文/哈欣昱（中央民族大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院）

一、引言

房地產(chǎn)稅的開征是近些年來廣受熱議的話題，2011年1月28日，上海、重慶啟動(dòng)房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)以來，我國房地產(chǎn)稅改革進(jìn)程持續(xù)推進(jìn)。黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，要“加快房地產(chǎn)稅立法，并適時(shí)推進(jìn)改革”。2015年3月1日，《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例》正式落地實(shí)施，從推進(jìn)財(cái)政體制改革和完善稅制體系來看，征收房地產(chǎn)稅已成為大勢(shì)所趨。黨的十九大召開之后，我國明確提出按照“立法先行、充分授權(quán)、分步推進(jìn)”的原則，推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法和實(shí)施（肖捷，2017）。2019年3月，國務(wù)院的《政府工作報(bào)告》中再次明確要“健全地方稅體系，穩(wěn)步推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法”。由此可見，開征房地產(chǎn)稅已是確鑿無疑的事情。

房地產(chǎn)稅的改革工作引發(fā)了學(xué)界的廣泛探討，圍繞著房地產(chǎn)稅的可稅性和改革途徑，學(xué)者們從立法、改革、稅制設(shè)計(jì)等方面開展了大量研究，也有學(xué)者從政府、納稅人關(guān)系角度對(duì)房地產(chǎn)稅改革進(jìn)行分析（唐明，2013），但少有學(xué)者從納稅人角度、基于居民納稅意愿對(duì)房地產(chǎn)稅改革進(jìn)行分析。本文從納稅人角度淺析房地產(chǎn)稅改革的實(shí)施路徑，以期對(duì)房地產(chǎn)稅改革提出一些建議。

二、影響居民納稅意愿的因素

納稅人是直接稅的主要納稅主體，房地產(chǎn)稅的開征和改革與納稅人息息相關(guān)，納稅人對(duì)房地產(chǎn)稅開征的痛感也最明顯。房地產(chǎn)稅的順利開征不僅需要中央政府與地方政府的共同努力，還需要得到廣大納稅人的大力支持與積極響應(yīng)（葉姍，2019）。在當(dāng)前地方主體稅種缺失的形勢(shì)下，國家相關(guān)部門和部分學(xué)者對(duì)房地產(chǎn)稅的開征寄予了較大期望，希望房地產(chǎn)稅能作為地方主體稅種早日開征。然而，從開始試點(diǎn)至今，房地產(chǎn)稅并未正式開征，中央政府始終大力推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法工作和改革，但具體實(shí)施過程中存在諸多阻礙。

政府與納稅人是互動(dòng)關(guān)系，人大制定稅法，政府制定稅收政策，納稅人依法納稅，征稅機(jī)關(guān)依法合規(guī)收稅，那么這是一個(gè)良性互動(dòng)關(guān)系，但是，若在兩者關(guān)系中存在一方失衡或者不履行相應(yīng)義務(wù)，那么互動(dòng)關(guān)系就會(huì)遭到破壞。在房地產(chǎn)稅征收過程中，中央政府出臺(tái)房地產(chǎn)稅征納和立法的相關(guān)政策規(guī)定，地方政府在中央政府規(guī)定的總體框架內(nèi)按照自身具體情況制定具體實(shí)施細(xì)則，向公眾公布，納稅人作為直接的納稅對(duì)象，必然會(huì)對(duì)政府制定的相關(guān)政策進(jìn)行評(píng)估、分析，綜合考量政策是否合理、自身是否能承受。顯然，納稅人的納稅意愿對(duì)房地產(chǎn)稅改革具有重要影響。納稅人的納稅意愿強(qiáng)烈與否主要與下列原因有關(guān)：稅痛感、稅收公平、稅收便利性、房地產(chǎn)稅收入用途。

（一）稅痛感

稅痛感與稅負(fù)高低有關(guān)，房地產(chǎn)在保有環(huán)節(jié)征稅主要依賴于個(gè)人或家庭的其他收入。對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行征稅，將會(huì)直接減少納稅人可支配收入，降低居民的消費(fèi)水平，削減居民的家庭財(cái)富，增加居民的稅收負(fù)擔(dān)和稅負(fù)痛苦，納稅人心里會(huì)產(chǎn)生抵觸情緒。事實(shí)上，任何一項(xiàng)新稅的開征難免會(huì)受到社會(huì)的質(zhì)疑，因?yàn)檫@會(huì)在收入上直接帶來納稅對(duì)象的損失。

（二）稅收公平性

稅收的公平性主要包括橫向公平和縱向公平。有學(xué)者研究表明，房地產(chǎn)稅開征的一項(xiàng)職能是調(diào)節(jié)收入分配，基于這一職能，房地產(chǎn)稅的立法、改革應(yīng)從保證稅收的公平性角度出發(fā)，按照能力負(fù)擔(dān)原則，使納稅能力相同者承擔(dān)相同稅負(fù)，納稅能力不同者承擔(dān)不同稅負(fù)，納稅能力強(qiáng)者比納稅能力弱者承擔(dān)更多稅收（朱為群，2015）。然而，由于歷史原因和現(xiàn)實(shí)情況復(fù)雜，我國當(dāng)前房屋價(jià)值與居民收入嚴(yán)重不相稱（李文，2019），若按照統(tǒng)一的稅制設(shè)計(jì)方案進(jìn)行征收，勢(shì)必會(huì)帶來稅收的不公平性，稅制不公平會(huì)大大降低居民的納稅意愿。

（三）稅收便利性

稅收便利性主要體現(xiàn)在稅收征管過程方面。稅收征管流程在很大程度上影響著納稅人的征管意愿，簡便的納稅流程會(huì)大大提升納稅人的征管意愿，規(guī)范的征管過程也會(huì)大大提高征稅的效率。納稅流程過于復(fù)雜，會(huì)給納稅人帶來不便，從而降低納稅人的納稅積極性。

（四）房地產(chǎn)稅收入用途

在當(dāng)前分稅制的財(cái)政體制下，房地產(chǎn)稅開征后將會(huì)成為地方稅的主體稅種，為地方政府提供財(cái)政收入來源，地方政府同樣擁有其分配和使用權(quán)。對(duì)納稅人來說，地方政府是否明確房地產(chǎn)稅的收入用途，并給予納稅人一定的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)，這可能會(huì)影響其納稅意愿和申報(bào)繳稅的積極性。

從“受益稅”角度來看，納稅人間接受益或直接受益都會(huì)提升其納稅意愿。按照“受益稅”的理論，房地產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)是房產(chǎn)消費(fèi)者對(duì)政府提供公共服務(wù)的一種支付，即納稅人為了享受政府提供的相應(yīng)公共服務(wù)或公共產(chǎn)品而繳納房地產(chǎn)稅（劉蓉，李阿姣，2018）。正如“用腳投票”機(jī)制的特點(diǎn)，在納稅人可以自由流動(dòng)的情況下，會(huì)影響房地產(chǎn)稅與地方政府提供的公共服務(wù)的匹配?；谶@種理論，如果將房地產(chǎn)稅收入用于改善“教育、醫(yī)療、環(huán)境和交通等公共服務(wù)”時(shí)，納稅人將成為直接受益人，其納稅意愿可能會(huì)顯著提高。

三、納稅人視角下阻礙房地產(chǎn)稅改革的原因

（一）征稅缺乏法律支持

落實(shí)稅收法定原則是我國當(dāng)前正在努力推進(jìn)的一項(xiàng)重要工作，房地產(chǎn)稅改革一直處于進(jìn)行中，立法是支持房地產(chǎn)稅最終落實(shí)的重要保證。住房是中國人生活的必要保障和基本條件，對(duì)此進(jìn)行征稅，相當(dāng)于對(duì)私人財(cái)產(chǎn)進(jìn)行課稅，是對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一種侵犯，勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致納稅人的不滿。從法律角度而言，立法工作未完成，房地產(chǎn)稅的改革和開征就面臨著根本阻礙，缺乏法律支持的房地產(chǎn)稅的改革自然也無法完全得到納稅人的支持。而現(xiàn)階段我國推進(jìn)立法正在逐步將其合法化，當(dāng)房地產(chǎn)稅的征收真正落實(shí)到法律層面，受到法律的認(rèn)可和支持，那么房地產(chǎn)稅的改革和實(shí)行會(huì)減少許多阻礙。

（二）潛在的征稅不公問題

目前，征收房地產(chǎn)稅的社會(huì)接受度較低，作為一種直接稅，房地產(chǎn)稅的征收會(huì)減少納稅人的可支配收入，進(jìn)而增加納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，通常會(huì)使納稅人產(chǎn)生抵觸心理。同時(shí)納稅人的收入水平與房產(chǎn)數(shù)量可能并不匹配，納稅人的房產(chǎn)并不能代表納稅人的收入水平，有可能收入水平低的納稅人花費(fèi)了半生積蓄才得以購買一套住房，而這對(duì)于高收入者來說可能很容易就能買到，如果對(duì)此征收同樣的稅款，存在稅收不公平的可能性，加重了低收入者的稅收負(fù)擔(dān)。

除此以外，由于納稅人擁有房地產(chǎn)的性質(zhì)、財(cái)富狀況、用途等的不同，房地產(chǎn)稅征收較為復(fù)雜，可能會(huì)給納稅人帶來稅負(fù)不公的擔(dān)憂。

（三）居民自主納稅意識(shí)不強(qiáng)

房地產(chǎn)稅的征稅對(duì)象是個(gè)人，由于歷史原因和現(xiàn)實(shí)條件，我國居民房產(chǎn)數(shù)量宏大且房產(chǎn)種類復(fù)雜，個(gè)人誠信納稅意識(shí)較為薄弱，如果僅靠征稅機(jī)關(guān)進(jìn)行審查、征稅，征稅成本會(huì)十分高昂，征稅會(huì)面臨難度大、時(shí)間久的難題。在征稅過程中，房屋價(jià)值評(píng)估、房屋種類的界定、計(jì)稅依據(jù)、稅率的確定等，都需要很大的工作量和時(shí)間成本，需要納稅人的積極配合，才能有效、順利開展征稅的相關(guān)工作。納稅人由于自身原因、收入波動(dòng)、周圍環(huán)境影響等，納稅主動(dòng)性不高，這加劇了稅收征收的困難。

（四）居民易受納稅環(huán)境影響

按照改革趨勢(shì)，房地產(chǎn)稅改革的方向是：征收范圍將逐步擴(kuò)展至家庭自有住房和保有環(huán)節(jié)，并且征收對(duì)象主要是個(gè)人或家庭（劉華等，2020），因此，納稅人的數(shù)量必然會(huì)大幅度增加，這也勢(shì)必會(huì)增加征管難度。從納稅人角度而言，房地產(chǎn)稅本身的屬性不易讓人接受，若納稅的外部環(huán)境較差，會(huì)加劇納稅人的抵觸心理。當(dāng)前，我國房地產(chǎn)稅開征的外部環(huán)境較為滯后，稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏統(tǒng)一的稅收管理部門，現(xiàn)有的稅務(wù)人員配置難以應(yīng)對(duì)納稅人對(duì)征管和服務(wù)的巨大需求（漆亮亮，王曄，2021），在征管系統(tǒng)的建設(shè)上，仍然存在需要克服的問題。此外，納稅流程和可能的稅收爭(zhēng)端也在一定程度上影響著納稅人的納稅積極性。而未來房地產(chǎn)稅的繳納趨勢(shì)很有可能主要是依靠納稅人自主申報(bào)繳納，納稅環(huán)境的優(yōu)劣在很大程度上可能會(huì)影響納稅人的納稅意愿，反之，居民的納稅意愿也會(huì)對(duì)其納稅申報(bào)行為產(chǎn)生直接影響。

四、納稅人視角下推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革建議

（一）加快推進(jìn)立法，健全公眾參與機(jī)制

大力推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法工作，努力落實(shí)稅收法定原則。在房地產(chǎn)稅的稅制設(shè)計(jì)和立法中，立法工作由全國人大進(jìn)行，必須保證稅收形式的合法性。中央政府要對(duì)總體框架進(jìn)行把握，掌控房地產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)的宏觀方向，對(duì)房地產(chǎn)稅收入的使用主體以及如何使用等相關(guān)問題作出明確規(guī)定。但同時(shí)也要考慮各地區(qū)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展存在的差異，給予地方政府一定的自主權(quán)與選擇權(quán)，即允許地方政府在中央指定的整體框架和支出范圍內(nèi)，制定具體政策法規(guī)、自行安排使用房地產(chǎn)稅的稅收收入。

健全稅收立法公眾參與機(jī)制。應(yīng)本著為人民服務(wù)的宗旨和以人為本的中心思想，按照法律要求，建立健全稅收立法公眾參與機(jī)制，促進(jìn)稅收立法的科學(xué)化和民主化。同時(shí)，以房地產(chǎn)稅立法為契機(jī)，拓展公眾有序參與稅收立法的途徑和方式，傾聽民意，了解民情，積極回應(yīng)公眾的意見和建議，提高公眾參與立法的積極性。注重后續(xù)完善工作，對(duì)已實(shí)施的納稅人稅收法律，應(yīng)持續(xù)進(jìn)行跟蹤調(diào)研，根據(jù)反饋信息及時(shí)查找問題和總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，為進(jìn)一步優(yōu)化稅收法律提供依據(jù)。

（二）設(shè)立民主程序，促進(jìn)稅收公平

協(xié)調(diào)好橫向公平與縱向公平的沖突。對(duì)房地產(chǎn)稅進(jìn)行稅制設(shè)計(jì)時(shí)，橫向公平表現(xiàn)為受益原則，縱向公平表現(xiàn)為量能原則，應(yīng)努力協(xié)調(diào)好二者的矛盾和沖突。在處理橫向公平問題上，應(yīng)利用專業(yè)知識(shí)合理確定計(jì)稅依據(jù)，完善房屋價(jià)值評(píng)估體系，避免使用房屋面積、套數(shù)等不符合市場(chǎng)價(jià)值體系的計(jì)稅依據(jù)作為免征標(biāo)準(zhǔn)。在解決房地產(chǎn)稅縱向公平問題上，如優(yōu)惠減免等，可以通過公開、透明的民主程序來達(dá)成共識(shí)。

建立并完善地方政府問責(zé)機(jī)制。納稅人十分關(guān)注自己繳納的稅款是否被用在自己所期望用到的領(lǐng)域，因此，要從制度上保障公民對(duì)政府支出過程的知情權(quán)、參與權(quán)、表達(dá)權(quán)和監(jiān)督權(quán)。同時(shí)，有效的財(cái)政分權(quán)和充分的地方自治，也是地方政府完善可問責(zé)機(jī)制的重要路徑。

努力實(shí)現(xiàn)征稅過程公正、透明。評(píng)稅方法、方式及過程是否科學(xué)、合理將直接影響評(píng)稅結(jié)果，并最終影響納稅人的納稅負(fù)擔(dān)，因而這也是納稅人最為擔(dān)心的問題（魏濤，張青，2011）。要實(shí)現(xiàn)評(píng)估結(jié)果公平，需要從兩個(gè)方面入手完善：一是提高評(píng)估征稅人員工作素養(yǎng)，定期對(duì)征稅人員進(jìn)行培訓(xùn)，依照法律對(duì)已采集的有效房地產(chǎn)相關(guān)數(shù)據(jù)，采用合理、科學(xué)的評(píng)稅方法進(jìn)行評(píng)估，評(píng)稅過程中應(yīng)確保兼顧效率與公平原則；二是建立健全納稅人稅收保護(hù)機(jī)制。對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估征稅雖然努力做到客觀、合理、科學(xué)，但畢竟是征稅人員進(jìn)行評(píng)估，不可避免的會(huì)存在一定的“主觀性”，納稅人對(duì)評(píng)估過程和評(píng)估結(jié)果存在爭(zhēng)議是難以避免的。因此，要重視服務(wù)救濟(jì)，建立行之有效的稅收救濟(jì)程序，為納稅人提供稅收救濟(jì)服務(wù)，確保納稅人利益不受侵犯。

（三）提高自主納稅意識(shí)，增強(qiáng)納稅意愿

加大房地產(chǎn)稅征收政策的宣傳力度，改善居民對(duì)房地產(chǎn)稅征收的認(rèn)識(shí)。當(dāng)前很多居民對(duì)房地產(chǎn)稅有關(guān)信息認(rèn)識(shí)不足，政府應(yīng)通過網(wǎng)絡(luò)、新聞等渠道加大房地產(chǎn)稅的宣傳力度，從受益角度提高民眾對(duì)房地產(chǎn)稅的全面認(rèn)識(shí)，適當(dāng)降低民眾對(duì)開征房地產(chǎn)稅的抵觸心理。同時(shí)，地方政府在未來開征房地產(chǎn)稅時(shí)，要盡可能地加大對(duì)民生服務(wù)的投入，提高地區(qū)公共服務(wù)的質(zhì)量，讓居民真正感受到房地產(chǎn)稅的受益屬性，從而提高居民繳納房地產(chǎn)稅的意愿。

完善相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，減輕中低收入群體的稅收負(fù)擔(dān)，降低居民稅痛感。在設(shè)計(jì)房地產(chǎn)稅制時(shí)，政府應(yīng)在調(diào)研民眾實(shí)際納稅能力的前提下，采用差異化的稅收政策，可以按照各地區(qū)實(shí)際收入水平，對(duì)低收入的房地產(chǎn)稅納稅人給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠和稅收減免，在一定程度上減少房地產(chǎn)稅對(duì)中低收入居民的生活影響，從而提高中低收入居民的納稅意愿。

房地產(chǎn)稅收入用途也會(huì)影響居民納稅意愿，因此，要明確房地產(chǎn)稅收入用途，提高財(cái)政透明度，主動(dòng)公開房地產(chǎn)稅收入和使用相關(guān)信息。中央政府可考慮將全面及時(shí)公開房地產(chǎn)稅收入及使用途徑等具體信息，納入房地產(chǎn)稅征收的有關(guān)政策法規(guī)中。

（四）改善納稅環(huán)境，降低征管成本

完善征管方式，提高征稅技術(shù)水平。在立法的基礎(chǔ)上，明確納稅人依法申報(bào)義務(wù)，完善納稅人納稅申報(bào)制度，進(jìn)一步細(xì)化居民納稅申報(bào)管理辦法，規(guī)范納稅人申報(bào)程序。必要時(shí)可以建立稅務(wù)代理人制度，但應(yīng)注意對(duì)稅務(wù)代理人的申報(bào)資質(zhì)進(jìn)行嚴(yán)格審查、科學(xué)管理，以提升稅務(wù)管理水平、明確申報(bào)法律責(zé)任。完善稅收管理系統(tǒng)，對(duì)納稅人納稅登記、納稅申報(bào)、稅款入庫等各項(xiàng)信息進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)管。推動(dòng)建設(shè)全國統(tǒng)一的涉稅數(shù)據(jù)平臺(tái)，依靠網(wǎng)絡(luò)渠道和先進(jìn)的信息技術(shù)，利用現(xiàn)有的電子稅控技術(shù)簡化稅收征管程序，為納稅人提供良好的辦稅服務(wù)體驗(yàn)，縮減納稅時(shí)間成本，降低征稅人員人工成本。制定相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)機(jī)制，完善稅收風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施，對(duì)潛在的稅收風(fēng)險(xiǎn)加以預(yù)防。

五、結(jié)論

改革開放以來，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的高速發(fā)展，我國居民持有的房產(chǎn)數(shù)量和個(gè)人財(cái)富大幅增長，與此同時(shí)，我國當(dāng)前的財(cái)政分權(quán)制度也暴露了很多弊端，地方政府缺乏主體稅種和穩(wěn)定有效的稅收收入。

正是在這一背景下，我國政府開始推進(jìn)房地產(chǎn)稅的稅制改革，房地產(chǎn)稅的開征被賦予了重要的歷史意義和巨大的期望。但居民是房地產(chǎn)稅的直接征稅對(duì)象，房地產(chǎn)稅與居民的財(cái)產(chǎn)利益密切相關(guān)，因此，在稅制改革和稅制設(shè)計(jì)的過程中，既要充分考慮居民的納稅能力，也要充分考慮居民的納稅意愿。

居民的納稅意愿受到稅痛感、稅收公平、稅收便利性、房地產(chǎn)稅收入用途的影響，未來的地產(chǎn)稅改革優(yōu)化路徑應(yīng)注意從提高納稅人自主納稅意識(shí)和納稅意愿方面展開，減少房地產(chǎn)稅改革的阻礙，推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革的順利進(jìn)行。