醫(yī)院成本核算管理存在的問題及對策

蒙惠燃

摘要：為適應(yīng)醫(yī)療體制的改革，醫(yī)院應(yīng)努力提高自身的財務(wù)管理能力，成本管理作為財務(wù)管理的重要組成部分，優(yōu)秀的成本管理，可以控制很多不必要的支出，在創(chuàng)收受到限制的情況下節(jié)支相當(dāng)于增收，這為醫(yī)院的運營管理指明了方面，所以醫(yī)院應(yīng)當(dāng)積極加強成本核算管理，努力提高成本核算能力。但是目前成本核算管理還存在多方面的問題，如制度不完善、核算方式粗放、信息建設(shè)落后等問題。本文通過分析醫(yī)院成本核算存在的問題，并提出相應(yīng)的對策，以期對醫(yī)院進(jìn)行成本核算管理工作有所幫助。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院；成本核算；成本管理制度；信息系統(tǒng)

成本核算是醫(yī)院財務(wù)管理的重要工作，對醫(yī)院的管理有著舉足輕重的作用。精細(xì)化的成本核算和科學(xué)的成本統(tǒng)籌管理工作，可以引導(dǎo)醫(yī)院全體人員對成本管理有個良好的認(rèn)識。對基層工作人員來說，把醫(yī)院當(dāng)成自己家，成本管理從小事做好，杜絕任何浪費，做到人走燈熄，節(jié)省用電和水；對醫(yī)院中層管理者來說，做好科室的管家婆，合理安排好各項成本項目支出，為醫(yī)院節(jié)約各項資源消耗出謀劃策；對醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)來說，順應(yīng)醫(yī)保政策改革，主動改變運營管理理念，有針對性地采取各項措施控制成本費用，使醫(yī)院和病患在醫(yī)保DRG支付模式下取得共贏，醫(yī)院節(jié)約了成本獲得醫(yī)保結(jié)余，病患以最大實惠享受到優(yōu)質(zhì)的醫(yī)療服務(wù)。所以，醫(yī)院應(yīng)該提高對成本核算工作重要性的認(rèn)識，準(zhǔn)確核算好各科室成本、診次成本和床日成本，在此基礎(chǔ)上，有條件的話，還可以結(jié)合醫(yī)保支付方式改革和臨床路徑的建立，努力開展項目、病種和DRG成本核算工作。

一、當(dāng)前醫(yī)院成本核算存在的問題及其成因

（一）醫(yī)院內(nèi)各部門基礎(chǔ)信息設(shè)置不協(xié)同

醫(yī)院各部門基礎(chǔ)信息設(shè)置不協(xié)同體現(xiàn)在醫(yī)療業(yè)務(wù)系統(tǒng)、財務(wù)用友系統(tǒng)和人力資源系統(tǒng)對醫(yī)院部門的劃分各不相同，如名稱不一致，范圍不相同等。醫(yī)療業(yè)務(wù)系統(tǒng)將醫(yī)院部門分為職能科室、臨床科室、門診科室、病區(qū)科室、醫(yī)技科室、藥劑科室、收費科室、后勤科室等；財務(wù)用友系統(tǒng)將醫(yī)院部門分為臨床服務(wù)類科室、醫(yī)療技術(shù)類科室、醫(yī)療輔助類科室和管理科室；人力資源系統(tǒng)不將醫(yī)院部門分大類，直接細(xì)分到最小單元科室。部門劃分不統(tǒng)一會帶來很多問題，最直觀有以下問題：一是在醫(yī)療業(yè)務(wù)系統(tǒng)統(tǒng)計的藥品成本、衛(wèi)生材料成本和其他材料等成本，在財務(wù)系統(tǒng)核算時，可能會造成歸入科室出錯情況；二是人力資源系統(tǒng)提供的人員經(jīng)費與財務(wù)核算要求的不相同。藥品費用、衛(wèi)生材料費用和人員經(jīng)費是醫(yī)院成本的主要組成部分，是大家重點關(guān)注的對象，如果不能對它們進(jìn)行準(zhǔn)確的劃分和歸集，那么核算出來的成本數(shù)據(jù)和實際支出就會相差甚遠(yuǎn)，后面對業(yè)務(wù)科室的考核就會缺乏說服力，得不到認(rèn)可和接受。而且如果業(yè)務(wù)科室得不到本科室準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)，就不知道哪些開支是合理的，哪些開支超出了業(yè)務(wù)預(yù)算需要壓縮，根本找不到節(jié)支的方向，那么醫(yī)院的成本核算工作就會失去最根本的存在意義。

（二）成本核算分配方法不科學(xué)

第一，能源消耗費用分?jǐn)偡椒ú豢茖W(xué)，未遵循因果關(guān)系和受益原則，采用的分配方法與資源耗費動因不匹配。醫(yī)院成本核算分配方法一是直接成本歸集法，二是間接成本分?jǐn)偡?。對于提高成本核算?zhǔn)確度來說，應(yīng)該盡量采取直接成本歸集法，盡量減少使用間接分?jǐn)偡ǎ窃趯嶋H工作中，財務(wù)會計在核算時，對于那些需要由大部分科室共同負(fù)擔(dān)的費用，為了簡化會計核算或者是由于沒有采集到相應(yīng)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)而不得不先集中放在后勤或職能科室核算，再采用間接分?jǐn)偡ㄓ嬋氲礁髋R床等科室。如醫(yī)院各科室的水電費、氧氣供應(yīng)費等能源消耗性費用，由于醫(yī)院各業(yè)務(wù)樓房在建設(shè)早期沒有計劃安裝計量表，導(dǎo)致現(xiàn)在無法直接分?jǐn)偝杀举M用，而往往采用按科室人員或面積等間接分?jǐn)偡椒ㄓ嬎愠杀举M用。

第二，專用設(shè)備計提折舊方法有違成本核算的配比原則。專業(yè)設(shè)備特別是大型設(shè)備具有前期使用效率高而后期使用效率低等特點，即投入使用前期服務(wù)人次多收入高而后期相對服務(wù)次數(shù)變少收入低，而計算的成本費用情況卻剛好相反。因為醫(yī)院的固定資產(chǎn)一般采用簡單的直接法計提折舊，且無凈值，這種方法計算出來的折舊費用每期相等，加之前期一般無大額的維修維護(hù)支出而后期這方面的支出相對來說會比較多，即設(shè)備計算出來的成本費用是前期少后期變多，所以對于專業(yè)設(shè)備來說產(chǎn)生收入與實際耗費費用不對應(yīng)，有違成本核算中的配比原則。

第三，衛(wèi)生材料以領(lǐng)代銷違背會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，影響醫(yī)院成本核算的準(zhǔn)確性。衛(wèi)生材料日常消耗比較頻繁，為了方便管理和不影響日常醫(yī)療行為，衛(wèi)生材料經(jīng)常是被集中批量領(lǐng)取但使用分散。大部分醫(yī)院對衛(wèi)生材料的核算都是以領(lǐng)代銷，即在領(lǐng)取時一次性計入成本，但實際使用情況存在跨月現(xiàn)象，當(dāng)月領(lǐng)取的衛(wèi)生材料往往當(dāng)月并未使用完成，留下部分在次月使用。即當(dāng)月使用的材料實際上是由上月領(lǐng)取的一部分和當(dāng)月領(lǐng)取的一部分組成的。所以衛(wèi)生材料以領(lǐng)代銷這種使法造成各月計算的成本與實際消耗的成本不相等，有時虛增有時低估，未能真正反映科室當(dāng)月真實成本信息。

（三）成本核算制度粗糙不完善

第一，未細(xì)化各職能部門的工作職責(zé)。醫(yī)院的成本核算工作是比較復(fù)雜的，涉及到多個職能部門，需要各方通力合作才能做好，但是從目前來看，大部門醫(yī)院都是把成本核算工作當(dāng)成是財務(wù)部的事情，弱化了其他部門的責(zé)任。如成本核算制度中未明確提供能源消耗類費用的分?jǐn)偦鶖?shù)應(yīng)該由后勤管理部門收集，也未明確成本核算中涉及的各項原始數(shù)據(jù)需要由業(yè)務(wù)科室提供。

第二，成本核算規(guī)則未經(jīng)各相關(guān)部門討論商定。大部門醫(yī)院對成本核算缺乏重視或者說認(rèn)識不全面，認(rèn)為這是財務(wù)部門的事情與自身關(guān)系不大，所以普遍存在成本核算工作全程由財務(wù)部獨自完成的情況，這樣會導(dǎo)致實際業(yè)務(wù)情況與財務(wù)數(shù)據(jù)的相關(guān)度不高。因為財務(wù)科可能會簡化工作，對間接費用全部采用簡易單一的分?jǐn)偡?，這樣計算出來的結(jié)果嚴(yán)重扭曲了實際情況。

第三，未明確成本核算的具體范圍，如單位管理費用是否需要在醫(yī)療活動和非醫(yī)療活動之間分配和利用財政資金購買的專業(yè)設(shè)備所計提的折舊是否應(yīng)計入醫(yī)療活動成本。現(xiàn)在大部分醫(yī)院計算醫(yī)療活動成本都是采用四類科室三級分?jǐn)偡?，即把單位管理費用歸集和分配到行政后勤類科室，業(yè)務(wù)活動費用歸集和分配到臨床科室、醫(yī)技科室和醫(yī)輔科室，然后按三級分?jǐn)偡ò褑挝还芾碣M用和業(yè)務(wù)活動費用分?jǐn)傊僚R床科室。這當(dāng)中就存在一個問題，單位管理費用全部分配至醫(yī)療活動中導(dǎo)致醫(yī)療活動成本虛高。

（四）成本核算系統(tǒng)功能簡單不實用

醫(yī)院成本核算是一個系統(tǒng)性工作，涉及到大量的數(shù)據(jù)收集與計算分配等工作流程，需要投入大力的人力，更需要有信息系統(tǒng)的支持。受醫(yī)院管理層對財務(wù)信息化建設(shè)的重視程度不足和院內(nèi)資金的有限性影響，目前大部分醫(yī)院在信息化投入方面的力度是欠缺的。有些醫(yī)院根本就沒有成本核算方面的系統(tǒng)還停留在傳統(tǒng)手工處理數(shù)據(jù)的模式；有些醫(yī)院的成本核算系統(tǒng)是在會計核算系統(tǒng)的基礎(chǔ)上附加上簡單的功能構(gòu)成的；有些醫(yī)院有了獨立的成本核算系統(tǒng)，但是功能還是比較單一，遠(yuǎn)未滿足成本核算的要求。完善的成本核算系統(tǒng)的欠缺，使得醫(yī)院提供的數(shù)據(jù)無法保證其準(zhǔn)確性，給醫(yī)院實行精細(xì)化的成本核算工作帶來很大難題。

二、加強醫(yī)院成本核算的措施和建議

（一）梳理各業(yè)務(wù)流程，規(guī)范設(shè)置基礎(chǔ)信息，準(zhǔn)確歸集各項基礎(chǔ)數(shù)據(jù)

醫(yī)院的各項收入和支出等原始數(shù)據(jù)來自各個系統(tǒng)，但由于每個系統(tǒng)在設(shè)置時并未考慮到系統(tǒng)間的兼容性，以至于各系統(tǒng)間信息共享不足、存在信息孤島現(xiàn)象。為使各系統(tǒng)能夠有機聯(lián)合，醫(yī)院應(yīng)梳理各系統(tǒng)的業(yè)務(wù)流程，規(guī)范各系統(tǒng)的基礎(chǔ)信息設(shè)置，能夠按照醫(yī)院成本核算的要求，做到各系統(tǒng)內(nèi)的成本核算單元一一對應(yīng)，做到各系統(tǒng)間數(shù)據(jù)輸出進(jìn)入渠道順暢對接，這為直接成本的歸集提供了有力的保障。

（二）合理選擇成本核算分配方法

第一，想方設(shè)法把成本費用直接計入相關(guān)科室。對于醫(yī)院發(fā)生的各類成本費用的核算，財務(wù)科核算時應(yīng)該遵循能直接計入科室的成本絕不歸集起來后面再分?jǐn)?。如對于能源消耗費用中的水電費和氧氣消耗費用，后勤科室應(yīng)該按月分科室統(tǒng)計它們的用量，有計量表的按計量表提供用量數(shù)據(jù)，沒有計量表的分情況提供數(shù)據(jù)。水費可以按照當(dāng)月科室的使用人員（包括工作人員和住院患者）分?jǐn)?；電費按照電器的數(shù)量、功率和使用時長作為分?jǐn)偦A(chǔ)；氧氣費用按照氧氣收入分?jǐn)偂τ谖飿I(yè)管理費這種大部分能夠直接計入科室成本的費用，也應(yīng)該將能直接計入科室的成本按服務(wù)科室工作量直接計入，剩下的再放入管理費用后面再分?jǐn)??？傊?，盡量增加直接費用計入科室成本，科學(xué)分?jǐn)傞g接費用。

第二，對于固定資產(chǎn)折舊方式的選擇盡量遵循收支配比原則。醫(yī)院的固定資產(chǎn)除了房屋建設(shè)物外，大部分是專用設(shè)備和辦公設(shè)備。對于辦公設(shè)備按照直線法計提折舊無可厚非，但是專用設(shè)備特別是大型貴重設(shè)備使用直線法計提折舊，這種做法欠妥。建議對于大型貴重設(shè)備按照工作量法或者加速折舊法計提折舊，工作量可以參照本院同類設(shè)備的歷史數(shù)據(jù)也可以參照同類醫(yī)院的數(shù)據(jù)。大型貴重設(shè)備還有一項支出，即維修維護(hù)支出，這筆支出多數(shù)發(fā)生在后期，但是我們應(yīng)該把它分?jǐn)偟皆O(shè)備的使用周期內(nèi)，建議簽訂維修維護(hù)合同時，把它作為待攤費用然后每月分?jǐn)傆嫽氐皆O(shè)備的使用周期內(nèi)作為支出項目。

第三，取消衛(wèi)生材料以領(lǐng)代銷這種做法。衛(wèi)生材料以領(lǐng)代銷存在多年，但并不合理，應(yīng)該改變這種做法。醫(yī)院可以設(shè)置二級庫房，把科室請領(lǐng)耗材和使用耗材分開，要求科室配備相應(yīng)的管理人員，每月準(zhǔn)確統(tǒng)計當(dāng)月請領(lǐng)耗材數(shù)量，使用數(shù)量和庫存量報財務(wù)科，財務(wù)科按提供的耗材使用量結(jié)轉(zhuǎn)成本。有條件的話，醫(yī)院可以聯(lián)合供應(yīng)商建立耗材SPD供應(yīng)鏈系統(tǒng)，建立科室虛擬二級庫，對耗材實行全流程的跟蹤，解決多年來科室請領(lǐng)和使用耗材開不分這個難題。

（三）完善成本核算制度，明確各部門職責(zé)，細(xì)化核算步驟和方法

第一，明確各相關(guān)部門工作職責(zé)。成本核算工作是一個系統(tǒng)工程，涉及到全院各科室，需要大家配合才能順利完成。院長辦公會應(yīng)該商討落實各部門的工作職責(zé)，明確財務(wù)科或者成本核算中心作為牽頭部門，負(fù)責(zé)制訂成本管理制度和醫(yī)院成本核算統(tǒng)籌工作；各職能部門協(xié)助牽頭部門工作，制訂各項成本管控措施，以及提供成本核算所需的各項基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，如人事部門提供人員相關(guān)數(shù)據(jù)，藥房提供藥品支出數(shù)據(jù)，后勤提供能耗量相關(guān)數(shù)據(jù)等；各業(yè)務(wù)科室嚴(yán)格執(zhí)行醫(yī)院制訂的各項成本管理制度和措施，配合職能部門做好成本管理工作，為考核工作提供各項原始數(shù)據(jù)。

第二，成本核算規(guī)則落實到制度上。成本核算是一項嚴(yán)肅的工作，單憑財務(wù)科定規(guī)則計算出來的成本數(shù)據(jù)是得不到大家的認(rèn)可的，業(yè)務(wù)科室會質(zhì)疑數(shù)據(jù)分?jǐn)偟暮侠硇?。所以，成本核算的?guī)則應(yīng)該由院長辦公會商討落實各項費用的歸集途徑和分?jǐn)偡椒?。特別需要確定的是間接費用的歸集和分?jǐn)倖栴}，如確定管理費用是直接分配至業(yè)務(wù)部門還是先分配到輔助部門后再隨之一起分配至業(yè)務(wù)部門；確定分配管理費用的參數(shù)是科室的人員數(shù)量還是科室的工作量等；確定輔助部門采用工作量還是收入等分配費用至業(yè)務(wù)科室；確定輔助部門之間提供服務(wù)分配費用的順序等。只有明確成本核算規(guī)則，醫(yī)院的成本數(shù)據(jù)才能得到各業(yè)務(wù)科室領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可。

第三，明確成本核算相關(guān)范圍。當(dāng)下大部分醫(yī)院選擇完全成本法核算醫(yī)療成本費用，但是很多醫(yī)院卻未明確管理費用是否需要在醫(yī)療活動和科教活動之間分配以及分配的比例，筆者認(rèn)為現(xiàn)在各個醫(yī)院承擔(dān)的科研和教學(xué)活動越來越多，消耗醫(yī)院的資源也在不斷增長，所以科教活動也應(yīng)該分配一定比例的管理費用?？平袒顒硬环峙涔芾碣M用會導(dǎo)致醫(yī)療活動成本虛高，但有一種費用的忽略卻又會低估醫(yī)療活動費用，就是用財政性資金購置的設(shè)備折舊費用，因為使用財政資金購買的設(shè)備通常情況下它所計提的折舊是放在業(yè)務(wù)活動費用-財政撥款經(jīng)費科目下，在計算成本時如果忽略不計會低估醫(yī)療活動成本。所以根據(jù)受益原則應(yīng)該明確財政性資金所購設(shè)備折舊計入醫(yī)療活動費用。

（四）增加信息系統(tǒng)投入，助力成本核算精細(xì)化

醫(yī)院成本核算是一個龐大的計算工程，涉及到大量的數(shù)據(jù)采集和分?jǐn)?，需要借助現(xiàn)在信息技術(shù)才能提高核算的準(zhǔn)確性和核算效率。醫(yī)院應(yīng)該建設(shè)一個符合自身需要和發(fā)展的成本核算系統(tǒng)，這個系統(tǒng)能夠與醫(yī)院業(yè)務(wù)系統(tǒng)、人力資源系統(tǒng)、財務(wù)系統(tǒng)、固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)和物資管理系統(tǒng)等系統(tǒng)無縫銜接，可以直接從其他系統(tǒng)采集到各科室的藥品成本、耗材成本、人力成本、固定資產(chǎn)折舊成本等直接成本。成本核算系統(tǒng)還需要有強大的分配功能，兼容各種不同的分配方法，設(shè)置好分配基數(shù)就可以將間接費用準(zhǔn)確分?jǐn)偟礁骺剖?。只有做到?shù)據(jù)來源清楚，加上分配規(guī)則明了，結(jié)算出來的結(jié)果才能得到科室領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可，在些基礎(chǔ)上，對科室進(jìn)行成本管理考核，激勵創(chuàng)收減支才會更有動力。

三、結(jié)束語

新醫(yī)改背景下，醫(yī)院粗糙式的成本核算已無法滿足醫(yī)院精細(xì)化管理的要求。醫(yī)院應(yīng)該針對目前成本核算存在的問題采取相應(yīng)的解決措施，從完善成本核算制度出發(fā)，借助成本核算系統(tǒng)，不斷完善醫(yī)院成本核算體系，提升醫(yī)院整體的成本核算水平，為醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)決策提供相應(yīng)的數(shù)據(jù)支持，為醫(yī)院獲得良好的社會效率和經(jīng)濟(jì)收益保駕護(hù)航。

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