溫室氣體核算和報告標(biāo)準(zhǔn)體系及其焦點問題分析

黃世忠　葉豐瀅

【摘要】企業(yè)及其價值鏈活動產(chǎn)生了大量的溫室氣體排放， 導(dǎo)致全球氣溫上升， 引發(fā)天氣變化， 若不加以抑制， 將危及經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展。在全球向凈零排放轉(zhuǎn)型過程中， 如何核算和報告企業(yè)的溫室氣體排放已成為制定ESG或可持續(xù)發(fā)展報告準(zhǔn)則的關(guān)注點。本文在介紹國際通行的溫室氣體核算和報告標(biāo)準(zhǔn)體系的基礎(chǔ)上， 圍繞國際可持續(xù)發(fā)展準(zhǔn)則理事會（ISSB）發(fā)布的第2號國際財務(wù)報告可持續(xù)披露準(zhǔn)則（ISDS）《氣候相關(guān)披露》征求意見稿的反饋情況， 分析溫室氣體核算和報告的標(biāo)準(zhǔn)適用、范圍3排放和合并范圍等三大焦點問題。

【關(guān)鍵詞】溫室氣體；核算和報告標(biāo)準(zhǔn)；環(huán)境信息；披露要求

【中圖分類號】F275；X196? ? ? 【文獻標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）02-0007-7

一、 問題的提出

2022年7月， 《經(jīng)濟學(xué)人》發(fā)表了題為《ESG： 三個字母救不了地球》的封面文章， 指出ESG（環(huán)境、 社會和治理）這三個字母已經(jīng)變成花式宣傳且極具爭議的縮略語， 主張ESG應(yīng)濃縮為E， 這里的E不是泛指Environment（環(huán)境）， 而是特指Emissions（排放）， 即溫室氣體排放。這個觀點引人注目， 引發(fā)不少共鳴。我們認(rèn)為， ESG中的S和G屬于柔性議題， 具有明顯的社會屬性， 世界各國難以形成共識， 而ESG中的E屬于剛性議題， 技術(shù)屬性大于社會屬性， 在聯(lián)合國《氣候變化框架公約》及《巴黎協(xié)定》等具有約束力的國際條約下世界各國更有可能達成共識。ESG中的E議題涉及面很廣（如氣候變化、 空氣污染、 水與海洋資源、 生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)、 資源利用和循環(huán)經(jīng)濟等）， 其中如何減少溫室氣體排放以減緩氣候變化是目前國際社會高度關(guān)切的最迫切的可持續(xù)發(fā)展問題。

溫室氣體排放產(chǎn)生溫室氣體效應(yīng)， 導(dǎo)致氣候變化， 引發(fā)生物多樣性喪失和生態(tài)系統(tǒng)退化， 對經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展構(gòu)成嚴(yán)重威脅①。為了抑制溫室氣體排放帶來的氣候變化問題， 2015年12月在巴黎召開的第21屆聯(lián)合國氣候大會通過了《巴黎協(xié)定》， 2016年4月190個國家和歐盟委員會簽署了該協(xié)定， 確立了將21世紀(jì)的氣溫上升控制在工業(yè)革命前平均溫度1.5℃以內(nèi)的控溫目標(biāo)， 簽署方有義務(wù)節(jié)能減排， 為實現(xiàn)控溫目標(biāo)做自主貢獻?！栋屠鑵f(xié)定》簽署以來， 聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署（UNEP）每年都發(fā)布《排放差距報告》， 評估溫室氣體減排進度是否足以實現(xiàn)21世紀(jì)的控溫目標(biāo)。2022年10月27日UNEP發(fā)布的《2022排放差距報告》顯示， 2021年全球溫室氣體排放總量高達528億噸②，比2020年和2019年排放總量有所反彈， 世界各國的溫室氣體減排情況與《巴黎協(xié)定》制定的目標(biāo)仍有很大差距（UNEP，2022）。

氣候變化備受國際社會矚目， 與此相關(guān)的溫室氣體核算和報告問題自然也成為制定ESG或可持續(xù)發(fā)展報告準(zhǔn)則的重點規(guī)范對象。2022年3月， 國際可持續(xù)發(fā)展準(zhǔn)則理事會（ISSB）發(fā)布了兩份國際財務(wù)報告可持續(xù)披露準(zhǔn)則（ISDS）征求意見稿， 其中第二份即為《氣候相關(guān)披露》征求意見稿， 要求企業(yè)必須按世界資源研究所（WRI）和世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會（WBCSD）發(fā)布的《溫室氣體規(guī)程》系列標(biāo)準(zhǔn)（簡稱《溫室氣體規(guī)程》）核算和披露范圍1、 范圍2和范圍3排放， 凸顯了溫室氣體核算和報告問題在ESG或可持續(xù)發(fā)展報告準(zhǔn)則中的重要性。2022年10月， ISSB在深入分析世界各國利益相關(guān)者反饋意見的基礎(chǔ)上， 在蒙特利爾召開理事會， 維持了準(zhǔn)則征求意見稿對溫室氣體核算方法和披露要求的規(guī)定。

本文的研究針對溫室氣體核算和報告， 首先介紹溫室氣體核算和報告的國際通用標(biāo)準(zhǔn)體系， 然后基于對ISSB發(fā)布的《氣候相關(guān)披露》征求意見稿的反饋意見， 分析溫室氣體核算和報告的三大焦點問題， 以期對我國企業(yè)和金融機構(gòu)提高環(huán)境相關(guān)信息披露質(zhì)量有所助益。

二、 溫室氣體核算和報告國際通用標(biāo)準(zhǔn)體系

溫室氣體核算和報告標(biāo)準(zhǔn)體系有宏觀、 中觀和微觀之分（如圖1所示）。宏觀標(biāo)準(zhǔn)體系適用于國家層面的溫室氣體核算和報告， 最具代表性的標(biāo)準(zhǔn)是聯(lián)合國政府間氣候變化專門委員會（IPCC③）制定的《國家溫室氣體清單指南》； 中觀標(biāo)準(zhǔn)體系適用于城市層面的溫室氣體核算和報告， 最具代表性的標(biāo)準(zhǔn)是UNEP、 聯(lián)合國人類住區(qū)規(guī)劃署（UN-Habitat）和世界銀行（WB）聯(lián)合發(fā)布的《城市溫室氣體排放國際標(biāo)準(zhǔn)》； 微觀標(biāo)準(zhǔn)體系適用于企業(yè)層面的溫室氣體核算和報告， 最具代表性的當(dāng)屬WRI和WBCSD制定的《溫室氣體規(guī)程》。本文聚焦于微觀層面的溫室氣體核算和報告標(biāo)準(zhǔn)， 不涉及宏觀和中觀層面的溫室氣體核算和報告標(biāo)準(zhǔn)。

1. WRI和WBCSD的溫室氣體核算和報告標(biāo)準(zhǔn)。WRI和WBCSD制定的《溫室氣體規(guī)程》是國際上最廣為接受和普遍運用的溫室氣體核算和報告標(biāo)準(zhǔn)， 已經(jīng)被ISSB制定的ISDS、 歐洲財務(wù)報告咨詢組（EFRAG）制定的歐盟可持續(xù)發(fā)展報告準(zhǔn)則（ESRS）以及美國證監(jiān)會（SEC）制定的氣候信息披露新規(guī)所采納?！稖厥覛怏w規(guī)程》包括： 《溫室氣體規(guī)程 —— 企業(yè)核算和報告標(biāo)準(zhǔn)》（2004年修訂版， 簡稱《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》）、 《溫室氣體規(guī)程 —— 公司價值鏈（范圍3）核算和報告標(biāo)準(zhǔn)》（2011年發(fā)布， 簡稱《價值鏈標(biāo)準(zhǔn)》）、 《溫室氣體規(guī)程 —— 項目核算》（2005年發(fā)布，簡稱《項目標(biāo)準(zhǔn)》）、 《溫室氣體規(guī)程 —— 產(chǎn)品生命周期核算和報告標(biāo)準(zhǔn)》（2011年發(fā)布， 簡稱《產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)》）。此外， WRI和WBCSD還發(fā)布了《溫室氣體規(guī)程 —— 范圍2指南》（2015）和《溫室氣體規(guī)程 —— 范圍3排放計算技術(shù)指南》（2013）。

《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》在2001年9月首次發(fā)布， 2004年根據(jù)實施情況進行了修訂， 對《京都協(xié)定書》規(guī)定的二氧化碳（CO2）、 甲烷（CH4）、 氧化亞氮（N2O）、 氫氟碳化物（HFCs）、 全氟碳化物（PFCs）和六氟化硫（SF6）等六種溫室氣體④的核算和報告進行了規(guī)范（WRI和WBCSD，2004）。設(shè)定組織邊界（Organizational Boundaries）和經(jīng)營邊界（Operational Boundaries）是《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》最具特色的重要規(guī)范內(nèi)容。在組織邊界的設(shè)定上， 《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》要求采用股權(quán)比例法（Equity Share Approach）或控制權(quán)法（Control Approach）對企業(yè)的子公司、 關(guān)聯(lián)公司、 聯(lián)營企業(yè)、 合營企業(yè)、 附屬公司的溫室氣體排放予以合并和報告。采用股權(quán)比例法時， 企業(yè)按持股權(quán)比例核算其參股控股企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的溫室氣體排放。采用控制權(quán)法［包括財務(wù)控制權(quán)法（Financial Control Approach）和經(jīng)營控制權(quán)法（Operational Control Approach）］時， 企業(yè)對經(jīng)營活動受其控制的企業(yè)的100%溫室氣體排放予以合并， 對其享受權(quán)益但不享有控制權(quán)的經(jīng)營活動產(chǎn)生的溫室氣體排放不予合并。在經(jīng)營邊界的設(shè)定上， 《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》和以此為基礎(chǔ)制定的《價值鏈標(biāo)準(zhǔn)》按照排放源是否為企業(yè)所控制， 將溫室氣體排放劃分為直接排放和間接排放， 如圖2所示。直接排放亦稱范圍1排放， 是指企業(yè)擁有或控制的排放源（如生產(chǎn)經(jīng)營設(shè)施和運輸工具）所產(chǎn)生的溫室氣體排放。間接排放是指企業(yè)不能控制的排放源所產(chǎn)生的溫室氣體排放， 包括購買自用的電力、 蒸汽、 暖氣、 冷氣產(chǎn)生的溫室氣體排放（即范圍2排放）以及企業(yè)價值鏈產(chǎn)生的溫室氣體排放（即范圍3排放）， 如價值鏈上游活動產(chǎn)生的八個類別（購買產(chǎn)品和服務(wù)、 資本貨物、 燃料和能源相關(guān)活動、 運輸和配送、 經(jīng)營產(chǎn)生的廢棄物、 商務(wù)旅行、 員工通勤、 租賃資產(chǎn)）溫室氣體排放和價值鏈下游活動產(chǎn)生的七個類別（運輸和配送、 出售貨物加工、 出售貨物使用、 出售貨物處置、 租賃資產(chǎn)、 特許經(jīng)營、 投資）溫室氣體排放。

與《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》和《價值鏈標(biāo)準(zhǔn)》相比， 《項目標(biāo)準(zhǔn)》和《產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)》涵蓋面比較窄。《項目標(biāo)準(zhǔn)》從緩解氣候變化項目的層面， 提供如何量化和報告溫室氣體排放的原則、 概念和方法， 旨在提高項目層面溫室氣體核算和報告的可信度、 透明度和可比性?！俄椖繕?biāo)準(zhǔn)》由兩大部分組成： 第一部分為背景、 概念和原則， 包括導(dǎo)言、 關(guān)鍵氣體項目核算概念、 溫室氣體項目核算政策因素、 溫室氣體核算原則等四個章節(jié)； 第二部分為溫室氣體減排的核算和報告， 包括設(shè)定溫室氣體評估邊界、 選擇基線程序、 辨識基線候選對象、 估計基線排放 —— 具體項目程序、 估計基線排放 —— 績效標(biāo)準(zhǔn)程序、 監(jiān)控和量化溫室氣體減排、 報告溫室氣體減排等七個章節(jié)（WRI和WBCSD，2005）。企業(yè)編制ESG或可持續(xù)發(fā)展報告涉及溫室氣體減排項目的信息披露時， 或者為了獲得綠色金融或轉(zhuǎn)型金融支持向金融機構(gòu)提供特定項目的溫室氣體減排信息時， 必須按《項目標(biāo)準(zhǔn)》的要求進行核算和報告。

《產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)》建立在產(chǎn)品全生命周期理念的基礎(chǔ)上， 旨在為企業(yè)如何量化和報告特定產(chǎn)品的溫室氣體排放清單⑤與溫室氣體移除提出披露要求及技術(shù)指引， 要求企業(yè)在研發(fā)、 設(shè)計、 生產(chǎn)、 銷售、 使用和處置等各個環(huán)節(jié)， 充分考慮溫室氣體排放因素?！懂a(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)》由十四個章節(jié)所組成， 分別是導(dǎo)言、 界定企業(yè)目標(biāo)、 步驟和要求概要、 產(chǎn)品生命周期溫室氣體核算和報告原則、 產(chǎn)品生命周期溫室氣體核算基礎(chǔ)、 制定產(chǎn)品溫室氣體排放清單、 設(shè)定邊界、 收集數(shù)據(jù)和評估數(shù)據(jù)質(zhì)量、 溫室氣體分?jǐn)偂?評估不確定性、 計算排放清單結(jié)果、 鑒證、 報告、 設(shè)定減排目標(biāo)和跟蹤排放清單變化（WRI和WBCSD，2011）。《產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)》提出的產(chǎn)品全生命周期理念與《價值鏈標(biāo)準(zhǔn)》提出的價值鏈理念既相互聯(lián)系， 又各有側(cè)重， 前者專注于規(guī)范企業(yè)特定產(chǎn)品的溫室氣體核算和報告， 后者聚焦于規(guī)范企業(yè)經(jīng)營邊界的溫室氣體核算和報告。兩者結(jié)合在一起有助于投資者和消費者等利益相關(guān)者以更加綜合和全面的視角審視和評估價值鏈所蘊含的氣候轉(zhuǎn)型風(fēng)險。

2. ISO的溫室氣體排放核算和報告標(biāo)準(zhǔn)。在廣泛借鑒WRI和WBCSD制定的《溫室氣體規(guī)程》基本原則和方法論的基礎(chǔ)上， 國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）頒布了ISO 14060標(biāo)準(zhǔn)體系， 該體系迄今已成為企業(yè)和產(chǎn)品層面溫室氣體核算和報告的通用國際標(biāo)準(zhǔn)之一。ISO 14060標(biāo)準(zhǔn)體系旨在提升溫室氣體計量、 監(jiān)控、 報告、 驗證和核證的可信度、 一致性及透明度， 進而提高溫室氣體量化環(huán)境信息的完整性和真實性。ISO 14060標(biāo)準(zhǔn)體系又稱ISO 14060家族標(biāo)準(zhǔn)體系， 由ISO 14064-1、 ISO 14064-2、 ISO 14064-3、 ISO 14065、 ISO 14066和ISO 14067等六個相互關(guān)聯(lián)的標(biāo)準(zhǔn)組成， 如圖3所示。

上述標(biāo)準(zhǔn)中， ISO 14064-1與WRI和WBCSD制定的《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》非常類似， 主要規(guī)范的內(nèi)容包括核算和報告原則⑥、 溫室氣體清單邊界、 溫室氣體排放和移除量化、 緩釋活動、 溫室氣體清單質(zhì)量管理、 溫室氣體報告、 驗證活動中組織作用等。在2006年版的ISO 14064-1中， 溫室氣體排放源被劃分為三個類別， 分別是直接溫室氣體排放、 能源間接溫室氣體排放和其他間接溫室氣體排放， 對應(yīng)于《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》的范圍1、 范圍2和范圍3排放， 但在2018年版的ISO 14064-1中， 溫室氣體排放源被進一步細(xì)化為六個類別， 分別是直接溫室氣體排放和移除、 來自輸入能源的間接溫室氣體排放、 來自運輸?shù)拈g接溫室氣體排放、 來自組織使用產(chǎn)品的間接溫室氣體排放、 與使用組織產(chǎn)品相關(guān)的間接溫室氣體排放、 來自其他來源的間接溫室氣體排放。此外， ISO 14060標(biāo)準(zhǔn)體系還對溫室氣體鑒證團體及其勝任能力進行規(guī)范， 彌補了《溫室氣體規(guī)程》在這些方面的缺失。

3. PCAF的溫室氣體排放核算和報告標(biāo)準(zhǔn)。與《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》和ISO 14060標(biāo)準(zhǔn)體系適用于各行各業(yè)不同， PCAF⑦制定的《全球金融業(yè)溫室氣體核算和報告標(biāo)準(zhǔn)》僅適用于金融業(yè)的溫室氣體核算和報告。PCAF標(biāo)準(zhǔn)聚焦于金融機構(gòu)范圍3的融資排放⑧（Financed Emissions）， 因為融資排放在金融機構(gòu)溫室氣體排放總量中占據(jù)絕對主導(dǎo)地位。碳信息披露項目（CDP）對管理了109萬億美元資產(chǎn)的332家金融機構(gòu)進行調(diào)研后， 發(fā)表了題為《綠色金融恰逢其時——2020金融服務(wù)業(yè)披露報告》的研究報告， 報告顯示， 范圍3融資排放比金融機構(gòu)范圍1和范圍2的經(jīng)營排放（Operational Emissions）高出700倍以上（CDP，2020）。

與ISO 14060標(biāo)準(zhǔn)體系一樣， 《全球金融業(yè)溫室氣體核算和報告標(biāo)準(zhǔn)》也是以WRI和WBCSD的《溫室氣體規(guī)程》為基礎(chǔ)， 將其基本原則、 理念和方法細(xì)化運用到金融機構(gòu)的上市股權(quán)和公司債券、 企業(yè)貸款和非上市公司股權(quán)、 項目融資、 商業(yè)地產(chǎn)、 住房抵押貸款、 汽車貸款等六種金融產(chǎn)品的溫室氣體核算和報告中。以發(fā)放企業(yè)貸款為例， 金融機構(gòu)的融資排放=歸因因子×貸款企業(yè)的溫室氣體排放， 其中歸因因子=金融機構(gòu)貸款金額÷貸款企業(yè)的負(fù)債和權(quán)益價值， 貸款企業(yè)的溫室氣體排放既可根據(jù)企業(yè)自行披露的數(shù)據(jù)計算， 也可根據(jù)PCAF數(shù)據(jù)庫、 政府部門數(shù)據(jù)庫、 第三方機構(gòu)或金融機構(gòu)自己建立的數(shù)據(jù)庫間接推算（黃世忠，2022）。

鑒于溫室氣體的數(shù)據(jù)質(zhì)量備受關(guān)注， PCAF根據(jù)數(shù)據(jù)來源的不確定性程度， 將溫室氣體排放的數(shù)據(jù)質(zhì)量分為五個等級（等級1的數(shù)據(jù)來源不確定性最低， 數(shù)據(jù)質(zhì)量最高， 等級5的數(shù)據(jù)來源不確定性最高， 數(shù)據(jù)質(zhì)量最低）。表1以企業(yè)貸款為例， 說明數(shù)據(jù)質(zhì)量的劃分方法。

三、 溫室氣體核算和報告三大焦點問題

2022年3月， ISSB發(fā)布了《氣候相關(guān)披露》征求意見稿， 截至征求意見結(jié)束時（7月29日）， 共收到編制者、 公共利益集團、 投資者、 會計審計專業(yè)團體、 準(zhǔn)則制定機構(gòu)、 學(xué)術(shù)界、 監(jiān)管部門和政策制定者等利益相關(guān)方約700份意見反饋。這些反饋意見總體上對《氣候相關(guān)披露》征求意見稿持肯定態(tài)度， 但也對一些條款提出不同意見， 其中涉及溫室氣體核算和報告的包括適用標(biāo)準(zhǔn)、 范圍3排放、 合并范圍等三大焦點問題。

1. 適用標(biāo)準(zhǔn)問題。與EFRAG和SEC的氣候信息披露要求一樣， ISSB發(fā)布的《氣候相關(guān)披露》征求意見稿也要求企業(yè)根據(jù)WRI和WBCSD發(fā)布的《溫室氣體規(guī)程》核算和報告范圍1、 范圍2和范圍3的溫室氣體排放。對此， 絕大多數(shù)反饋意見表示贊成， 主要理由包括： （1）《溫室氣體規(guī)程》是迄今為止國際上運用最廣泛的溫室氣體核算和報告標(biāo)準(zhǔn)， 具有較高的權(quán)威性和信譽度； （2）要求企業(yè)和金融機構(gòu)統(tǒng)一采用《溫室氣體規(guī)程》， 將顯著提高溫室氣體信息披露的可比性， 便于投資者及其他利益相關(guān)者評估企業(yè)和金融機構(gòu)的氣候變化相關(guān)風(fēng)險與機遇； （3）發(fā)達國家的企業(yè)和金融機構(gòu)在過往的自愿性氣候信息披露中對《溫室氣體規(guī)程》比較認(rèn)可和熟悉， 繼續(xù)沿用該標(biāo)準(zhǔn)可大幅節(jié)省遵循和披露成本， 符合成本效益原則。

但也有一些反饋意見對《氣候相關(guān)披露》征求意見稿要求以《溫室氣體規(guī)程》作為唯一的溫室氣體核算和報告標(biāo)準(zhǔn)提出異議， 主要理由包括： （1）《溫室氣體規(guī)程》可能與企業(yè)和金融機構(gòu)所在管轄區(qū)的溫室氣體規(guī)程核算和報告標(biāo)準(zhǔn)存在差異， 強制要求采用《溫室氣體規(guī)程》可能導(dǎo)致企業(yè)和金融機構(gòu)無所適從， 一些企業(yè)和金融機構(gòu)為了同時滿足《氣候相關(guān)披露》準(zhǔn)則和當(dāng)?shù)乇O(jiān)管要求， 不得不進行雙重披露， 大大加重披露負(fù)擔(dān)； （2）WRI和WBCSD并非官方機構(gòu)， 其制定和發(fā)布的《溫室氣體規(guī)程》在權(quán)威性方面存疑， 且發(fā)布的時間較為久遠(yuǎn)， 在更新和維護上存在著不確定性； （3）若ISSB在《氣候相關(guān)披露》中直接引用第三方發(fā)布的《溫室氣體規(guī)程》， 則在其后續(xù)的修訂、 更新和維護方面存在一定的風(fēng)險， 因為第三方標(biāo)準(zhǔn)不在ISSB的控制范圍之內(nèi)且不符合ISSB的應(yīng)詢程序。另外， 只引用《溫室氣體規(guī)程》而不引用ISO 14064或PCAF標(biāo)準(zhǔn)， 顯失公平， 因為后兩者盡管運用程度不及前者， 但畢竟在氣候信息披露實務(wù)中的運用也比較廣泛。

針對《氣候相關(guān)披露》征求意見稿的不同意見， ISSB在2020年10月召開理事會進行深入分析和評估， 理事會所有成員一致同意維持采用《溫室氣體規(guī)程》的要求， 11月理事會重申此初步?jīng)Q定， 同時考慮提供對特定情況提供救濟條款。11月理事會還明確了《溫室氣體規(guī)程》的適用版本， 即2004年的《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》和2011年的《價值鏈標(biāo)準(zhǔn)》。對理事會做出的初步?jīng)Q定， 我們表示贊同。我們認(rèn)為， 要求企業(yè)和金融機構(gòu)統(tǒng)一采用《溫室氣體規(guī)程》核算和報告溫室氣體排放， 除了可以提高信息可比性， 還可抑制企業(yè)和金融機構(gòu)通過選擇不同的適用標(biāo)準(zhǔn)進行“漂綠”， 也可為溫室氣體信息披露的獨立鑒證提供共同基礎(chǔ)， 甚至可為將來解決“碳關(guān)稅”糾紛提供仲裁標(biāo)準(zhǔn)。同時， 我們也提出如下兩點建議： 一是既然決定采用“外掛”第三方標(biāo)準(zhǔn)的做法， ISSB就應(yīng)與WRI和WBCSD加強合作， 促使它們及時修訂和更新溫室氣體核算和報告標(biāo)準(zhǔn)， 并對企業(yè)和金融機構(gòu)運用《溫室氣體規(guī)程》提供更有針對性的指引。此外， 基于公平性考慮， ISSB似可考慮在《氣候相關(guān)披露》準(zhǔn)則中適當(dāng)提及ISO 14064和PACF標(biāo)準(zhǔn)， 因為從歷史沿革的角度看， 后面這兩個標(biāo)準(zhǔn)均可視為《溫室氣體規(guī)程》的衍生標(biāo)準(zhǔn)， 其理念和方法與《溫室氣體規(guī)程》并沒有實質(zhì)性的差異。二是ISSB應(yīng)制定明確的流程規(guī)則規(guī)定“外掛”第三方標(biāo)準(zhǔn)的具體做法， 包括在《氣候相關(guān)披露》準(zhǔn)則中標(biāo)明引用的《溫室氣體規(guī)程》等第三方標(biāo)準(zhǔn)的版本， 并說明如果引用的第三方標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生版本更新應(yīng)如何處理。若ISSB在版本更新時參照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）應(yīng)詢程序手冊要求的流程， 則標(biāo)準(zhǔn)流程最短要120天， 簡化流程最短也要30天， 因此ISSB必須慎重考慮在第三方標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生版本更新而ISSB尚未走完相應(yīng)更新應(yīng)詢程序流程的時間段內(nèi)企業(yè)和金融機構(gòu)進行信息披露應(yīng)參照何標(biāo)準(zhǔn)的問題， 因為這種時間差異很有可能導(dǎo)致不同企業(yè)同一報告期間的溫室氣體排放計算參照的標(biāo)準(zhǔn)不可比。

2. 范圍3排放問題。《氣候相關(guān)披露》征求意見稿要求企業(yè)和金融機構(gòu)核算和披露范圍3排放， 對此， 大多數(shù)反饋意見表示贊同， 認(rèn)為此舉有助于投資者和其他利益相關(guān)者更加全面和系統(tǒng)地了解與評估企業(yè)及金融機構(gòu)所面臨的氣候轉(zhuǎn)型風(fēng)險。范圍3排放在一些企業(yè)（特別是供應(yīng)鏈企業(yè)⑨）和金融機構(gòu)的溫室氣體排放總量中占據(jù)很高的比例， 如果不披露范圍3排放將嚴(yán)重誤導(dǎo)投資者和其他利益相關(guān)者對氣候轉(zhuǎn)型風(fēng)險的評估， 也不利于投資者和其他利益相關(guān)者評估企業(yè)及金融機構(gòu)的經(jīng)營戰(zhàn)略和商業(yè)模式在向凈零排放轉(zhuǎn)型過程中的適應(yīng)性。

但也有一些反饋意見， 特別是來自新興經(jīng)濟體國家的反饋意見對披露范圍3排放表達不同意見， 主要反對理由包括： （1）企業(yè)和金融機構(gòu)難以從其直接控制之外的價值鏈成員單位處獲取可靠的高質(zhì)量范圍3排數(shù)數(shù)據(jù)； （2）核算和報告范圍3排放將給價值鏈中的企業(yè)增加不當(dāng)?shù)呢?fù)擔(dān)， 中小企業(yè)尤其如此； （3）企業(yè)與其價值鏈上下游企業(yè)的財務(wù)報告期間和溫室氣體核算方法不一定相同， 在這種情況下難以對范圍3排放進行匯總和報告； （4）很多企業(yè)和金融機構(gòu)尚未開發(fā)或還在開發(fā)范圍3排放的計量和披露方法， 且范圍3排放的計量和披露嚴(yán)重依賴于估計與假設(shè)， 因此難以獲取范圍3排放的計量數(shù)據(jù)， 即使能夠獲取， 也不一定真實、 準(zhǔn)確和可比； （5）范圍3排放與財務(wù)報表同時披露對企業(yè)和金融機構(gòu)來說壓力巨大， 這一方面是因為范圍3排放計算復(fù)雜且耗時， 另一方面， 從數(shù)據(jù)收集的角度來看， 價值鏈上數(shù)據(jù)的收集也需要時間， 也即企業(yè)和金融機構(gòu)獲取數(shù)據(jù)的時間不會早于價值鏈上企業(yè)計算出各自范圍1和范圍2排放的時間； （6）范圍3排放數(shù)據(jù)的有用性可能因為價值鏈中不同企業(yè)的重復(fù)計算而降低。鑒于此， 不少反饋者希望ISSB澄清范圍3排放的報告邊界， 并就企業(yè)和金融機構(gòu)如何確定范圍3排放的層級提供進一步的指引。還有一些反饋者贊成披露范圍3排放， 但希望ISSB提供安全港規(guī)則條款， 主張采用逐步實施法（Phrase-in Approach）， 而不宜采用一步到位和“一刀切”的做法。

針對各方的反饋意見， 2022年10月ISSB召開會議討論后同意維持征求意見稿關(guān)于范圍3排放的披露要求， 但也接受了反饋者提出的增加進一步指引、 提供安全港規(guī)則條款和采用逐步實施法的意見和建議。2022年 11月理事會重申保留要求企業(yè)按照《價值鏈標(biāo)準(zhǔn)》核算和報告范圍3排放的初步?jīng)Q定， 并表示將對備受關(guān)注的范圍3排放數(shù)據(jù)獲取和數(shù)據(jù)質(zhì)量進行進一步斟酌。

我們贊成ISSB要求企業(yè)和金融機構(gòu)核算和報告范圍3排放的主張， 因為： （1）范圍3排放數(shù)據(jù)對于投資者及其他利益相關(guān)者有效評估企業(yè)和金融機構(gòu)的氣候轉(zhuǎn)型風(fēng)險至關(guān)重要， 企業(yè)和金融機構(gòu)的氣候轉(zhuǎn)型風(fēng)險不僅受到其范圍1和范圍2排放的影響， 而且深受范圍3排放的影響， 缺少范圍3排放數(shù)據(jù)， 氣候轉(zhuǎn)型風(fēng)險的評估將難以做到系統(tǒng)和全面； （2）要求披露范圍3排放， 可促使企業(yè)和金融機構(gòu)發(fā)揮其在價值鏈中的影響力， 督促其上下游企業(yè)節(jié)能減排， 助力《巴黎協(xié)定》控溫目標(biāo)的實現(xiàn)， 若不要求披露范圍3排放， 在供應(yīng)鏈中居于主導(dǎo)地位的企業(yè)和金融機構(gòu)督促其上下游企業(yè)降低溫室氣體排放的動力將會嚴(yán)重缺失； （3）外包、 眾包和聯(lián)盟等經(jīng)營戰(zhàn)略已在很多企業(yè)廣泛運用， 只有要求披露范圍3排放， 才能避免采用這些經(jīng)營戰(zhàn)略的企業(yè)低估其溫室氣體排放， 杜絕企業(yè)通過外部、 眾包和聯(lián)盟戰(zhàn)略規(guī)避溫室氣體排放的披露責(zé)任； （4）對于供應(yīng)鏈企業(yè)和金融機構(gòu)而言， 范圍3排放遠(yuǎn)比范圍1和范圍2更加重要， 如果不要求披露范圍3排放， 而只披露范圍1和范圍2排放， 將會出現(xiàn)“抓小放大”的披露窘境， 不符合ESG報告中的重要性原則。同時， 我們也承認(rèn)范圍3排放的核算和報告頗具挑戰(zhàn)性。為此， ISSB首先有必要提供進一步的操作指引， 可參照PCAF的做法， 將范圍3排放數(shù)據(jù)劃分為不同的質(zhì)量等級， 以便投資者和其他利益相關(guān)者對范圍3排放的數(shù)據(jù)質(zhì)量做出判斷。其次， ISSB應(yīng)允許范圍3的披露時間晚于《氣候相關(guān)披露》其他規(guī)定的披露時間， 比如可參考SEC氣候信息披露新規(guī)的做法， 允許企業(yè)和金融機構(gòu)在執(zhí)行《氣候相關(guān)披露》準(zhǔn)則后延遲一年執(zhí)行范圍3排放的相關(guān)披露要求。最后， 范圍3排放的披露涉及大量的估計和不確定性， 容易引起法律糾紛或訴訟， ISSB確有必要提供相關(guān)的安全港保護條款， 除非有明確證據(jù)證明企業(yè)和金融機構(gòu)披露的范圍3排放缺乏依據(jù)或者出于惡意， 否則不應(yīng)將不準(zhǔn)確的范圍3排放披露視為欺詐性披露， 以解除企業(yè)和金融機構(gòu)對范圍3排放披露風(fēng)險的后顧之憂。

3. 合并范圍問題。ISSB發(fā)布的《可持續(xù)發(fā)展相關(guān)財務(wù)信息披露一般要求》征求意見稿明確規(guī)定， 可持續(xù)發(fā)展相關(guān)財務(wù)信息披露應(yīng)當(dāng)與相關(guān)通用目的財務(wù)報表的報告主體保持一致。為此， 《氣候相關(guān)披露》征求意見稿相應(yīng)要求企業(yè)分別披露合并會計集團（母公司及其子公司）以及合并會計集團未包含的聯(lián)營企業(yè)、 合營企業(yè)、 未合并子公司或附屬企業(yè)的范圍1和范圍2排放。此外， 《氣候相關(guān)披露》征求意見稿還要求企業(yè)披露將合并會計集團之外的聯(lián)營企業(yè)、 合營企業(yè)、 未合并子公司或附屬企業(yè)范圍1和范圍2排放納入企業(yè)披露范圍所采用的方法（《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》的股權(quán)比例法或控制權(quán)法）。

從以上規(guī)定可以看出， 《氣候相關(guān)披露》征求意見稿對溫室氣體合并范圍的要求比財務(wù)報表的合并范圍更加寬泛， 因為國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）的合并報表準(zhǔn)則并不要求企業(yè)披露聯(lián)營企業(yè)、 合營企業(yè)和未合并子公司或附屬企業(yè)的營業(yè)收入等信息。對于ISSB采用比合并報表更加寬泛的溫室氣體合并范圍的規(guī)定， 投資者和其他利益相關(guān)者的反饋意見總體上持贊成態(tài)度， 為數(shù)不多的不同意見主要包括： （1）對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的控制力較弱， 要獲取其準(zhǔn)確和可靠的溫室氣體排放數(shù)據(jù)具有很大挑戰(zhàn)性和實際困難； （2）如果兩家或兩家以上的企業(yè)對同一家合營企業(yè)享有權(quán)益但采用不同的合并方法， 如A企業(yè)采用股權(quán)比例法而B企業(yè)采用控制權(quán)法， 則可能導(dǎo)致對該合營企業(yè)溫室氣體排放量的重復(fù)計算， 因為在財務(wù)控制權(quán)法或經(jīng)營控制權(quán)法下， B企業(yè)將合營企業(yè)的全部溫室氣體予以合并， 而不是按股權(quán)比例合并。

對于上述不同意見， 迄今為止ISSB尚未做出明確的答復(fù)。我們認(rèn)為， 上述關(guān)于溫室氣體合并范圍的不同意見， 具有一定的合理性。如果因控制權(quán)或影響力不足導(dǎo)致企業(yè)未能獲取其聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)溫室氣體排放的可靠和準(zhǔn)確數(shù)據(jù)， ISSB似可提供更大的靈活性?？晒┻x擇的方案包括： 一是將這兩類企業(yè)的溫室氣體排放作為自愿性披露而不是強制性披露； 二是免除企業(yè)對這兩類企業(yè)溫室氣體排放的披露義務(wù)， 但可要求企業(yè)披露未能獲取相關(guān)溫室氣體排放數(shù)據(jù)的原因。至于重復(fù)計算合營企業(yè)溫室氣體排放量的問題， 雖說核算投資排放是為了促成被投資單位減排⑩， 從企業(yè)個體的角度看排放核算不必太在乎重復(fù)計算， 甚至越多重復(fù)計算效果越好（因為有越多的投資方在促成這個被投資方減排）， 但因為在碳排放權(quán)交易具有強制性或者政府對企業(yè)設(shè)置碳排放配額的情況下， 重復(fù)計算有可能產(chǎn)生經(jīng)濟后果， ISSB有必要與WRI和WBCSD共同研究， 探索盡量避免重復(fù)計算的思路和方法。

值得說明的是， 不論是合營企業(yè)的范圍1和范圍2排放， 還是價值鏈中的范圍3排放， 要完全避免重復(fù)計算是非常困難的。一些反饋者擔(dān)心重復(fù)計算可能會對國際氣候談判中國家自主貢獻的溫室氣體減排目標(biāo)產(chǎn)生影響。我們認(rèn)為這種擔(dān)心可以理解， 但大可不必。如前所述， 溫室氣體核算和報告標(biāo)準(zhǔn)可分為宏觀、 中觀和微觀三個層次。溫室氣體減排自主貢獻的國際氣候談判通常采用宏觀層面的標(biāo)準(zhǔn)， 即IPCC發(fā)布的《國家溫室氣體清單指南》， 該指南采用的是自上而下而不是自下而上的核算方法， 主要通過一個國家的能源消耗、 GDP等經(jīng)濟活動指標(biāo)以及排放因子推算該國的溫室氣體排放總量， 因此企業(yè)層面的溫室氣體排放重復(fù)計算通常不會影響國際氣候談判中的國家自主貢獻減排目標(biāo)， 即使有影響也微不足道， 可以忽略不計。

四、 結(jié)論與建議

本文的分析表明， 溫室氣體排放是ESG或可持續(xù)發(fā)展報告的核心問題， 其核算和報告標(biāo)準(zhǔn)是可持續(xù)發(fā)展報告準(zhǔn)則必須重點關(guān)注的領(lǐng)域。目前ISSB、 EFRAG和SEC在氣候相關(guān)披露的規(guī)范中均主張采納WRI和WBCSD發(fā)布的《溫室氣體規(guī)程》， 且在征求意見中得到多數(shù)反饋者的支持， 認(rèn)為此舉可提高溫室氣體排放數(shù)據(jù)的可比性， 但直接引用第三方機構(gòu)制定的溫室氣體核算和報告標(biāo)準(zhǔn)也引起一些爭議， 值得ISSB等準(zhǔn)則制定機構(gòu)認(rèn)真斟酌和權(quán)衡。如何處理好溫室氣體核算和報告的國際通用標(biāo)準(zhǔn)和國別特定標(biāo)準(zhǔn)之間的關(guān)系， 需要準(zhǔn)則制定機構(gòu)與各國政策制定部門進一步的溝通和協(xié)調(diào)。唯有如此， ISSB等準(zhǔn)則制定機構(gòu)發(fā)布的《氣候相關(guān)披露》要求才能有效落地實施， 才能促使企業(yè)和金融機構(gòu)向凈零排放轉(zhuǎn)型。

國家發(fā)展和改革委員會參照IPCC相關(guān)規(guī)定， 自2013年以來陸續(xù)發(fā)布了24個行業(yè)的《企業(yè)溫室氣體排放核算方法與報告指南》， 生態(tài)環(huán)境部自2021年以來也印發(fā)了《企業(yè)環(huán)境信息依法披露管理辦法》和《企業(yè)環(huán)境信息依法披露格式準(zhǔn)則》， 為企業(yè)核算和披露溫室氣體排放提供了政策依據(jù)。這些指南、 管理辦法和準(zhǔn)則盡管在理念上總體接近于國際通行的溫室氣體核算和報告標(biāo)準(zhǔn)， 但核算口徑及具體做法與《溫室氣體規(guī)程》還存在不少差異， 范圍3排放的核算和報告標(biāo)準(zhǔn)尤其如此。為了積極穩(wěn)妥推進碳達峰、 碳中和， 同時也為了在將來更好地應(yīng)對歐盟及其他國家和地區(qū)開征碳關(guān)稅， 建議相關(guān)部門根據(jù)ISSB和EFRAG發(fā)布的氣候相關(guān)披露最新動態(tài)， 適時制定、 修訂我國企業(yè)層面的溫室氣體核算和報告標(biāo)準(zhǔn)， 使其既符合我國實際情況， 又符合國際通行標(biāo)準(zhǔn)。

范圍3排放的強制性披露是大勢所趨， 對于投資者及其他利益相關(guān)者有效評估企業(yè)和金融機構(gòu)的氣候轉(zhuǎn)型風(fēng)險至關(guān)重要。此外， 溫室氣體排放的合并范圍比財務(wù)報表的合并范圍更加寬泛。所有這些， 都給溫室氣體核算和披露實踐尚處于起步階段的我國企業(yè)和金融機構(gòu)帶來很大挑戰(zhàn)， 突出表現(xiàn)為我國大多數(shù)企業(yè)和金融機構(gòu)尚未建立溫室氣體排放的底層數(shù)據(jù)收集、 驗證和分析系統(tǒng)， 對范圍3和聯(lián)營企業(yè)、 合營企業(yè)、 未納入合并范圍的子公司或附屬企業(yè)的溫室氣體披露還比較陌生。為此， 建議主管部門和監(jiān)管部門充分重視與溫室氣體核算和報告相關(guān)的能力建設(shè)問題， 強化對董事、 監(jiān)事及高管氣候相關(guān)披露特別是溫室氣體核算和報告標(biāo)準(zhǔn)的培訓(xùn)， 使其確實承擔(dān)起治理、 管理氣候風(fēng)險和機遇的職責(zé)。此外， 為了參照《氣候相關(guān)披露》準(zhǔn)則披露范圍1、 范圍2和范圍3的溫室氣體排放， 企業(yè)和金融機構(gòu)及其行業(yè)協(xié)會有必要盡快建立溫室氣體數(shù)據(jù)庫， 提供有關(guān)活動水平數(shù)據(jù)及切合我國能源結(jié)構(gòu)和能源效率的排放因子數(shù)據(jù)， 并利用人工智能、 區(qū)塊鏈、 云計算、 大數(shù)據(jù)、 物聯(lián)網(wǎng)等技術(shù)， 不斷提高溫室氣體核算和報告的數(shù)字化水平。

溫室氣體排放屬于典型的外部性問題， 在實施排放配額的情況下具有嚴(yán)重的經(jīng)濟后果， 企業(yè)和金融機構(gòu)可能因此滋生“漂綠”動機。為了確保氣候相關(guān)信息的披露質(zhì)量， 引進對溫室氣體排放核算和報告的鑒證機制至關(guān)重要。歐盟擬在ESRS正式頒布實施后要求對包括溫室氣體排放在內(nèi)的可持續(xù)發(fā)展報告進行強制鑒證， 并要求鑒證報告從有限保證逐漸過渡到合理保證。歐盟這種增信做法值得其他國家借鑒。我們認(rèn)為， 獨立性和勝任能力是溫室氣體鑒證的關(guān)鍵。在獨立性方面， 注冊會計師因受職業(yè)道德的強約束， 必須嚴(yán)格遵循獨立性規(guī)定， 由會計師事務(wù)所對溫室氣體進行鑒證， 明顯優(yōu)于第三方專業(yè)機構(gòu)。但在勝任能力方面， 會計師事務(wù)所可能遜色于第三方專業(yè)機構(gòu)。因此， 實務(wù)工作中一些企業(yè)和金融機構(gòu)聘請氣候工程咨詢公司等第三方專業(yè)機構(gòu)對溫室氣體進行鑒證， 同時聘請會計師事務(wù)所對ESG或可持續(xù)發(fā)展報告的其他內(nèi)容進行鑒證。從理論上說， 這種同時聘請兩家機構(gòu)進行鑒證的做法， 雖可發(fā)揮會計師事務(wù)所的獨立性優(yōu)勢， 也可彌補會計師事務(wù)所的勝任能力劣勢， 但無疑會增加企業(yè)和金融機構(gòu)的溝通協(xié)調(diào)和披露成本， 因而只能視為權(quán)宜之計。從長遠(yuǎn)看， 唯有在加快溫室氣體鑒證準(zhǔn)則制定的同時， 加大對注冊會計師溫室氣體鑒證能力的培訓(xùn)力度， 幫助會計師事務(wù)所及其注冊會計師儲備人才、 積累知識和提升勝任能力， 才能從根本上確保溫室氣體的高質(zhì)量鑒證。

【 注 釋 】

① 2022年5月，世界經(jīng)濟論壇發(fā)布的《2022全球風(fēng)險報告》指出了未來十年十大風(fēng)險，即氣候行動失敗、極端天氣、生物多樣性喪失、社會凝集力侵蝕、生計危機、傳染性疾病、人為環(huán)境破壞、自然資源危機、債務(wù)危機、地緣政治經(jīng)濟危機（WEF，2022）。未來十年十大風(fēng)險中，與環(huán)境相關(guān)的風(fēng)險多達五項，且前三項風(fēng)險均為環(huán)境相關(guān)風(fēng)險，凸顯了環(huán)境問題的嚴(yán)重性。

② 其中中國、美國、歐盟27國、印度、印度尼西亞、巴西、俄羅斯以及國際運輸產(chǎn)生的溫室氣體排放占全球溫室氣體排放總量的55%，20國集團成員的排放占比高達75%。

③ IPCC于1988年由世界氣象組織（WMO）和UNEP合作成立，其195個成員來自聯(lián)合國和WMO的成員國。IPCC的宗旨是為各國政府制定氣候政策或進行氣候談判提供科學(xué)信息和技術(shù)支持。成立以來，IPCC已經(jīng)發(fā)布了六次影響巨大的氣候評估報告，并發(fā)布了《國家溫室氣體清單指南》（Guidelines for National Greenhouse Gas Inventories）。

④ 《巴黎協(xié)定》后來增加了第七種溫室氣體，即三氟化氮（NF3），因此ISSB發(fā)布的《氣候相關(guān)披露》征求意見稿也將要求披露的溫室氣體排放由六種增至七種。

⑤ 溫室氣體排放清單的英文為GHG Inventory，有時也翻譯為溫室氣體盤查。

⑥ ISO 14064-1要求企業(yè)在核算和報告溫室氣體排放時必須遵循相關(guān)性、完整性、一致性、準(zhǔn)確性、透明性等五個原則，與WRI和WBCSD的《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》提出的五個原則完全一致。此外，碳核算金融聯(lián)盟（PCAF）在《全球金融業(yè)溫室氣體核算和報告標(biāo)準(zhǔn)》中提出的五個原則同樣與《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》的五個原則完全一致，這主要是因為ISO和PCAF制定的溫室氣體核算和報告標(biāo)準(zhǔn)大量借鑒《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》。

⑦ 2015年由荷蘭金融機構(gòu)發(fā)起設(shè)立，其成員現(xiàn)已遍及數(shù)十個國家。

⑧ “融資排放”一詞適用于銀行金融機構(gòu)，投行、基金、券商等非銀行金融機構(gòu)通過承銷、投資和咨詢等方式協(xié)助企業(yè)融資，將協(xié)助融資占資產(chǎn)總額的比重乘以企業(yè)的溫室氣體排放，得出的結(jié)果稱為“協(xié)助融資排放”（Facilitated Emissions）。

⑨ CDP發(fā)布的《擴鏈：驅(qū)動速度和范圍——2021全球供應(yīng)鏈報告》顯示，供應(yīng)鏈企業(yè)范圍3的溫室氣體排放比范圍1和范圍2排放平均高出11.4倍（CDP，2022）。

⑩ 股權(quán)比例可被看成是投資方對被投資單位的減排影響力。

【 主 要 參 考 文 獻 】

黃世忠．金融機構(gòu)氣候信息披露的挑戰(zhàn)與機遇［ J］．金融會計，2022（4）：5 ～ 9．

CDP. The Time to Green Finance — CDP Financial Services Disclosure Report 2020［EB/OL］．www.cdp.net，2020．

CDP. CDP Global Supply Chain Report 2021 — Enhancing the Chain： Driving Speed and Scale［EB/OL］．www.cdp.net，2022．

ISO. ISO 14064-1 Second Edition 2018-12［EB/OL］．www.iso.org，2018．

PCAF. The Global GHG Accounting & Reporting Standard for the Financial Industry ［EB/OL］．www.carbonaccountingfinancials.com，2020．

UNEP. Emissions Gap Report［EB/OL］．www.unep.org，2022．

WEF. Global Risk 2022［EB/OL］．www.weforum.org，2022．

WRI， WECSD. The Greenhouse Gas Protocol — Product Life Cycle Accounting and Reporting Standard［EB/OL］．www.wri.org，2011．

WRI， WBCSD. The Greenhouse Gas Protocol — A Corporate Accounting and Reporting Standard（Revised Edition）［EB/OL］．www.wri.org，2004．

WRI， WBCSD. The Greenhouse Gas Protocol — The GHG Protocol for Project Accounting［EB/OL］．www.wri.org，2005．

WRI， WBCSD. The Greenhouse Gas Protocol — Corporate Value Chain（Scope 3） Accounting and Reporting Standard［EB/OL］．www.wri.org，2011．

（責(zé)任編輯·校對： 陳晶? 喻晨）