陳紅

【摘 ?要】軟件作為一種特殊的商品，其銷售模式不斷創(chuàng)新：從原來的license許可證到訂閱式產(chǎn)品服務，后來逐漸發(fā)展成為SaaS（軟件即服務）。其中，訂閱式產(chǎn)品服務和SaaS（軟件即服務）事實上已經(jīng)逐漸成為當下主流銷售模式。訂閱式產(chǎn)品服務和SaaS（軟件即服務）作為更高級的軟件銷售模式，其銷售行為能否劃入軟件產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠范疇，對軟件廠商的稅費支出影響極大。新興軟件銷售模式下增值稅問題的辨析，對于軟件廠商如何落實稅收優(yōu)惠政策至關重要。論文通過研究現(xiàn)行軟件產(chǎn)業(yè)相關稅收政策，結(jié)合軟件產(chǎn)業(yè)銷售模式，通過運用案例分析法，剖析新興軟件銷售模式下的增值稅問題，并提出改進建議。

【關鍵詞】訂閱式產(chǎn)品服務；SaaS（軟件即服務）；增值稅即征即退

【中圖分類號】F49；F812.42；F275 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻標志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號】1673-1069（2023）01-0171-03

1 引言

2022年11月8日，工業(yè)和信息化部辦公廳印發(fā)《中小企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型指南》（工信廳信發(fā)〔2022〕33號，以下簡稱《指南》），為中小企業(yè)積極開展數(shù)字化轉(zhuǎn)型工作提供了綱領性政策?！吨改稀窂脑鰪娖髽I(yè)轉(zhuǎn)型能力、提升轉(zhuǎn)型供給水平、加大轉(zhuǎn)型政策支持等3方面提出了14條具體舉措。按照文件精神，工信部鼓勵中小微企業(yè)應用訂閱式產(chǎn)品服務、SaaS（軟件即服務）等軟件工具提升業(yè)務環(huán)節(jié)數(shù)字化水平，實現(xiàn)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型；鼓勵軟件廠商積極提升訂閱式產(chǎn)品服務和SaaS（軟件即服務）水平。

2022年11月9日，世界互聯(lián)網(wǎng)大會在烏鎮(zhèn)如期召開。會議上，軟件產(chǎn)業(yè)龍頭企業(yè)三六零公司創(chuàng)始人周鴻祎以“構(gòu)建SaaS生態(tài)，助力數(shù)字化‘共同富?！睘轭}發(fā)表演講。演講中提到：三六零公司將推出SaaS（軟件即服務）商店。三六零公司希望此舉能優(yōu)化供需兩端的需求匹配、提升產(chǎn)業(yè)鏈整合效率。

當4 500多萬家中小微企業(yè)遇到數(shù)字化轉(zhuǎn)型，無疑軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展將進入快車道，SaaS處于產(chǎn)業(yè)爆發(fā)前夜。

2 軟件產(chǎn)品銷售模式的三次創(chuàng)新

國標中對軟件的定義為：與計算機系統(tǒng)操作有關的計算機程序、規(guī)程、規(guī)則，以及可能有的文件、文檔及數(shù)據(jù)。工信部將軟件產(chǎn)品定義為：向用戶提供的計算機軟件、信息系統(tǒng)或設備中嵌入的軟件或在提供計算機信息系統(tǒng)集成、應用服務等技術服務時提供的計算機軟件。

軟件不同用于一般意義上的有形商品：軟件是無形的、需要依托有形的物理設備才能運轉(zhuǎn)；軟件需要不斷地更新、升級、維護；軟件的運行依賴于特定的計算機系統(tǒng)環(huán)境和網(wǎng)絡環(huán)境；軟件很容易被復制。

軟件產(chǎn)品的銷售模式主要經(jīng)歷了3個階段：license許可證模式、訂閱式產(chǎn)品服務、SaaS（軟件即服務）。

首先，軟件廠商將軟件程序灌裝到光盤、移動U盤、硬盤等硬件介質(zhì)上，兜售給用戶。用戶購買之后，在軟件廠商的專業(yè)指導下，將軟件程序安裝在自有計算機系統(tǒng)中，用戶運行該軟件程序。在這個過程中，與軟件相關的服務，如軟件后期更新、升級、維護、咨詢等，只是作為軟件這種產(chǎn)品的“售后服務”，無償提供給用戶。這是license許可證時代。早期的微軟Office系列產(chǎn)品就是采取這種銷售方式。

其次，隨著軟件產(chǎn)品越來越復雜，軟件產(chǎn)品更新迭代加快，加之盜版猖獗，軟件廠商不得不放棄原來的銷售策略：從傳統(tǒng)銷售方式向訂閱式產(chǎn)品服務模式轉(zhuǎn)變，即“軟件免費+服務收費”。借助互聯(lián)網(wǎng)技術，用戶不需要專門購買軟件介質(zhì)。軟件廠商提供一個下載地址，用戶通過向軟件廠商支付一定的費用，即可以下載運行該程序，同時，用戶擁有一定時間內(nèi)該軟件的使用權。當用戶停止支付訂閱費用時，用戶將無法再使用該軟件。微軟公司是這一模式的先行者。早在2005年，微軟公司宣布將向用戶推出名為“Windows OneCare”的軟件包，為用戶提供反病毒軟件、安全更新、定期電腦維護、自動電腦優(yōu)化、關鍵數(shù)據(jù)備份等訂閱服務。業(yè)界認為，微軟此舉標志著軟件從傳統(tǒng)的許可證模式向訂閱服務模式的轉(zhuǎn)變。

最后，SaaS（軟件即服務）逐漸興起。SaaS（軟件即服務）是一種基于互聯(lián)網(wǎng)提供軟件服務的應用模式。服務商將應用軟件統(tǒng)一安裝部署在自家服務器上，用戶無需購置專門的IT資源，即可通過互聯(lián)網(wǎng)使用專門的IT機房和IT人員服務。在SaaS（軟件即服務）模式下，用戶可以選擇將軟件下載到計算機、手機、iPad等終端設備上，也可以選擇直接使用網(wǎng)頁版。在網(wǎng)頁版模式下，用戶不需要下載軟件，用戶只需要打開瀏覽器，輸入SaaS地址，打開頁面，使用賬號和密碼就可以登錄該程序即開始使用。

2014年，有學者提出：“對SaaS（軟件即服務）商業(yè)模式的特點和所涉法律關系進行對比，得出該種模式在著作權保護內(nèi)容、許可使用關系上均與前云時代的軟件商業(yè)模式有著本質(zhì)區(qū)別。”大部分的軟件產(chǎn)業(yè)法律工作者認為，SaaS（軟件即服務）具有軟件的“作品”和“工具”雙重屬性，不同的屬性導致其侵權行為的法律后果評價不同：作為軟件作品的SaaS（軟件即服務）屬于ICP，適用直接侵權責任；而作為軟件工具的SaaS（軟件即服務）屬于ISP，適用間接侵權責任。

從軟件產(chǎn)品銷售模式的3次變革以及軟件產(chǎn)業(yè)法律工作的研究看來，訂閱式產(chǎn)品服務、SaaS（軟件即服務）只是用戶獲取軟件的一種許可模式，其商業(yè)模式與技術變革并無二致。

3 與銷售軟件產(chǎn)品有關的稅收優(yōu)惠政策解析

為大力發(fā)展軟件產(chǎn)業(yè)，我國自2000年起，出臺了一系列稅收優(yōu)惠政策，其中影響力最大的是“軟件產(chǎn)品增值稅超稅負即征即退”（財稅〔2000〕25號）。為保持政策連貫性，2011年10月13日《財政部 國家稅務總局關于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財稅〔2011〕100號）出臺。經(jīng)歷營改增以及多次政策完善，目前，在增值稅領域，軟件產(chǎn)品的稅收優(yōu)惠中惠及面較廣的政策主要由以下兩個方面構(gòu)成。

3.1 軟件產(chǎn)品增值稅超稅負即征即退

根據(jù)規(guī)定，軟件企業(yè)銷售自行開發(fā)的軟件產(chǎn)品增值稅實際稅負超過3%的部分，實行軟件產(chǎn)品增值稅超稅負即征即退的優(yōu)惠政策。增值稅一般納稅人將進口軟件產(chǎn)品進行本地化改造后對外銷售，也享受增值稅軟件產(chǎn)品增值稅超稅負即征即退優(yōu)惠。軟件企業(yè)在銷售軟件產(chǎn)品的同時，向購買方收取的培訓費、維護費等費用，也應享受軟件產(chǎn)品增值稅即征即退的政策。

在實際應用中，軟件廠商要想順利享受上述優(yōu)惠，需要取得《軟件產(chǎn)品登記證書》或《計算機軟件著作權登記證書》。值得注意的是，在簡政放權背景下，將“辦理軟件產(chǎn)品、動漫軟件增值稅即征即退手續(xù)時，需提供省級軟件產(chǎn)業(yè)主管部門認可的軟件檢測機構(gòu)出具的檢測證明材料”改為“不再提交”，稅務機關采取抽查的方式核驗資質(zhì)。在實務中，軟件廠商在開票時，開票軟件稅控盤應選擇“貨物-軟件、電子出版物”項下的“軟件產(chǎn)品”或者“嵌入式軟件產(chǎn)品”。

3.2 軟件技術轉(zhuǎn)讓免征或不征增值稅

軟件企業(yè)受托開發(fā)軟件產(chǎn)品，著作權屬于委托方或?qū)儆陔p方共同擁有的不征收增值稅；對經(jīng)過國家版權局注冊登記的軟件產(chǎn)品，在銷售時一并轉(zhuǎn)讓著作權、所有權的，不征收增值稅。根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）文件規(guī)定，納稅人提供技術轉(zhuǎn)讓、技術開發(fā)和與之相關的技術咨詢、技術服務免征增值稅。

通過梳理政策發(fā)現(xiàn)，在訂閱式產(chǎn)品服務或SaaS（軟件即服務）模式下，此類銷售行為有可能界定為銷售軟件產(chǎn)品、提供軟件相關服務、銷售無形資產(chǎn)這3種。事實上，行業(yè)內(nèi)存在分歧。

4 三種軟件銷售模式下的增值稅分析

4.1 線下和線上的license許可證模式

Windows Office是一種應用軟件，微軟公司擁有該軟件的版權。早期的微軟公司對Office產(chǎn)品的銷售是采取license許可證模式。微軟公司將軟件程序存儲在光盤上，將光盤封裝在盒子中。微軟規(guī)定，該軟件只允許安裝在用戶專屬電腦上，不允許多臺電腦使用。用戶購買了“軟件盒子”，即視為軟件產(chǎn)品銷售行為的完成。在這里，微軟將該軟件當成工業(yè)產(chǎn)品在售賣。

在此銷售行為中，微軟公司售出“軟件盒子”，用戶事實上擁有了該軟件盒子的所有權，獲得該軟件版權的使用權，但不擁有該軟件版權的所有權。因此，微軟公司的銷售行為，在增值稅上應該界定為銷售產(chǎn)品，適用于軟件產(chǎn)品即征即退優(yōu)惠政策。

此后，微軟公司對Windows Office不再通過光盤銷售，而是將該軟件放在互聯(lián)網(wǎng)上，用戶下載軟件，付費后，微軟公司將軟件的密鑰（key）發(fā)送到用戶指定郵箱，用戶在安裝時，必須同意相關許可條款，才可以繼續(xù)使用該軟件。而且，用戶可以永久使用該軟件。

在這個交易過程中，交易雙方依然是微軟公司和Office用戶，交易標的依然是Office軟件，唯一不同的是軟件的交付方式發(fā)生了改變——原來通過線下交付軟件，現(xiàn)在改為線上交付軟件。因此，在增值稅上，該交易行為也應適用于軟件產(chǎn)品即征即退政策。

4.2 訂閱式產(chǎn)品服務

同樣是辦公軟件，金山WPS Office采取了不一樣的銷售策略。用戶在金山辦公軟件官網(wǎng)上注冊賬號，用戶支付一定的費用后，成為其會員，還可以享受WPS會員、稻殼會員、超級會員等服務，不同會員享受的權益不同。其中，稻殼會員可以使用精品模板、高級圖表、版權圖片字體、PPT智能美化等內(nèi)容素材。金山辦公的結(jié)算方式有3種：包月、包季、包年。在訂閱模式下，用戶可以持續(xù)不斷地獲得產(chǎn)品升級和技術支持服務。當用戶停止付費時，用戶只能使用免費版本，而免費版本的功能明顯減少。此舉無疑是為了增加用戶黏性，以及方便后期向不同的用戶兜售差異化的增值服務，例如，向個人用戶兜售WPS網(wǎng)上教學課程、向企業(yè)用戶兜售互聯(lián)網(wǎng)廣告。

在訂閱式產(chǎn)品服務模式下，軟件本身是免費的，產(chǎn)生價值增值的是附加在軟件上的各類權益。因此，軟件廠商出售的是軟件的“租借權”，該項收入應該界定為軟件產(chǎn)品的“租金”所得。

4.3 SaaS（軟件即服務）

典型的SaaS（軟件即服務）主要集中在CRM、費控報銷、云存儲等應用軟件層面，比較知名的有：銷售易、紛享銷客、易快報、印象筆記、百度網(wǎng)盤等。

SaaS軟件廠商一般提供兩種計費方式：第一種，包年或者包月模式。用戶與軟件廠商簽訂合同，約定購買一定時長內(nèi)的軟件使用權，并在軟件使用前一次性支付全部費用。第二種，彈性計費。一般按照用戶實際使用量，如下載數(shù)量、請求次數(shù)、空間容量或雙方認可的其他計費方式付費，結(jié)算的周期一般為按月、按季或者按次。

在這種模式下，從用戶的體驗來看，用戶使用了軟件，見到了軟件的運行，但是，更深層的客觀事實是，這套軟件能持續(xù)發(fā)揮作用，是因為軟件背后的IT資源在發(fā)揮作用，換言之，用戶不需要購買服務器、寬帶、光纖、專線等電信資源，就可以享受到專業(yè)軟件服務。軟件廠商與用戶之間從“一錘子買賣”轉(zhuǎn)變?yōu)殚L期服務關系。因此，從交付的實質(zhì)上看，交易的標的是一攬子綜合服務，包括：軟件的安裝部署、軟件平臺的運維升級、軟件依托的機房運維巡檢、IT人員服務等。SaaS（軟件即服務）的供應商會負責系統(tǒng)的部署、升級和維護。

通過對比3種商業(yè)模式可以發(fā)現(xiàn)，license許可證模式本質(zhì)是一種單純的買賣關系，用戶通過一次買斷的方式獲得傳統(tǒng)軟件的永久使用權；在第二種和第三種模式下，訂閱式產(chǎn)品服務和SaaS（軟件即服務）售賣的內(nèi)容從軟件license許可證轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N專屬服務，而軟件成為載體，用戶與軟件廠商之間的交易從單純的商品買賣，轉(zhuǎn)變?yōu)樾畔⒓夹g服務的供給。

SaaS（軟件即服務）模式與傳統(tǒng)軟件的最大區(qū)別不是軟件部署到了云端或者用戶自家的辦公室中，而是收費模式。一個通俗的比喻是：在license許可證模式下，軟件廠商賣“房子”，而在SaaS（軟件即服務）模式下，軟件廠商出租“房子”。

因此，從這個角度來說SaaS在增值稅應稅項目上應該屬于“軟件服務”而非“軟件產(chǎn)品銷售”。

區(qū)分訂閱式產(chǎn)品服務和SaaS（軟件即服務）是否能享受增值稅優(yōu)惠，其關鍵在于辨析在增值稅應稅項目上屬于“軟件服務”還是“軟件產(chǎn)品”。而其核心是確認屬于商品還是服務。顯然，訂閱式產(chǎn)品服務和SaaS（軟件即服務）因為其服務屬性被排除在外。

5 結(jié)論與建議

訂閱式產(chǎn)品服務模式、SaaS（軟件即服務）模式作為相對高級的軟件銷售模式，按照現(xiàn)行的增值稅政策，只能按照6%計算繳納增值稅，不能和軟件產(chǎn)品同等待遇享受軟件產(chǎn)品增值稅超稅負即征即退優(yōu)惠，這使得該稅收優(yōu)惠喪失了激勵意義。軟件產(chǎn)業(yè)是國家軟件發(fā)展戰(zhàn)略的關鍵，稅收優(yōu)惠對于新興軟件服務供應商的扶持至關重要。隨著信息技術和商業(yè)模式的變革和創(chuàng)新，更多的新興軟件服務模式有可能出現(xiàn)。因此，稅收政策也應有一定的前瞻性，建議相關稅收優(yōu)惠政策能兼容新興軟件銷售模式，保護軟件產(chǎn)業(yè)的創(chuàng)新成果。

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