中外數(shù)字審計研究：歷程、熱點(diǎn)與框架

梁若浩　馮均科　白鈺

【摘要】采用可視化分析工具Citespace軟件， 通過科學(xué)知識圖譜法對2000 ～ 2022年中外數(shù)字審計研究的發(fā)展歷程、 核心熱點(diǎn)和理論框架進(jìn)行梳理。研究發(fā)現(xiàn)： 首先， 中外數(shù)字審計研究先后經(jīng)歷了開創(chuàng)、 探索、 醞釀、 深入和崛起等發(fā)展時期， 當(dāng)前正處于爆發(fā)期且研究熱點(diǎn)集中在數(shù)字審計技術(shù)與環(huán)境、 數(shù)字審計主體及其間關(guān)系與數(shù)字審計的價值創(chuàng)造等方面； 其次， 數(shù)字審計研究在數(shù)字審計技術(shù)的外部推動和審計對象的內(nèi)部驅(qū)動下， 形成了以數(shù)字審計方法和工具為內(nèi)容， 以數(shù)字國家審計、 數(shù)字民間審計和數(shù)字內(nèi)部審計為主體的理論框架； 最后， 數(shù)字審計相較于傳統(tǒng)審計發(fā)揮了更強(qiáng)的鑒證和問責(zé)職能， 并推動了鑒證與問責(zé)職能的融合。未來的數(shù)字審計研究應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注數(shù)字審計質(zhì)量、 數(shù)字審計分類和數(shù)字審計道德與文化等主題。

【關(guān)鍵詞】數(shù)字審計；審計研究；科學(xué)知識圖譜法；Citespace

【中圖分類號】F239? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）10-0090-7

數(shù)字經(jīng)濟(jì)作為由數(shù)字技術(shù)推動并延伸到傳統(tǒng)行業(yè)的經(jīng)濟(jì)革命， 是數(shù)字化擴(kuò)展到整個經(jīng)濟(jì)社會的必然產(chǎn)物（Bataev等，2018；陳國青等，2020）。審計工作在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的沖擊下不斷更新優(yōu)化并發(fā)展出了數(shù)字審計。當(dāng)前學(xué)界對數(shù)字審計的定義尚未統(tǒng)一， 但通常認(rèn)為數(shù)字審計是以數(shù)字審計技術(shù)為基礎(chǔ)， 以數(shù)字審計對象為核心， 具有區(qū)別于傳統(tǒng)審計方法和工具的全新審計范疇， 并且數(shù)字審計在理論方面已經(jīng)初步形成了數(shù)字國家審計、 數(shù)字民間審計和數(shù)字內(nèi)部審計研究成果。因此， 并不能將數(shù)字審計簡單視為傳統(tǒng)審計的數(shù)字化， 而應(yīng)當(dāng)視為審計研究在全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)環(huán)境中衍生出的全新范疇。

從國家層面來看， 我國對數(shù)字審計的研究始于審計署前審計長劉家義2009年在全國審計工作會議上提出“要積極探索數(shù)字審計工作模式”。隨后審計署于2010年和2011年分別提出建立數(shù)字審計機(jī)關(guān)和建設(shè)數(shù)字市縣審計平臺， 并于2012年開始探索數(shù)字審計檔案和數(shù)字國家審計。2016年審計署提出“互聯(lián)網(wǎng)+審計云”理念， 2018年進(jìn)一步指出打造新時代“數(shù)字審計兵”是行使好審計監(jiān)督職責(zé)的必然要求。2021年《浙江省審計系統(tǒng)數(shù)字化改革實施方案》的出臺和粵港澳大灣區(qū)大數(shù)據(jù)審計隊伍的建設(shè)， 標(biāo)志著我國數(shù)字審計研究進(jìn)入了全面深入的新時期。數(shù)字審計已成為新時代下加強(qiáng)國家經(jīng)濟(jì)與社會治理、 監(jiān)管企業(yè)運(yùn)行與內(nèi)部控制、 維護(hù)組織安全與市場平穩(wěn)的重要力量。然而現(xiàn)有文獻(xiàn)大多僅從單一角度對數(shù)字審計進(jìn)行研究， 缺乏對其的全盤回顧， 因此有必要對現(xiàn)有數(shù)字審計國內(nèi)外文獻(xiàn)進(jìn)行梳理和綜述， 幫助國內(nèi)數(shù)字審計研究者了解數(shù)字審計的發(fā)展歷程、 研究熱點(diǎn)和理論框架?；诖耍?本文梳理了2000 ～ 2022年中外數(shù)字審計相關(guān)文獻(xiàn)， 通過科學(xué)知識圖譜法對其發(fā)展歷程進(jìn)行回顧總結(jié)， 并基于研究熱點(diǎn)提出了當(dāng)前中外數(shù)字審計研究理論框架， 還進(jìn)一步對比了數(shù)字審計相較于傳統(tǒng)審計的優(yōu)勢所在， 以期引起更多學(xué)者關(guān)注和開展數(shù)字審計相關(guān)研究， 為我國審計研究提供系統(tǒng)化認(rèn)知。

一、 研究設(shè)計

（一）研究對象與數(shù)據(jù)來源

本文的研究對象是中外數(shù)字審計文獻(xiàn)， 其中： 國外文獻(xiàn)來源于Web of Science（WOS）核心數(shù)據(jù)庫的社會科學(xué)索引（SSCI）， 以“digital audit”為檢索詞， 剔除條件不符的文獻(xiàn)后篩選得到有效文獻(xiàn)816篇； 國內(nèi)文獻(xiàn)來源于中國知網(wǎng)（CNKI）數(shù)據(jù)庫， 以“數(shù)字審計”為主題進(jìn)行高級搜索， 最終篩選得到有效文獻(xiàn)214篇。中外數(shù)字審計研究文獻(xiàn)數(shù)量對比情況見圖1。國外數(shù)字審計研究文獻(xiàn)發(fā)展的第一階段是萌芽期（2000 ～ 2009年）， 文獻(xiàn)數(shù)量增長較慢； 第二階段是起步期（2010 ～ 2016年）， 數(shù)字審計文獻(xiàn)數(shù)量總體呈緩慢上升趨勢； 第三階段是發(fā)展期（2017 ～ 2022年）， 數(shù)字審計文獻(xiàn)數(shù)量高速增長。國內(nèi)數(shù)字審計研究文獻(xiàn)同樣經(jīng)歷了幾個發(fā)展階段： 第一階段是萌芽期（2000 ～ 2008年）， 文獻(xiàn)數(shù)量略低于國外； 第二階段是緩步期（2009 ～ 2015年）， 數(shù)字審計文獻(xiàn)數(shù)量逐漸與國外拉開差距； 第三階段是增長期（2016 ～ 2022年）， 數(shù)字審計文獻(xiàn)增速明顯。

（二）研究目的、 方法與思路

本文主要研究目的是通過綜合整理當(dāng)前中外數(shù)字審計研究成果， 進(jìn)行歷程回顧和熱點(diǎn)總結(jié)， 最終構(gòu)造中外數(shù)字審計研究理論框架。研究方法與研究思路是： 首先運(yùn)用科學(xué)知識圖譜法， 采用Citespace軟件對所收集的中外數(shù)字審計文獻(xiàn)進(jìn)行計量分析。其中科學(xué)知識圖譜法是將文獻(xiàn)分析與數(shù)據(jù)可視化技術(shù)相結(jié)合， 形成具有多維結(jié)構(gòu)規(guī)律圖譜的研究方法（董曉松等，2020；劉志陽等，2020）。其次采用歷史研究法， 借助高頻詞時區(qū)分析結(jié)果， 梳理和對比中外數(shù)字審計研究的發(fā)展歷程。最后采用邏輯歸納法， 通過高頻關(guān)鍵詞和熱點(diǎn)詞聚類分析對現(xiàn)有文獻(xiàn)的研究主題、 理論觀點(diǎn)和熱點(diǎn)前沿進(jìn)行歸納整理， 構(gòu)造當(dāng)前中外數(shù)字審計研究理論框架， 并將數(shù)字審計與傳統(tǒng)審計進(jìn)行對比， 以及對未來研究方向進(jìn)行展望。

二、 中外數(shù)字審計研究歷程

高頻詞時區(qū)分析是利用Citespace軟件將被研究文獻(xiàn)高頻詞按時間序列展示的分析方法。其中， 詞條字號越大， 代表該高頻詞的被研究頻率越高， 詞條之間的連線代表了數(shù)字審計文獻(xiàn)中高頻詞之間具有的邏輯連接。

（一）國外數(shù)字審計研究歷程

本文將國外數(shù)字審計研究的發(fā)展歷程分為四個階段（見圖2和表1）。

第一階段為開創(chuàng)期（2000 ～ 2004年）。早在1993年， 學(xué)者在研究股票市場中經(jīng)理和股東之間高度、 持續(xù)的信息不對稱問題時， 便提出通過數(shù)字技術(shù)對上市公司進(jìn)行內(nèi)部審計與控制。隨后，? Sloan（2000）提出針對不同類型的網(wǎng)站進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)資源評估與審計。同時Elizabeth等（2003）在研究2000年美國互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)指數(shù)下跌情況時發(fā)現(xiàn)， 傳統(tǒng)審計方法與財務(wù)信息披露出現(xiàn)了解釋力不足的問題， 因此提出采用數(shù)字技術(shù)對互聯(lián)網(wǎng)公司的數(shù)字資產(chǎn)和網(wǎng)絡(luò)流量進(jìn)行審計。這一時期的研究表明， 隨著數(shù)字技術(shù)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)組織與部門中數(shù)字審計對象的出現(xiàn)， 數(shù)字審計順應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展中管理水平提升的需求開始逐漸步入歷史潮流， 學(xué)界由此開啟了對數(shù)字審計的研究與應(yīng)用。

第二階段為醞釀期（2005 ～ 2008年）， 在此階段數(shù)字審計進(jìn)一步與數(shù)字技術(shù)交互融合。例如： 利用數(shù)字高程模型設(shè)計數(shù)字審計程序、 實現(xiàn)持續(xù)審計（Flowerday，2005）； 采用計算機(jī)加密技術(shù)優(yōu)化審計取證（Fournet，2005）； 采用衛(wèi)星數(shù)據(jù)和數(shù)字編程實現(xiàn)澳大利亞國家土地與水資源審計（Walker，2006）； 建立基于加密超文本傳輸協(xié)議（HTTPS）的遠(yuǎn)程醫(yī)療資源審計系統(tǒng)（Millett，2006）。

第三階段為深入期（2009 ～ 2015年）。2008年金融危機(jī)過后全球傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型， 催生了數(shù)字審計在市場治理、 公司治理以及社會治理方面的廣泛應(yīng)用。例如： 市場治理方面， 主要有基于四階段交互系統(tǒng)的生物資產(chǎn)審計（Bui，2009）和報社數(shù)字出版物資產(chǎn)審計（Guallar，2010）； 公司治理方面， 主要有通過博弈論模型使得公司內(nèi)部審計在實現(xiàn)激勵與內(nèi)控的同時保持靈活性與安全性（Zhao，2010）； 在社會治理方面， Da Silva（2013）通過開發(fā)數(shù)學(xué)編程模型來幫助政府審計人員選擇更有效率的審計樣本， 用于社會污染治理。

第四階段為爆發(fā)期（2016年至今）。此階段數(shù)字經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展使公司、 組織和部門產(chǎn)生結(jié)構(gòu)性變化， 并影響其生產(chǎn)力、 競爭優(yōu)勢及有效整合， 資產(chǎn)、 負(fù)債和資本在新數(shù)字經(jīng)濟(jì)形式中被重新定義與計量（Chyzhevska，2021）。這引發(fā)了數(shù)字審計對象的內(nèi)涵由實務(wù)角度的數(shù)字資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)楦暧^、 更抽象的數(shù)字審計主體及其間關(guān)系。近年來， 數(shù)字審計不僅在審計實務(wù)方面有了變革性進(jìn)展， 在審計理論方面也有了突破性的進(jìn)步。

（二）國內(nèi)數(shù)字審計研究歷程

本文將國內(nèi)數(shù)字審計研究的發(fā)展歷程也分為四個階段（見圖2與表1）。

第一階段為孕育期（2008年之前）。高初建（2004）認(rèn)為， 我國“審計風(fēng)暴”的猛烈浪潮讓全社會對審計工作有了新的認(rèn)識， 但此過程中也暴露出我國審計工作管理能力不足和技術(shù)手段落后等問題。隨后關(guān)于數(shù)字審計和審計現(xiàn)代化的研究逐漸興起。例如基于數(shù)字權(quán)限管理安全審計的日志描述模型研究（傅朝陽和翟玉慶，2006）、 采用AO系統(tǒng)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的研究（石菲，2006）、 借助Web服務(wù)器和數(shù)字審計代理的持續(xù)審計研究（羅瑩，2006）以及數(shù)字分析方法與計算機(jī)技術(shù)在審計中的結(jié)合應(yīng)用研究（馮郁和丁國勇，2008）。

第二階段為探索期（2009 ～ 2014年）。隨著我國互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展， 數(shù)字技術(shù)逐步得到各行各業(yè)的廣泛應(yīng)用， 數(shù)字審計也在社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展中步入探索與創(chuàng)新時期。江西鷹潭市審計局于2011年起積極應(yīng)用數(shù)字審計技術(shù)、 建設(shè)數(shù)字審計工程， 在全國較早建成了數(shù)字國家審計隊伍。劉夢星和唐晶（2014）以中國審計情報中心建設(shè)為案例， 從目標(biāo)設(shè)定、 資源需求和軟件設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)等角度， 描述分析了我國特色數(shù)字資源建設(shè)過程。劉家義（2012）提出審計信息化建設(shè)要處理好“十大關(guān)系”， 為我國數(shù)字審計的發(fā)展提供了理論導(dǎo)向， 這也標(biāo)志著我國的審計研究開始從國家治理和頂層設(shè)計層面步入數(shù)字時代。

第三階段為崛起期（2015 ～ 2018年）。此階段， 數(shù)字審計開始在數(shù)字技術(shù)的推動下廣泛應(yīng)用于國家審計、 民間審計和組織內(nèi)審。在國家審計方面： 李曉宇（2016）提倡采用大數(shù)據(jù)進(jìn)行國家機(jī)關(guān)和事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)離任審計； 蘇華董（2016）倡導(dǎo)采用數(shù)字技術(shù)提升高?？冃徲嬞|(zhì)量。在民間審計方面： 李洪（2017）全面探討了數(shù)字技術(shù)對注冊會計師審計業(yè)務(wù)的管理體制、 風(fēng)險意識、 審計工具、 審計理論和審計質(zhì)量等方面的影響； 李小勇（2018）從合規(guī)性、 能效性和管理體系要求等方面出發(fā)， 研究了企業(yè)如何在數(shù)字時代做好綠色能源審計。在內(nèi)部審計方面： 高歡（2016）提出利用企業(yè)會計信息系統(tǒng)在企業(yè)內(nèi)審中實現(xiàn)持續(xù)審計； 秦榮生（2018）指出， 數(shù)字化轉(zhuǎn)型作為我國內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型升級的關(guān)鍵詞， 具有提高工作效率和管理水平的重要作用。

第四階段為爆發(fā)期（2019年至今）。此階段， 我國數(shù)字審計在自主創(chuàng)新數(shù)字技術(shù)的支持和外部政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的刺激下開啟了全新的高速發(fā)展之路。從審計實務(wù)的角度來看， 張慶龍等（2020）認(rèn)為數(shù)字和智能技術(shù)將使得內(nèi)部審計變得更為便捷和高效， 而智能化審計特有的深度學(xué)習(xí)為人機(jī)替代創(chuàng)造了可能。從審計理論角度來看： 張悅等（2021）指出， 隨著大數(shù)據(jù)對社會審計、 國家審計和內(nèi)部審計帶來的諸多改變， 政府和行業(yè)、 審計職業(yè)發(fā)展、 高校人才培養(yǎng)方面要做好頂層設(shè)計、 能力建設(shè)和教學(xué)改革； 朱雅珣（2021）認(rèn)為， 大數(shù)據(jù)思維和技術(shù)的使用有助于國家審計發(fā)揮社會治理功能， 并提出國家大數(shù)據(jù)審計要積極關(guān)注財政收入質(zhì)量及其真實性、 完整性和合規(guī)性。

三、 中外數(shù)字審計研究熱點(diǎn)

（一）中外數(shù)字審計研究高頻關(guān)鍵詞

通過對中外數(shù)字審計文獻(xiàn)關(guān)鍵詞（Key Word）的梳理， 可以掌握該領(lǐng)域研究主題的變遷。從整體來看， 國外數(shù)字審計文獻(xiàn)核心主題的出現(xiàn)年份為2000年， 略早于國內(nèi)文獻(xiàn)（2005年）， 國外數(shù)字審計文獻(xiàn)被引用頻次和代表共被引程度的中心度數(shù)值也明顯高于國內(nèi)研究。從內(nèi)容來看： 國外數(shù)字審計始于以information（信息）為主題的研究， 2006年前后聚焦于digital forensics（數(shù)字取證）和impact（影響）， 2010年前后對數(shù)字審計的管理作用（management）進(jìn)行廣泛討論， 并于2014年之后在科技（technology）發(fā)展的帶動下逐步深入， 近兩年的時興話題為數(shù)字審計與smart contract（智能合約）、 artificial intelligence（人工智能）和digital economy（數(shù)字經(jīng)濟(jì)）之間的關(guān)系； 國內(nèi)數(shù)字審計研究最初在2005年關(guān)注了安全審計， 2008年之后在審計署的推動下開始廣泛研究績效審計和內(nèi)部審計， 在2013年討論了數(shù)字審計在我國的發(fā)展趨勢與模式之后， 2016年開始重點(diǎn)關(guān)注審計方法、 審計系統(tǒng)和監(jiān)管作用等話題， 近兩年對數(shù)字審計的價值增值研究方興未艾。

（二）中外數(shù)字審計熱點(diǎn)詞聚類分析

熱點(diǎn)詞聚類分析是在高頻詞時區(qū)分析（圖2）和高頻關(guān)鍵詞分析（表1）的基礎(chǔ)上， 對研究內(nèi)容進(jìn)一步的聚類歸納， 體現(xiàn)了數(shù)字審計研究的核心議題。圖3中的詞條是對表1高頻關(guān)鍵詞的可視化圖譜展示， 圖中的#號詞條代表了熱點(diǎn)詞聚類分析結(jié)果。

圖3的熱點(diǎn)詞聚類分析結(jié)果顯示， 國外數(shù)字審計研究熱點(diǎn)詞聚類模塊主要為： “#0 quality assurance（質(zhì)量保證）”由關(guān)鍵詞audit、 impact、 accuracy、 outcome等聚類而成； “#1 cloud computing（云計算）”由關(guān)鍵詞management、 framework、 smart contract和implementation等聚類而成； “#2 digital technology（數(shù)字科技）”由關(guān)鍵詞big data、 innovation等聚類而成； “#6 behavior（行為）”由關(guān)鍵詞model、 governance、 performance等聚類而成。說明該領(lǐng)域的國外研究主要關(guān)注了數(shù)字審計的質(zhì)量效果、 技術(shù)實現(xiàn)、 實踐功能和審計主體。

國內(nèi)數(shù)字審計研究熱點(diǎn)詞聚類模塊主要有： “#0 大數(shù)據(jù)”由數(shù)字審計和發(fā)展趨勢等關(guān)鍵詞聚類而成； “#1 審計”由區(qū)塊鏈、 監(jiān)管、 審計等關(guān)鍵詞聚類而成； “#2 數(shù)字經(jīng)濟(jì)”由數(shù)據(jù)化、 智能審計和審計人才等關(guān)鍵詞聚類而成； “#3 描述”由安全審計、 數(shù)字水印、 模型描述和系統(tǒng)等關(guān)鍵詞聚類而成； “#4 工會改革”由審計署、 現(xiàn)代審計、 審計單位、 提檔升級等關(guān)鍵詞聚類而成。

可以發(fā)現(xiàn)， 中外數(shù)字審計研究在核心內(nèi)容具有整體相似性的同時也存在略微差異。國內(nèi)數(shù)字審計領(lǐng)域更多關(guān)注了其外部的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、 內(nèi)在的理論發(fā)展和審計主體及其間的關(guān)系。

四、 中外數(shù)字審計研究的理論框架

通過對中外數(shù)字審計研究歷程和熱點(diǎn)的梳理， 可以大致了解其邏輯發(fā)展脈絡(luò)和核心熱點(diǎn)所在。但科學(xué)研究的熱點(diǎn)演進(jìn)通常時期交錯、 熱點(diǎn)交替， 并不是線性發(fā)展的， 因此僅從時間維度進(jìn)行梳理并不能得到數(shù)字審計研究演進(jìn)的全貌?；诖耍?本文在現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上， 通過概念抽取、 邏輯歸納與整理重塑， 從數(shù)字審計起源、 數(shù)字審計內(nèi)容和數(shù)字審計功能三個模塊， 構(gòu)造現(xiàn)有中外數(shù)字審計研究的整體理論框架。

（一）數(shù)字審計起源的研究

實體經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對傳統(tǒng)審計技術(shù)和對象的適應(yīng)性產(chǎn)生沖擊， 這引起了審計科學(xué)的范式轉(zhuǎn)變， 即從傳統(tǒng)審計向智能審計過渡。同時數(shù)字審計技術(shù)的應(yīng)用和數(shù)字審計對象的出現(xiàn)顛覆了審計活動的認(rèn)知過程， 應(yīng)當(dāng)將數(shù)字審計發(fā)展為一個新的科學(xué)知識領(lǐng)域（Yakimova，2020）。數(shù)字審計技術(shù)和數(shù)字審計對象構(gòu)成了數(shù)字審計的起源。

1. 數(shù)字審計技術(shù)的研究。數(shù)字審計技術(shù)是數(shù)字審計發(fā)展的基礎(chǔ)， 其核心目標(biāo)在于增強(qiáng)審計師在數(shù)字經(jīng)濟(jì)宏觀環(huán)境中的技術(shù)屬性， 提升審計質(zhì)量和效率， 從而指導(dǎo)組織的管理與發(fā)展， 協(xié)助組織實現(xiàn)目標(biāo)。因此， 數(shù)字審計技術(shù)是數(shù)字審計發(fā)展的外部驅(qū)動因素。

數(shù)字審計技術(shù)的研究以大數(shù)據(jù)審計、 云計算審計、 人工智能審計和區(qū)塊鏈審計為代表。大數(shù)據(jù)審計包含了基于數(shù)字技術(shù)實現(xiàn)的審計需求個性化重組（Green等，2018）、 審計證據(jù)鏈加強(qiáng)與溯源（Santis，2021）、 審計風(fēng)險檢測（Lassila等，2019）和審計結(jié)果量化管理（Yang，2021）。云計算審計被細(xì)分為“存儲云”“計算云”和“管理云”。其中： “存儲云”審計技術(shù)發(fā)展并不完善， 存在完整性和實用性不足的問題（Zhang，2019）； “計算云”審計視域下， 計算成本是當(dāng)前的研究熱點(diǎn)（Liu，2020）； “管理云”審計中， 信息系統(tǒng)安全和風(fēng)險認(rèn)知等安全管理是研究重點(diǎn)（Pramod等，2018）。人工智能審計當(dāng)前主要集中于兩個研究方向： 一是通過人工智能技術(shù)實現(xiàn)傳統(tǒng)審計工作的更新與優(yōu)化， 例如使用人工智能來識別、 生成和管理財務(wù)報表（Mosteanu，2020）， 以及從文本和視覺數(shù)據(jù)等非結(jié)構(gòu)化信息中實現(xiàn)數(shù)據(jù)捕獲（Helm，2021）； 二是通過人工智能技術(shù)實現(xiàn)全新的審計數(shù)字平臺建設(shè)與模型設(shè)計（Larsson等，2021；孫宇斌，2021）。區(qū)塊鏈審計研究的重點(diǎn)一方面集中于審計主體之間信任度的變革， 即區(qū)塊鏈技術(shù)通過提高審計數(shù)據(jù)的安全性、 透明性和不變性， 平衡審計主體之間的信任關(guān)系（黃冠華，2016；Roony，2017；陳耿等， 2022）； 另一方面集中于區(qū)塊鏈技術(shù)為傳統(tǒng)審計方法帶來的革新， 例如基于運(yùn)行在區(qū)塊鏈上各類智能合約所實現(xiàn)的自動化審計（Coyne和McMicklr，2017）、 跟蹤審計和實時審計（Rozario，2018）。

2. 數(shù)字審計對象的研究。數(shù)字審計對象從審計實務(wù)角度來看主要是指數(shù)字資產(chǎn)。數(shù)字資產(chǎn)是以數(shù)字格式在信息系統(tǒng)中存儲、 處理和交流的資產(chǎn)， 具有完整性和客觀性不足等風(fēng)險（Flowerday，2005）， 同時因其在數(shù)量和質(zhì)量方面的不確定性， 導(dǎo)致審計中對成本和收益的衡量難以把控（Plowman等，2009）。而從更宏觀和抽象的角度來看， 數(shù)字審計對象還包含了數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境中審計主體的構(gòu)成（如國外文獻(xiàn)熱點(diǎn)詞聚類模塊“#6 behavior”）、 審計主體間的關(guān)系（如國內(nèi)文獻(xiàn)熱點(diǎn)詞聚類模塊“#4 工會改革”）以及數(shù)字審計活動作用于數(shù)字審計主體之后產(chǎn)生的效果（如國外文獻(xiàn)熱點(diǎn)詞聚類模塊“#0 quality assurance”）。數(shù)字審計主體及其關(guān)系和后果的出現(xiàn)顛覆了傳統(tǒng)審計范式， 因此數(shù)字審計對象的出現(xiàn)是數(shù)字審計孕育與發(fā)展的內(nèi)生動力。

（二）數(shù)字審計內(nèi)容的研究

數(shù)字審計內(nèi)容以數(shù)字審計實務(wù)中的實踐內(nèi)容為主， 即數(shù)字審計方法和數(shù)字審計工具。該研究成果既為現(xiàn)實審計工作提供了方向性和技術(shù)性指導(dǎo)， 也為數(shù)字審計的理論研究提供了實踐依據(jù)。數(shù)字審計方法就是數(shù)字環(huán)境中的審計證據(jù)調(diào)查、 財報分析和資料存儲等審計工作方法。例如： 利用數(shù)字證據(jù)袋（DEB）獲取和處理不同設(shè)備來源的數(shù)字證據(jù)（Turner，2005）； 采用實時數(shù)字技術(shù)減少財報分析程序漏洞（Kim，2009）； 具有隱私匿名性、 審計透明性、 功能可擴(kuò)展性、 操作輕量性特點(diǎn)的輕量級數(shù)字證據(jù)保存體系（Wang，2018）。

數(shù)字審計工具的代表性成果是基于計算機(jī)加密程序的簽名公鑰技術(shù)在審計業(yè)務(wù)中的應(yīng)用。簽名公鑰是在審計活動運(yùn)行時動態(tài)控制和授予任務(wù)權(quán)限的數(shù)字審計工具， 采用公鑰一是可以增強(qiáng)數(shù)字審計的真實性和完整性（Bruschi，2003；Fournet，2005）， 二是使被惡意修改的記錄得以追蹤和驗證（胡逸飛，2019）， 三是在提高透明度的同時可消除單點(diǎn)故障（Boyen，2021）。

（三）數(shù)字審計功能的研究

通過對現(xiàn)有數(shù)字審計理論研究進(jìn)行歸納與梳理發(fā)現(xiàn)， 數(shù)字審計利用數(shù)字審計方法和工具準(zhǔn)確、 高效、 安全地調(diào)查取證、 運(yùn)算分析和儲存報告的特點(diǎn)， 在數(shù)字國家審計、 民間審計和內(nèi)部審計中提高了公開透明、 反腐問責(zé)、 人機(jī)交互以及跟蹤審計、 遠(yuǎn)程審計的水平， 從而起到了更大的社會治理、 鑒定證明和內(nèi)部控制作用。

首先， 數(shù)字審計在國家審計領(lǐng)域的研究主要集中于審計機(jī)關(guān)對數(shù)字審計技術(shù)的使用（Asogwa等，2013）、 通過數(shù)字證據(jù)提升政府部門透明度和公信力（Ingrams，2019）以及采用數(shù)字審計方法提高政府工作效率并有效監(jiān)督政府（Agostino等，2021）。國家審計是國家治理的工具（李金華，2005）， 數(shù)字國家審計在國家治理領(lǐng)域具體應(yīng)用于反腐監(jiān)督和問責(zé)制度構(gòu)建： Cardoni等（2020）通過研究反腐敗審計案例， 發(fā)現(xiàn)持續(xù)審計可以借助數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)增強(qiáng)對戰(zhàn)略風(fēng)險的控制和對腐敗的抑制； 莊尚文和陳玉薏（2021）認(rèn)為基于算法共謀和隱私侵害的問題， 國家審計應(yīng)當(dāng)構(gòu)建一套預(yù)警、 監(jiān)管和問責(zé)的數(shù)字審計良治體系。

其次， 數(shù)字審計通過創(chuàng)造新的審計業(yè)務(wù)領(lǐng)域（張俊瑞和辛星，2023）、 提高數(shù)據(jù)分析能力、 采用新的數(shù)字審計模式、 在審計領(lǐng)域開創(chuàng)創(chuàng)新文化、 限制管理者的自由裁量權(quán)， 實現(xiàn)了相較傳統(tǒng)審計更好的審計效果（Manita，2020）。民間數(shù)字審計通過提高算法與審計師之間的人機(jī)交互效率， 提升了審計質(zhì)量， 增強(qiáng)了對審計對象經(jīng)濟(jì)活動的鑒證效力。

最后， 數(shù)字審計在內(nèi)部審計領(lǐng)域的進(jìn)展， 一方面是針對內(nèi)審主動性較低、 程序不完備和重復(fù)工作投入大等問題， 實現(xiàn)實時跟蹤審計并完善了全流程缺陷預(yù)警機(jī)制（章文霞，2019）， 另一方面是針對項目復(fù)雜化和風(fēng)險多元化問題， 綜合背景、 結(jié)構(gòu)、 因果、 過程、 技術(shù)等多維度的審計技術(shù)方法更新， 實現(xiàn)了更為準(zhǔn)確高效的遠(yuǎn)程審計（Hussain，2020）。

（四）總結(jié)

綜合來看， 大數(shù)據(jù)審計、 云計算審計、 人工智能審計和區(qū)塊鏈審計等數(shù)字審計技術(shù)是推動數(shù)字審計出現(xiàn)的外部動力， 而數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境所催生的數(shù)字審計對象則是數(shù)字審計研究發(fā)展的真正內(nèi)因。數(shù)字審計技術(shù)和數(shù)字審計對象共同構(gòu)成了數(shù)字審計的起源。審計方法的發(fā)展是隨著科學(xué)和管理技術(shù)的發(fā)展而發(fā)展的（秦榮生，2014）。在數(shù)字審計技術(shù)和數(shù)字審計對象出現(xiàn)所引發(fā)范式轉(zhuǎn)變的推動下， 數(shù)字審計發(fā)展出了以數(shù)字審計方法和工具為核心的數(shù)字審計內(nèi)容， 并形成了以數(shù)字國家審計的社會治理、 數(shù)字民間審計的鑒定證明和數(shù)字內(nèi)部審計的內(nèi)部控制為主體的數(shù)字審計功能研究（圖4）。

通過綜合上述研究和進(jìn)一步思考， 本文認(rèn)為數(shù)字審計相較于傳統(tǒng)審計來說， 不僅提升了傳統(tǒng)審計的鑒證能力和問責(zé)強(qiáng)度， 還促進(jìn)了審計功能從單一鑒證或問責(zé)向鑒證與問責(zé)協(xié)同演進(jìn)。具體來說， 首先數(shù)字審計采用了更先進(jìn)的數(shù)字價值管理理念， 實現(xiàn)了更為準(zhǔn)確的財權(quán)厘清（如國外文獻(xiàn)高頻關(guān)鍵詞“identification test audit”）和價值管理（如國內(nèi)文獻(xiàn)高頻關(guān)鍵詞“價值增值”）， 將審計工作的鑒證職能從對財務(wù)信息的鑒證推向?qū)r值資源配置的鑒證， 這擴(kuò)展了審計鑒證職能的內(nèi)涵。

其次， 數(shù)字審計相較于傳統(tǒng)審計更加關(guān)注審計對象內(nèi)外部的主體構(gòu)成（如國外文獻(xiàn)熱點(diǎn)詞聚類模塊“#6 behavior”）、 經(jīng)濟(jì)關(guān)系（如國外文獻(xiàn)高頻關(guān)鍵詞“framework”“system”）與權(quán)責(zé)劃分（如國內(nèi)文獻(xiàn)高頻關(guān)鍵詞“監(jiān)管”和熱點(diǎn)詞聚類模塊“#4 工會改革”）， 而權(quán)責(zé)界定是實施問責(zé)的先決條件（谷志軍，2017）。因此， 數(shù)字審計強(qiáng)化了審計的問責(zé)職能。

最后， 由于數(shù)字審計通過增強(qiáng)審計的鑒證職能和問責(zé)職能， 分別強(qiáng)化了對經(jīng)濟(jì)組織財力資源配置和權(quán)力資源配置的監(jiān)督， 而財務(wù)活動的本質(zhì)是價值與權(quán)力的融合（伍中信，2006）， 因此數(shù)字審計不僅提升了審計的鑒證能力和問責(zé)強(qiáng)度（周雅培，2019）， 還促進(jìn)了審計功能從單一鑒證或問責(zé)向鑒證與問責(zé)協(xié)同演進(jìn)， 即推動了“財—權(quán)同審”的發(fā)展。

五、 結(jié)論與展望

（一）結(jié)論

首先， 中外數(shù)字審計研究在分別經(jīng)歷了開創(chuàng)、 探索、 醞釀、 深入和崛起等波折與精進(jìn)發(fā)展時期后， 正處于新活力的爆發(fā)期。當(dāng)前的數(shù)字審計發(fā)展已全面深入到數(shù)字國家審計、 數(shù)字民間審計和數(shù)字內(nèi)部審計等領(lǐng)域， 并在其中發(fā)揮著突出的完善治理、 鑒定證明和內(nèi)部控制作用。同時， 學(xué)界對數(shù)字審計的實務(wù)和理論研究不斷豐富， 當(dāng)前數(shù)字審計研究的核心熱點(diǎn)聚焦于科技對數(shù)字審計質(zhì)量的推動、 數(shù)字審計主體之間的關(guān)系以及數(shù)字審計的價值創(chuàng)造等話題。

其次， 相較于傳統(tǒng)認(rèn)知的數(shù)字化審計來說， 數(shù)字審計是更為宏觀的， 具有自身數(shù)字技術(shù)支撐、 審計實務(wù)范式和審計理論體系的全新審計研究范疇。在此認(rèn)知下， 本文基于科學(xué)知識圖譜法和對現(xiàn)有中外數(shù)字審計熱點(diǎn)的邏輯重述提出了現(xiàn)有數(shù)字審計研究理論框架?；诖丝蚣埽?本文一方面整合了數(shù)字審計研究起源、 內(nèi)容和理論成果之間的邏輯關(guān)系， 為后續(xù)數(shù)字審計研究提供了框架參考， 另一方面提出數(shù)字審計相較于傳統(tǒng)審計具有更強(qiáng)的鑒證和問責(zé)能力， 并促進(jìn)了審計工作中鑒證與問責(zé)職能的聯(lián)動融合， 即以“審”定“計”、 以“計” 引“審”、 “審”“計”協(xié)同。

最后， 盡管國際期刊接受全球?qū)W者投稿， 從而其數(shù)字審計研究的發(fā)文量遠(yuǎn)高于國內(nèi)期刊屬正常情況， 但仍必須認(rèn)清我國數(shù)字審計研究相較于國外尚存在差距。這種差距既體現(xiàn)在對該話題的關(guān)注程度上， 也體現(xiàn)在研究的應(yīng)用范圍、 實踐廣度和理論深度上。因此我國數(shù)字審計研究應(yīng)當(dāng)扎根本土國情， 在經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展、 全體人民共同富裕、 “雙碳”背景下的生態(tài)環(huán)境審計創(chuàng)新、 商業(yè)環(huán)境虛擬化潮流等新時代語境下加大研究力度， 迎難向上， 優(yōu)化創(chuàng)新， 為“十四五”規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要的圓滿實施添磚加瓦。

（二）展望

本文通過整理數(shù)字審計研究文獻(xiàn)， 對未來研究展望如下： 一是對數(shù)字審計質(zhì)量的不斷追求。盡管審計范式隨著數(shù)字技術(shù)的演進(jìn)不斷變化， 但對于審計質(zhì)量的追求永遠(yuǎn)是審計研究的核心議題（Albitar等，2021）。二是對數(shù)字審計類型的不斷細(xì)化， 諸如基于數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計（童佳瑛，2021）、 政府與企業(yè)環(huán)境審計（史普潤等，2021； 蔡春等，2021）、 場景審計（張慶龍等，2020）、 公共政策效果審計（鄭小榮，2021）以及涉農(nóng)統(tǒng)籌整合資金績效審計（和杰，2021）等。三是對數(shù)字審計中道德與文化的恪守和發(fā)揚(yáng)。道德是審計契約關(guān)系之間的重要調(diào)節(jié)因素（馮均科，2004）， 同時制度的缺陷需要文化來彌補(bǔ)、 修正和抵抗干預(yù)。在當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場紛繁復(fù)雜、 制度尚未健全的環(huán)境下， 數(shù)字審計的發(fā)展要格外重視對倫理道德的恪守和審計文化的發(fā)揚(yáng)。

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（責(zé)任編輯·校對： 許春玲? 李小艷）

【基金項目】審計署重點(diǎn)科研課題“審計監(jiān)督的政治屬性研究”（項目編號：21SJ01003）；陜西省哲學(xué)社會科學(xué)重大理論與現(xiàn)實問題研究合作項目“國家審計在防范和化解重大風(fēng)險方面的作用和途徑研究”（項目編號：2022HZ0048）