韓 鵬

（河南理工大學(xué) 工商管理學(xué)院，河南 焦作 255090）

0 引言

中國自2013 年在《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中首次提出探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表以來，均以資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)為編制依據(jù)。凈資產(chǎn)僅是為了平衡報表而添加的要素，無具體內(nèi)容，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表實質(zhì)上僅涉及資產(chǎn)與負(fù)債兩個要素。對于自然資源資產(chǎn)要素的確認(rèn)與計量，能源資源、礦產(chǎn)資源、土地資源、森林資源、水資源有相對成熟的資產(chǎn)估價方法，將其納入資產(chǎn)負(fù)債表已達(dá)成共識，但生物資源、農(nóng)村非標(biāo)資源等的價值計量還沒有突破，研究有待深入。對于自然資源負(fù)債，主張將自然資源消耗確認(rèn)為負(fù)債的研究較多[1,2]，自然資源負(fù)債是恢復(fù)原有生態(tài)的價值補(bǔ)償[3]，是一種現(xiàn)時義務(wù)[4],也有部分文獻(xiàn)不主張將自然資源消耗確認(rèn)為負(fù)債[5]，以SNA、SEEA 2012 為線索展開研究，不涉及自然資源負(fù)債概念[6]。由此看出，現(xiàn)有研究對自然資源消耗的負(fù)債屬性爭議較多，對正常消耗與過度消耗爭議較多。其表象是基于不同視角的探討，但實質(zhì)是現(xiàn)有研究未能清晰界定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本要素[7]，影響了自然資源資產(chǎn)概念框架的建立。

學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為，在自然資源環(huán)境的循環(huán)流動過程中，既要關(guān)注自然資源環(huán)境作為生產(chǎn)要素的“資產(chǎn)屬性”，又要關(guān)注作為人類活動殘余物所形成的“債務(wù)屬性”[4]。本文認(rèn)為，若從自然資源消耗需要政府承擔(dān)對未來可持續(xù)發(fā)展的現(xiàn)時義務(wù)看，將自然資源消耗列入自然資源負(fù)債要素是成立的，但負(fù)債中是否包含投資支出還有待商榷，因為自然資源大多屬于混合公共物品，政府生態(tài)建設(shè)保護(hù)投資并非完全具備無償性，只有賦予了自然資源所有者權(quán)益實質(zhì)性內(nèi)涵，才能在未來編制自然資源收益表時建立勾稽關(guān)系。更重要的是，負(fù)債中包含了生態(tài)建設(shè)保護(hù)投資，因此會出現(xiàn)投資越多，負(fù)債就越多，凈資產(chǎn)就越小的現(xiàn)象，對自然資源增值與消耗的績效評估體系構(gòu)建及領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計工作的推進(jìn)是不利的。因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表面臨要素重分類問題。

1 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表目標(biāo)與編制理論依據(jù)

1.1 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表報告體系與目標(biāo)

（1）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表報告體系。自黨的十八屆三中全會提出加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)干部離任的自然資源資產(chǎn)審計以來，無論實踐還是理論都比較關(guān)注報表編制問題。自然資源的多樣性和地域復(fù)雜性使得不同地域的自然資源資產(chǎn)異質(zhì)性明顯。資產(chǎn)只有完成價值計量，才能將異質(zhì)性明顯的自然資源展現(xiàn)在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表上，但目前的自然資源資產(chǎn)價值計量困境沒有突破，故自然資源資產(chǎn)關(guān)注的重點(diǎn)之一是實物量和質(zhì)量狀況，并不過于強(qiáng)調(diào)貨幣計量。在此現(xiàn)實情況下，各地政府自然資源部門編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表需要體現(xiàn)報表要素變動的具體情況和原因，而代表國家層面的自然資源部編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表實質(zhì)上是一個合并報表，對差異明顯的自然資源在報表附注中進(jìn)行披露。因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債報告體系由三個部分構(gòu)成:自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、報表附注與審計報告，核心是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

（2）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表目標(biāo)。2015 年國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》中提出，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的基本目標(biāo)是“為推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)、有效保護(hù)和永續(xù)利用自然資源提供信息基礎(chǔ)、監(jiān)測預(yù)警和決策支持”。黨的十九屆四中全會提出實行生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。2019 年《關(guān)于統(tǒng)籌推進(jìn)自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度改革的指導(dǎo)意見》與2020年《關(guān)于新時代加快完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的意見》中進(jìn)一步明確了“健全自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度”的目標(biāo)要求。上述基本目標(biāo)或要求指出了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的目的，較多文獻(xiàn)也從編制意義角度進(jìn)行了詮釋，基本共識是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展、保護(hù)環(huán)境、建設(shè)生態(tài)文明以及對領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行管理和審計[8]。與編制目的或意義相比，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是一種具體行為，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表目標(biāo)應(yīng)該具體化，體現(xiàn)在向報表使用者提供什么樣的信息上。

屬于全民所有的自然資源資產(chǎn)，其產(chǎn)權(quán)在理論上是清晰的，但在實踐中產(chǎn)權(quán)主體是虛置的，這是國有產(chǎn)權(quán)普遍存在的問題。目前由自然資源相關(guān)政府部門代表全民行使所有權(quán)，他們既承擔(dān)自然資源受托責(zé)任，又擁有一定的決策職能。屬于村集體所有的自然資源，物權(quán)法第六十條規(guī)定：“對于集體所有的土地、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源，由村集體經(jīng)濟(jì)組織或者村民委員會代表集體行使所有權(quán)，如果村集體資產(chǎn)管理弱化，隸屬于集體的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)同樣存在虛置。自然資源相關(guān)政府部門同時對村集體自然資源行使管理職能，生態(tài)環(huán)境相關(guān)政府部門統(tǒng)一行使生態(tài)環(huán)境監(jiān)測和執(zhí)法職能。無論是屬于全民所有的自然資源，還是屬于村集體所有的自然資源，自然資源相關(guān)政府部門都應(yīng)向社會提供自然資源資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)信息。

除產(chǎn)權(quán)主體、政府管理主體、監(jiān)督主體外，自然資源經(jīng)營者和一般公眾同時構(gòu)成了自然資源信息的使用主體。政府管理主體與監(jiān)督主體在承擔(dān)監(jiān)管職能的同時，履行對自然資源的受托責(zé)任；自然資源經(jīng)營者是法人、自然人和其他組織，依法對國家所有或集體所有的自然資源擁有經(jīng)營權(quán)利，關(guān)心自然資源信息是基于決策需要；一般公眾對自然資源信息的關(guān)心主要是對美好環(huán)境的向往及對未來社會資源的擔(dān)憂，是環(huán)境自然資源社會責(zé)任的關(guān)注者之一。

綜上，從自然資源資產(chǎn)負(fù)債表向信息使用者提供什么樣的信息看，主要分為兩大類：一類是向所有信息使用者提供自然資源資產(chǎn)負(fù)債過去、現(xiàn)在和未來的信息，未來信息是對自然資源可持續(xù)發(fā)展的預(yù)測信息；另一類是為和政府具有代理關(guān)系的利益相關(guān)者提供對社會公共資源的利用過程和效果情況的信息。

1.2 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制理論依據(jù)

可持續(xù)發(fā)展理論、產(chǎn)權(quán)理論、資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)理論等構(gòu)成了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)理論[8]。這些理論實質(zhì)上屬于編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的宏觀理論，資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的微觀理論，該公式雖然沒有打破資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，但所有者權(quán)益不構(gòu)成資產(chǎn)來源。不對所有者權(quán)益構(gòu)成進(jìn)行探討，無需考慮復(fù)雜的資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益的平衡問題，可以使報表編制更簡單。缺點(diǎn)是自然資源人為作用雖小，但在人類開發(fā)、使用和保護(hù)過程中，必然進(jìn)行了投資，投資額未能在所有者權(quán)益中體現(xiàn)，自然資源中包含的生態(tài)資產(chǎn)溢價、重估增值亦不能在所有者權(quán)益中反映，使用自然資源的主體增加的收益也不能體現(xiàn)所有者權(quán)益的增加。本文認(rèn)為，自然資源具有先天形成特征，后天人類活動又影響了自然資源資產(chǎn)，中國在探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)遵循負(fù)債與所有者權(quán)益共同影響資產(chǎn)來源的基本原理，將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表定義為動態(tài)報表。

2 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素重分類

2.1 自然資源資產(chǎn)

自然資源資產(chǎn)不僅要在數(shù)量上予以確認(rèn)，而且必須完成價值計量，但在諸多非標(biāo)自然資源資產(chǎn)的價值計量還沒有突破的情形下，只能在表外資產(chǎn)中反映。自然資源資產(chǎn)在運(yùn)營過程中可能會發(fā)生資產(chǎn)減值，姚霖（2017）[9]認(rèn)為，為了正確反映資源計量賬實相符的實際情況，應(yīng)該設(shè)置輔助賬戶“資產(chǎn)減值”來列示“資產(chǎn)減少”，與“自然資源負(fù)債”區(qū)分開，以體現(xiàn)自然資源合理損耗和不合理損耗之間的區(qū)別。資產(chǎn)減值是客觀因素導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，主觀因素導(dǎo)致的資產(chǎn)減值損失一般列入營業(yè)外支出，這是企業(yè)資產(chǎn)減值理論中的觀點(diǎn)，自然資源資產(chǎn)減值不能直接套用該理論，但資產(chǎn)減值是客觀因素導(dǎo)致而非人為因素導(dǎo)致的，這點(diǎn)是相同的，故設(shè)置資產(chǎn)減值輔助賬戶來區(qū)分自然資源的合理損失和不合理損失是有必要的。

基于已有研究，本文認(rèn)為，為完善自然資源資產(chǎn)核算體系，探討自然資源資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金制度是有必要的。首先，劃分減值類型。不可抗拒的自然災(zāi)害，如地震、海嘯、臺風(fēng)等，造成自然資源直接損失和潛在損失是顯而易見的，即使是自然資源的正常消耗，不可更新資源也會隨著自然資源數(shù)量減少、自然資源溢出效應(yīng)降低導(dǎo)致自然資源資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價值、生態(tài)價值、社會價值降低。即使是可更新資源，如果存在投資不足的無效率投資活動，同樣也會發(fā)生減值。其次，確認(rèn)屬于資產(chǎn)范疇還是負(fù)債范疇。在自然資源資產(chǎn)理論框架還不成熟的情況下，為降低報表編制難度，將不可抗力導(dǎo)致的自然資源損失與正常消耗導(dǎo)致的自然資源數(shù)量減少而產(chǎn)生的潛在損失均納入自然資源負(fù)債范疇為宜。最后，確認(rèn)自然資源資產(chǎn)減值計量方法。各項自然資源資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額依據(jù)歷史信息預(yù)估計提，實際減值額沖減自然資源資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額。因為自然資源資產(chǎn)、負(fù)債計量困境較大，特別是預(yù)計負(fù)債。本文主張，在非標(biāo)自然資源資產(chǎn)計量困境沒有突破的情況下，自然資源資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金暫不計提，減值準(zhǔn)備制度還不宜納入自然資源資產(chǎn)負(fù)債報表體系中，但可在資產(chǎn)負(fù)債表日予以確認(rèn)。

2.2 自然資源負(fù)債

SNA 2008與SEEA 2012只提到自然資源資產(chǎn)，未提到負(fù)債及凈資產(chǎn)。有學(xué)者認(rèn)為自然資源負(fù)債的存在不切實際，但面對自然資源消耗，需要正確反映，代表性觀點(diǎn)是將自然資源的損耗計入自然資源負(fù)債[3,10]，但存在正常消耗與過度消耗之爭。李金華（2016）[11]主張將正常消耗作為自然資源負(fù)債，因為過度消耗難以界定。而高敏雪（2016）[12]則主張將自然資源的過度消耗界定為自然資源負(fù)債。對于正常消耗與過度消耗難以界定之爭，本文認(rèn)為，依據(jù)各級政府編制的自然資源中長期規(guī)劃和依據(jù)中長期規(guī)劃分解的政府年度自然資源預(yù)算，自然資源預(yù)算采用彈性預(yù)算編制方法，實際消耗的自然資源超過自然資源預(yù)算預(yù)警指標(biāo)后，應(yīng)視為過度消耗。與正常消耗相比，過度消耗必須納入領(lǐng)導(dǎo)干部的離任審計與績效考核范疇，而對于自然資源合理開發(fā)、利用、保護(hù)下的增值更需要納入領(lǐng)導(dǎo)干部的離任審計與績效考核范疇。

各種自然資源消耗導(dǎo)致的“現(xiàn)時義務(wù)”是對子孫后代生存發(fā)展負(fù)有的一種責(zé)任，故對自然資源的消耗一方面要納入科學(xué)規(guī)劃中；另一方面，自然資源作為一種公共物品，政府負(fù)有公共定價或管制定價職責(zé)，通過收費(fèi)或征稅實現(xiàn)自然資源被消耗的成本補(bǔ)償，那么自然資源消耗主體負(fù)有付費(fèi)或者直接或間接納稅義務(wù)也就順理成章，故自然資源消耗從純粹的計量屬性看，雖然是成本支出（資產(chǎn)的耗費(fèi)計入成本），但自然資源的公共物品屬性決定了消耗主體負(fù)有付費(fèi)或者直接或間接納稅的現(xiàn)時義務(wù)，符合負(fù)債定義，否則自然資源資產(chǎn)負(fù)債表無存在必要。但要區(qū)分“現(xiàn)時義務(wù)”的責(zé)任主體，前文指出的不可抗拒的自然災(zāi)害造成的自然資源直接損失及其潛在損失、自然資源正常消耗導(dǎo)致的自然資源數(shù)量減少而產(chǎn)生的潛在損失均應(yīng)納入自然資源負(fù)債范疇；自然資源的過度消耗對子孫后代、社會的“欠債”更多，以自然資源過度消耗作為自然資源負(fù)債得到了大部分學(xué)者的認(rèn)同；人類經(jīng)濟(jì)活動所產(chǎn)生的負(fù)外部性對自然資源的破壞也是典型的環(huán)境負(fù)債，環(huán)境負(fù)債歸屬于自然資源負(fù)債。

綜上所述，自然資源負(fù)債由四個部分構(gòu)成：正常開采與消耗、過度開采與消耗、不可抗力下的自然資源損失、人類經(jīng)濟(jì)活動負(fù)外部性下的自然資源損失。上述四個部分均可進(jìn)行顯性損耗與潛性損耗確認(rèn)，顯性損耗為實際發(fā)生的損耗，潛性損耗為預(yù)計負(fù)債。

2.3 凈資產(chǎn)

關(guān)于自然資源凈資產(chǎn)價值確認(rèn)有兩種觀點(diǎn)：視為所有者權(quán)益[13]和不視為所有者權(quán)益[14,15]。前者沿用了傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表中的稱謂，凈資產(chǎn)即為所有者權(quán)益；后者認(rèn)為自然資源凈資產(chǎn)并不代表所有者權(quán)益，只是沿用了“所有者權(quán)益”這一稱謂，因為自然資源凈資產(chǎn)計量困難，通過資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)實現(xiàn)了簡化處理。本文認(rèn)為，這兩者并不矛盾，自然資源凈資產(chǎn)即為所有者權(quán)益，需要賦予自然資源所有者權(quán)益實質(zhì)性內(nèi)容，這恰是理論研究需要突破的地方。

在目前編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的實踐中，生態(tài)建設(shè)保護(hù)投資均納入了負(fù)債范疇，如森林資源除采伐量、枯損量耗減外，還包括生態(tài)建設(shè)保護(hù)投資。生態(tài)建設(shè)保護(hù)投資完全被視為成本支出，一方面，成本支出不能構(gòu)成負(fù)債項目；另一方面，生態(tài)建設(shè)保護(hù)投資與治理投資列入負(fù)債項目后，從目前基于資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)所編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表看，投資越多，凈資產(chǎn)越少，與凈資產(chǎn)本質(zhì)上是所有者享有的剩余權(quán)益相悖，如果從凈資產(chǎn)角度考核自然資源治理業(yè)績，會出現(xiàn)較大負(fù)面效應(yīng)。為體現(xiàn)所有者權(quán)益的本源，本文認(rèn)為應(yīng)將現(xiàn)有的生態(tài)建設(shè)保護(hù)投資與治理投資歸屬為凈資產(chǎn)，明細(xì)項目按國家、地方政府、村集體等投資主體列示。

前文述及的自然資源減值情況，在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)。同樣，自然資源合理開發(fā)、利用、保護(hù)下的增值也是客觀存在的。設(shè)置資本公積賬戶，反映自然資源資產(chǎn)的增值與減值情況。資本公積賬戶金額=期末自然資源存量價值-自然資源負(fù)債-建設(shè)投資-治理投資，如果大于0，為自然資本增值；如果小于0，則為自然資本減值。資本公積起到了平衡自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的作用。

綜上，凈資產(chǎn)由建設(shè)投資、治理投資和資本公積三個部分構(gòu)成。對凈資產(chǎn)進(jìn)行上述重分類后，打破了資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)的編制方法，資產(chǎn)與凈資產(chǎn)具有了一定的勾稽關(guān)系，完成了由資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)向資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益的編制方法過渡，有利于自然資源資產(chǎn)業(yè)績考核制度建設(shè)，對推進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計與生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究機(jī)制具有重要作用。

3 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表填列

自然資源資產(chǎn)價值確認(rèn)方法中比較成熟的有重置成本法、收益現(xiàn)值法、市場估價法、能量定價法、能治定價法、影子價格模型、均衡價格模型等。自然資源資產(chǎn)實物量依據(jù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)和摸底清查數(shù)據(jù)得到。自然資源包含的種類多，實踐中的價值評估難度較大，按估值后的金額填列。自然資源負(fù)債顯性損耗依據(jù)損耗數(shù)量乘以單位估價或管制價格或公共定價確定，潛性損耗可借助傳統(tǒng)預(yù)測方法確定，如灰色GM 模型，大數(shù)據(jù)預(yù)測方法的運(yùn)用為潛性損耗價值估計提供了快速有效的技術(shù)。所有者權(quán)益按本期實際投資額及資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)的資本公積金額直接填列。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的勾稽關(guān)系不同，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表是結(jié)果表，與收益表和現(xiàn)金流量表有直接勾稽關(guān)系，資產(chǎn)與負(fù)債、所有者權(quán)益直接建立了核算關(guān)系，而負(fù)債增加了資產(chǎn)這一基本關(guān)系在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表下不成立，因為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債增加是減少了資產(chǎn)。因此，通過評估確認(rèn)了自然資源資產(chǎn)期末價值后，自然資源期末價值-期初價值=本期變化金額，該變化金額與自然資源負(fù)債本期發(fā)生額、本期自然資源可持續(xù)發(fā)展的建設(shè)投資和治理投資及資產(chǎn)負(fù)債表日的資本公積直接建立勾稽關(guān)系，而不能直接按期末資產(chǎn)=期末負(fù)債+期末所有者權(quán)益進(jìn)行簡化處理。自然資源資產(chǎn)、負(fù)債與所有者權(quán)益靜態(tài)信息可通過附表實現(xiàn)。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素重分類后的報表格式如表1所示。

表1 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表

4 結(jié)論與展望

4.1 研究結(jié)論

（1）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)提供兩大類信息：一類是向所有信息使用者提供自然資源資產(chǎn)負(fù)債過去、現(xiàn)在和未來的信息；另一類是為和政府具有代理關(guān)系的利益相關(guān)者提供對社會公共資源的利用過程和效果情況的信息。信息的載體主要是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、報表附注與審計報告，在網(wǎng)絡(luò)化程度越來越高的情況下，財務(wù)報告的媒體介質(zhì)呈現(xiàn)形式越來越豐富。

（2）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制依據(jù)是資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，而不是資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益。但依據(jù)資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益編制的資產(chǎn)負(fù)債表是靜態(tài)報表，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)是一個動態(tài)報表，平衡關(guān)系是自然資源資產(chǎn)本期變化額=自然資源負(fù)債本期發(fā)生額+本期建設(shè)投資+本期治理投資+資產(chǎn)負(fù)債表日的資本公積。

（3）在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制依據(jù)發(fā)生變化的情況下，需要對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素進(jìn)行重分類，本文認(rèn)為：應(yīng)將原構(gòu)成負(fù)債的投資部分歸為所有者權(quán)益，并反映投資主體信息；保留自然資源的消耗為自然資源負(fù)債；所有者權(quán)益部分增加自然資源資本公積賬戶，下設(shè)自然資本增值與自然資本減值兩個細(xì)項。重分類后的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素有利于開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計工作，有利于反映自然資源增值與消耗狀況。

（4）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素重分類后的報表分主表與附表，自然資源資產(chǎn)和負(fù)債按數(shù)量與質(zhì)量雙重原則填列與披露；所有者權(quán)益信息除填列與披露建設(shè)投資與治理投資信息外，還要進(jìn)行資本公積填列與披露。

4.2 展望

自然資源是一種公共物品，對公共物品的收費(fèi)是政府財政收入的重要組成部分，體現(xiàn)在政府收入費(fèi)用表中，從政府會計角度編制自然資源收益表值得探討，自然資源資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度也為今后試編自然資源收益表奠定了基礎(chǔ)。

本文重點(diǎn)探討了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素的重分類，但未對自然資源資產(chǎn)管理機(jī)制進(jìn)行分析，確定自然資源產(chǎn)權(quán)主體代理人有利于解決自然資源所有者“缺位”與編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表多部門協(xié)調(diào)難、統(tǒng)計口徑不一的問題，未來需要加強(qiáng)自然資源數(shù)據(jù)的采集、分析、預(yù)警、可視化問題研究，加強(qiáng)數(shù)據(jù)管理平臺、共享平臺研究。