李金茹 鄧昊宇

【摘要】有關(guān)商譽的會計處理主要在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并準(zhǔn)則》中進行規(guī)范， 該準(zhǔn)則于2006年頒布， 實施16年以來未進行進一步修訂。在財政部發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南、 16個企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋中， 多次涉及企業(yè)合并有關(guān)商譽實際業(yè)務(wù)的規(guī)范問題， 證監(jiān)會也針對商譽的會計處理多次以監(jiān)管文件等方式進行規(guī)范， 同時長期股權(quán)投資準(zhǔn)則與金融工具一系列準(zhǔn)則的修訂中也涉及對或有對價的確認(rèn)。基于上述原因， 本文結(jié)合案例詳細(xì)分析實務(wù)中商譽的會計處理， 進而總結(jié)商譽會計處理存在的問題， 并提出應(yīng)進一步修訂企業(yè)合并準(zhǔn)則的建議。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并準(zhǔn)則；商譽；無形資產(chǎn)；會計處理

【中圖分類號】 F275 ? ? 【文獻標(biāo)識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2023）15-0105-6

一、 引言

“商譽”一詞最早出現(xiàn)在16世紀(jì)中后期， 在19世紀(jì)引起了會計界的普遍關(guān)注和廣泛討論， 20世紀(jì)40年代之后， 剩余價值觀和無形資產(chǎn)價值觀隨之成為兩大具有代表性的觀點。2006年2月15日， 我國在出臺的企業(yè)會計準(zhǔn)則（或稱“準(zhǔn)則”）中將商譽規(guī)定為“將同一控制下企業(yè)合并中并購方在購買日合并成本大于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、 負(fù)債公允價值凈額的差額定義為商譽”， 隨后在各種準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南和解釋等文件中對其進行補充。對商譽進行主體規(guī)范的是2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并準(zhǔn)則》（簡稱“企業(yè)合并準(zhǔn)則”）， 于2007年1月1日開始實行。在經(jīng)濟高速發(fā)展和市場經(jīng)濟快速演變中， 面對層出不窮的新形勢、 新名詞、 新情況， 已然超出了準(zhǔn)則的規(guī)定范圍。準(zhǔn)則的統(tǒng)御作用和最終解釋權(quán)對于商譽的約束力逐漸缺失， 導(dǎo)致近年來商譽從確認(rèn)計量、 減值到處理方式都如“脫韁野馬”， 我國 A 股市場發(fā)生商譽 “爆雷”事件的頻率也不斷增高。

鑒于此， 本文從商譽初始計量的角度切入， 通過藍(lán)色光標(biāo)合并報表中商譽與無形資產(chǎn)的確認(rèn)案例、 江粉磁材反向購買領(lǐng)益科技中商譽與殼資源的確認(rèn)案例、 安潔科技并購?fù)┚苤谢蛴袑r與商譽的確認(rèn)案例， 即通過多案例分析企業(yè)合并總結(jié)出彌補當(dāng)下企業(yè)合并準(zhǔn)則不足的方式， 給準(zhǔn)則的進一步修訂提供參考和借鑒。

二、 企業(yè)合并準(zhǔn)則有關(guān)商譽的相關(guān)規(guī)定

（一）企業(yè)合并準(zhǔn)則中關(guān)于商譽的定義

企業(yè)合并準(zhǔn)則中規(guī)定： 商譽應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為企業(yè)的一項資產(chǎn)， 并在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨列示。購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本進行分配。具體做法是， 確認(rèn)所取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、 負(fù)債及或有負(fù)債， 對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額， 購買方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽。

（二）企業(yè)合并準(zhǔn)則中有關(guān)商譽的會計處理規(guī)定

企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）對于合并成本、 被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值、 商譽的確認(rèn)與計量、 購買方合并成本的暫估與調(diào)整的相關(guān)規(guī)定如表1所示。

（三）企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南、 解釋及相關(guān)文件對商譽會計處理的補充規(guī)定

2008 ～ 2020年， 我國財政部和證監(jiān)會相繼發(fā)布了一系列企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南、 解釋及相關(guān)文件對商譽會計處理進行補充規(guī)定， 具體內(nèi)容如表2所示。

二、 研究現(xiàn)狀與文獻梳理

（一）有關(guān)商譽與無形資產(chǎn)的區(qū)分

20世紀(jì)60年代， 亨德里克森在Accounting Theory中梳理前人理念， 總結(jié)商譽的本質(zhì)， 最終提煉為三元理論（好感價值論、 超額收益論和總計價賬戶論）， 為后人學(xué)習(xí)研究商譽奠定了基礎(chǔ)。閻德玉（1997）通過研究傳統(tǒng)商譽確認(rèn)時空觀與方法論， 指出了三元理論的不足并重構(gòu)了商譽會計理論的基本框架， 以企業(yè)獲取超額收益的能力作為商譽會計理論的基石。

財政部于2001年頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則， 將無形資產(chǎn)明確劃分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)， 商譽屬于后者。企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）對無形資產(chǎn)進行定義， 具體解釋為企業(yè)實際擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)， 使用專利權(quán)、 土地使用權(quán)、 商標(biāo)權(quán)、 著作權(quán)等進行舉例說明。企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）將商譽從無形資產(chǎn)中劃分出去， 將合并商譽列為獨立的資產(chǎn)要素， 對其確認(rèn)、 計量和減值做出了明確的規(guī)定， 并且特別說明不再對商譽進行攤銷。

此后， 李古音（2006）提出， 無形資產(chǎn)應(yīng)具有可辨認(rèn)性， 而商譽無法與企業(yè)自身分離或者劃分出來用于交換， 同時商譽又非源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的事實， 明晰商譽被分離的原因。湯湘希（2010）指出， 提升企業(yè)核心競爭力的關(guān)鍵在于無形資產(chǎn)， 而商譽是核心競爭力的外在表現(xiàn)形式， 從而指出了兩者的不同之處。田麗麗（2018）通過實證分析表明， 并購商譽能夠促進企業(yè)市場價值提升， 在一定范圍內(nèi)提高并購商譽比重， 可以給企業(yè)帶來超額收益， 無形資產(chǎn)也能有效促進企業(yè)市場價值的提升， 但具有一定的滯后效用。趙暉等（2008）認(rèn)為， 商譽的攤銷忽略了某些形式的商譽可能具有無限的有用壽命， 采用減值測試的方法更合適一些， 此點與無形資產(chǎn)的攤銷邏輯相駁， 此觀點認(rèn)為商譽與無形資產(chǎn)本質(zhì)不同， 后續(xù)計量邏輯理應(yīng)不同。喬元芳（2020）通過整理各方反饋意見及梳理準(zhǔn)則， 認(rèn)為當(dāng)前商譽與無形資產(chǎn)辨認(rèn)界線仍不明確。

綜上所述， 隨著我國會計界對無形資產(chǎn)和商譽認(rèn)知的不斷深入， 學(xué)者們認(rèn)為商譽的實質(zhì)和表現(xiàn)形式與無形資產(chǎn)的分歧也越來越大， 認(rèn)可商譽應(yīng)該區(qū)別于無形資產(chǎn)。

（二）有關(guān)反向購買交易中商譽的確認(rèn)

Schoderbek（2011）研究了企業(yè)并購和反向購買交易中并購者的會計處理事項， 其結(jié)論表明由于反向購買是一種逆向收購模式， 這種商業(yè)實踐會導(dǎo)致會計處理更加復(fù)雜， 合并的計算方式紛繁多樣， 再加上法律和準(zhǔn)則對此要求不高， 確認(rèn)和計量方面留給企業(yè)操作的空間很大。張宇（2012）研究了反向購買交易中的商譽會計處理， 認(rèn)為被購買方的殼資源應(yīng)該與其僅存的業(yè)務(wù)分別進行計量， 采用權(quán)益性交易原則進行會計處理的僅購買凈殼資源的行為不應(yīng)確認(rèn)合并商譽； 但如果采取購買法作為交易原則， 即收購時連殼帶部分或全部業(yè)務(wù)一并收購， 此時可以確認(rèn)合并商譽。周婧和楊小青（2013）則將反向購買交易中的商譽計提作為主要研究對象， 通過對比多種會計處理方法， 最終落腳于企業(yè)采取反向購買法時會計確認(rèn)的商譽中往往包含著部分或全部的殼資源價值， 這通常會導(dǎo)致商譽總額巨大， 因此建議企業(yè)在進行會計確認(rèn)時應(yīng)明確劃分殼資源和商譽以減少后期商譽減值。Wójcik（2014）分析了反向購買交易中財務(wù)報表的編制， 由于反向購買僅是會計公認(rèn)原則中使用的術(shù)語， 因此正確識別并獲取會計處理方法十分艱難， 由此導(dǎo)致商譽的確認(rèn)與計量便有了很大差異。曾閩（2014）具體研究了合并商譽的細(xì)化問題， 整理了企業(yè)會計準(zhǔn)則并對其進行分析對比， 指出現(xiàn)有準(zhǔn)則中對于企業(yè)合并商譽的制度有不完善之處， 存在的漏洞已經(jīng)開始被利用， 由此對反向購買準(zhǔn)則中商譽的會計處理進行深入探討， 解決問題的思路也由此展開。梁萍（2017）對反向購買的理論層面進行研究， 認(rèn)為目前的理論層面存在問題， 導(dǎo)致其在實務(wù)操作中經(jīng)常成為企業(yè)進行報表修飾的準(zhǔn)則空缺之處， 由此建議商譽的計量口徑應(yīng)在更高層面上進行統(tǒng)一。

通過上述文獻梳理， 發(fā)現(xiàn)與常規(guī)形勢下企業(yè)并購的商譽計量體系相比， 反向并購交易中商譽的確認(rèn)更加復(fù)雜， 實務(wù)中具體操作存在較大差異， 相關(guān)準(zhǔn)則要更加完善、 規(guī)范， 學(xué)者對其的研究也更加細(xì)致， 在實務(wù)操作指南的規(guī)范上也更加細(xì)致。學(xué)者們針對反向購買中殼資源及商譽的確認(rèn)和計量存在很大爭議， 相關(guān)準(zhǔn)則急需完善成為共識。

（三）存在或有對價情況下商譽的確認(rèn)

李光珍和李國范（2015）研究了業(yè)績承諾與實際業(yè)績差額的聯(lián)系， 認(rèn)為應(yīng)以差額的變動和變動的趨勢作為出發(fā)點， 對標(biāo)的物進行評估， 從而表現(xiàn)出其價值存在變動。張國昀（2015）證明了企業(yè)合并時將業(yè)績承諾補償額初始確認(rèn)為長期股權(quán)投資， 體現(xiàn)出業(yè)績補償額本質(zhì)上是并購成本的一部分， 后續(xù)也應(yīng)視為或有對價的調(diào)整。

趙宇斌等（2018）認(rèn)為或有對價目前存在三方面問題： 相關(guān)準(zhǔn)則中對或有對價缺乏明確定義， 要素分類也不明晰； 沒有明確或有對價產(chǎn)生的情況以及后續(xù)的會計處理方式； 對或有對價信息處理和披露沒有具體要求?；谏鲜鰡栴}結(jié)合現(xiàn)有企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定， 對或有對價的會計確認(rèn)、 計量和信息的披露進行分析并指出了可行道路。梁冰峰（2019）將企業(yè)合并中或有對價的會計處理原則進行國際對比， 認(rèn)為我國相關(guān)準(zhǔn)則發(fā)展時間較短， 操作中隨意性較大， 而或有對價的處理方式不同直接影響合并成本和商譽的準(zhǔn)確性， 需要從明確概念定義和確認(rèn)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)兩方面吸取借鑒國外相關(guān)經(jīng)驗， 提升會計處理水平。劉艷（2020）研究企業(yè)合并中或有對價相關(guān)問題， 認(rèn)為日益多樣化的業(yè)績補償條件及補償方式導(dǎo)致或有對價的公允價值難以估計， 從而影響了合并成本及合并商譽的確認(rèn)， 另外由于業(yè)績補償條款存在缺陷， 直接導(dǎo)致商譽減值準(zhǔn)備計提不足或者業(yè)績斷崖式下跌。金執(zhí)翰（2021）通過13家上市公司的多案例研究， 認(rèn)為或有對價的會計處理原則雖然有規(guī)定但缺少專門的指引或解釋文件， 各公司對此把握尺度不同， 匯算科目、 報表項目的選擇也缺乏統(tǒng)一性， 實務(wù)中的原則把握與準(zhǔn)則精神存在較大偏差。

由于或有對價在我國具有特殊的表現(xiàn)形式（業(yè)績承諾）， 國外資本市場上嚴(yán)格來看沒有和該形式完全一致的模式和機制， 故而相關(guān)文獻可借鑒之處相對較少。相比于國外研究情況， 國內(nèi)學(xué)者對于或有對價的研究成果豐富， 無論是其形成的理論、 會計處理方式還是后續(xù)對企業(yè)和社會的影響都有著深入見解。通過梳理相關(guān)文獻， 發(fā)現(xiàn)實務(wù)中業(yè)績承諾存在多樣性， 對或有對價的確認(rèn)缺乏統(tǒng)一性， 由于準(zhǔn)則和相關(guān)規(guī)范還有待發(fā)展， 各種說法眾說紛紜， 還有待統(tǒng)一。

三、 企業(yè)合并準(zhǔn)則實施中商譽會計處理問題的案例分析

本文以A股市場中真實案例的會計處理為分析對象， 闡述企業(yè)合并準(zhǔn)則實施中商譽會計處理存在的三個典型問題， 表格中數(shù)據(jù)來源均根據(jù)上市公司年報或公告整理所得。

（一）合并商譽與無形資產(chǎn)難以區(qū)分

案例一： 藍(lán)色光標(biāo)并購西藏博杰。藍(lán)色光標(biāo)2013年年報披露， ?基于2013年7月31日收購西藏博杰100%股權(quán)， 并將西藏博杰納入其合并報表范圍。購買日西藏博杰的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值根據(jù)立信會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）出具的審計報告（信會報字［2013］ 第250095號）確定， 西藏博杰可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值按賬面價值確認(rèn)為3.40億元， 商譽的計算過程如表3所示。

2014年6月， 藍(lán)色光標(biāo)委托沃克森（北京）國際資產(chǎn)評估有限公司以2014年6月30日為評估基準(zhǔn)日再次對西藏博杰進行評估， 并根據(jù)沃克森出具的最新評估報告調(diào)增期初無形資產(chǎn)12.478億元， 調(diào)增期初遞延所得稅負(fù)債1.87億元， 調(diào)減期初商譽10.62億元， 調(diào)減期初未配利潤0.17億元。其中， 商譽的調(diào)整計算過程如表4所示。

藍(lán)色光標(biāo)2013年年報顯示， 其并購西藏博杰的商譽為18.53億元， 而2014年年報顯示其并購西藏博杰的商譽只有7.91億元， 減少了10.62億元。而2014年年報附注“其他導(dǎo)致的期初重述事項”中披露， 此減少主要來自于無形資產(chǎn)公允價值重新評估后調(diào)增12.478億元。2013年末與 2014 年初藍(lán)色光標(biāo)無形資產(chǎn)變化情況如表5所示。

從以上案例的會計處理可以看出， 2013年8月藍(lán)色光標(biāo)分兩步完成了對西藏博杰的合并， 形成了18.53億元的合并商譽。2014年6月， 藍(lán)色光標(biāo)對此次合并無形資產(chǎn)進行重新“辨認(rèn)”， 在合并報表中增加了12.478億元無形資產(chǎn)， “調(diào)變”之后的商譽為7.91億元。從此案例中無形資產(chǎn)的再次辨認(rèn)與商譽的調(diào)整可以看出， 企業(yè)合并實務(wù)中對于無形資產(chǎn)與商譽的區(qū)分確實存在一定的操作難度。

（二）反向購買交易中商譽與殼資源難以區(qū)分

案例二： 江粉磁材反向購買領(lǐng)益科技。江粉磁材于2017年2月27日發(fā)布公告， 擬以每股4.68元的價格向領(lǐng)益科技的股東領(lǐng)勝投資等發(fā)行股票約44.29億股， 作價207.3億元， 購買領(lǐng)益科技100%的股權(quán)。交易后， 領(lǐng)勝投資將成為上市公司控股股東， 曾芳勤將成為上市公司的實際控制人。此筆交易由江粉磁材對外發(fā)行股份， 但交易完成后領(lǐng)益科技原股東持有江粉磁材65.29%的股權(quán)， 江粉磁材原有股東的股份由100%稀釋為34.71%， 上市公司的控股股東變?yōu)轭I(lǐng)勝投資。并購前后上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)變動情況如表6所示。

2018年3月8日， 江粉磁材變更為領(lǐng)益智造。領(lǐng)益智造2018年年報披露： 公司以借殼方為基礎(chǔ)確定的合并成本110.23億元作為理論合并成本， 以殼公司為基礎(chǔ)確定的合并成本66.21億元作為實際合并成本。后續(xù)公司聘請了沃克森（北京）國際資產(chǎn)評估有限公司對原上市公司（江粉磁材）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值進行評估［沃克森評報字（2018）第1205號］， 采用修正后的資產(chǎn)基礎(chǔ)法評估結(jié)果， 以2018年1月31日為基準(zhǔn)日， 原上市公司（江粉磁材）的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為47.03億元。領(lǐng)益智造年報的會計處理顯示， 理論合并成本與實際合并成本的差額44.02億元作為上市公司殼資源價值， 按權(quán)益性交易原理計入資本公積， 在此基礎(chǔ)上確認(rèn)商譽， 具體計算過程如表7所示。

實務(wù)中形成業(yè)務(wù)的反向購買， 對于是否確認(rèn)殼資源、 如何計量殼資源尚無規(guī)范文件， 上市公司的實際操作也不統(tǒng)一， 如友搏藥業(yè)反向購買九芝堂只確認(rèn)商譽18.44億元卻沒有殼資源， 大量的反向購買交易采取了不同的方法確定合并成本， 與商譽的確認(rèn)金額不統(tǒng)一。疊加目前殼資源會計處理不同于商譽的狀況， 沖減股東權(quán)益中資本公積的做法與確認(rèn)為一項商譽資產(chǎn)的做法， 對資產(chǎn)負(fù)債表及未來各期利潤表的影響區(qū)別過大， 由此看出是否確認(rèn)殼資源、 商譽與殼資源如何分配同樣存在實操上的難度。

（三）業(yè)績承諾中或有對價初始確認(rèn)不規(guī)范影響商譽的確認(rèn)

案例三： 安潔科技并購?fù)┚堋?017年1月， 安潔科技發(fā)布公告， 擬以發(fā)行股份加支付現(xiàn)金的方式收購?fù)┚?00%的股權(quán)， 交易對價總計34億元， 增值率高達(dá)834.88%。對此， 威博精密給出的業(yè)績承諾是三年期間實現(xiàn)的凈利潤承諾總額不低于12.8億元， 但此后2017 ～ 2019年威博精密連續(xù)爽約， 業(yè)績達(dá)成率僅為23%， 具體業(yè)績承諾及完成情況如表 ?8所示。

雖然業(yè)績承諾補償額彌補了一部分商譽減值， 但是相較于賬面價值溢價30.36億元帶來的巨額商譽27.91億元經(jīng)此波折， 產(chǎn)生的巨額減值對公司利潤和市值有著巨大的沖擊， 2017年減值1.19億元、 2018年減值7.52億元、 2019年減值18.44億元， 賬面商譽最終剩余0.76億元， 商譽累計減值97.28%。

案例中安潔科技的合并成本包括現(xiàn)金對價10.2億元， 發(fā)行股份對價23.8億元， 或有對價初始確認(rèn)為0， 共計34億元。購買日威博精密的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為6.09億元， 從而確認(rèn)商譽27.91億元?；蛴袑r初始確認(rèn)為零是目前并購中的常見現(xiàn)象， 這種現(xiàn)象提升了并購產(chǎn)生的商譽， 也加大了商譽爆雷的風(fēng)險， 此種做法也與業(yè)績承諾方百分之百會完成和業(yè)績承諾條款簽訂的初衷是相違背的， 安潔科技之前多次簽訂類似協(xié)議并多次被爽約也能印證或有對價初始確認(rèn)為零的不合理性。

其實， 中國證監(jiān)會在合并之初就針對安潔科技商譽的確認(rèn)及被購買方的業(yè)績承諾發(fā)出了問詢函。安潔科技看中威博精密的未來市場及行業(yè)發(fā)展能力， 獨立財務(wù)顧問安信證券、 評估機構(gòu)上海東洲資產(chǎn)評估有限公司均對相關(guān)事項進行了核查， 并給出了“同意”的結(jié)論。按企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)要求， 安潔科技商譽的初始確認(rèn)符合要求。雖然其在與中國證監(jiān)會的周旋中僥幸通過， 但后續(xù)的“爆雷”充分表現(xiàn)了其商譽確認(rèn)的不合理之處， 業(yè)績承諾為巨額商譽推波助瀾， 其中或有對價的初始確認(rèn)“功不可沒”， 完善相關(guān)準(zhǔn)則， 或許能為更多企業(yè)并購保駕護航。

四、 展望及建議

（一）展望

購買方將合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額確認(rèn)為商譽， 這樣的倒擠模式注定了商譽會成為諸多合并成本不穩(wěn)定要素的“受害者”， 最終以“罪魁禍?zhǔn)住钡纳矸莩霈F(xiàn)在公眾視野中， 令股民為之色變， 令監(jiān)管者緊縛韁繩。究其根本， 是諸多交易的發(fā)展速度超過企業(yè)會計準(zhǔn)則的解釋范圍， 準(zhǔn)則的滯后性在商譽上表現(xiàn)得淋漓盡致。只有完善會計體系， 才有可能從根本上解決商譽表現(xiàn)出的種種問題。

我國會計體系的建設(shè)以企業(yè)會計準(zhǔn)則為核心， 從法律效力的視角去剖析， 基本準(zhǔn)則、 具體準(zhǔn)則、 應(yīng)用指南根據(jù)其先后的發(fā)布順序而逐級降低法律效力， 雖然基本準(zhǔn)則處于統(tǒng)御地位， 有著最高解釋權(quán)， 但是現(xiàn)在： 其一方面對于具體準(zhǔn)則的制定和修訂已經(jīng)很難做出引領(lǐng)和指導(dǎo)； 另一方面對于具體的實務(wù)操作， 其作為法律法規(guī)以成文形式為主的大陸法系指導(dǎo)原則， 對判例的歸納總結(jié)有所缺失導(dǎo)致其滯后性更加明顯， 從而處于更加尷尬的局面。

為了進一步完善我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系， 推動我國會計理論的高質(zhì)量發(fā)展， 就要在理論基礎(chǔ)上重新制定企業(yè)會計準(zhǔn)則， 讓準(zhǔn)則的使用者可以清晰地認(rèn)識到準(zhǔn)則的本質(zhì)。對于準(zhǔn)則中的名詞， 能查詢到清晰的內(nèi)涵與外延； 對于具體的實務(wù)中缺乏準(zhǔn)則具體規(guī)定的情況， 能夠做出符合會計基本原則和基本準(zhǔn)則的會計處理。

（二）建議

1. 在準(zhǔn)則中進一步明確商譽及相關(guān)因素的概念及計量標(biāo)準(zhǔn)。從商譽中可以看到并購初始合并成本中眾多要素的演變， 通過案例可以看出， 商譽和無形資產(chǎn)以及殼資源的邊界、 或有對價的初始確認(rèn)等問題在實務(wù)操作中已經(jīng)出現(xiàn)分歧。諸多學(xué)者紛紛對其進行研究， 希望為會計體系的建設(shè)貢獻理論基礎(chǔ)， 但是伴隨著對現(xiàn)象的深入分析與后果的探討， 個別企業(yè)開始利用準(zhǔn)則的灰色領(lǐng)域與學(xué)者的研究成果調(diào)整報表。因此， 相關(guān)規(guī)定急需完善。

首先是對概念定義的補充完善。如對“或有”及“對價”內(nèi)涵和外延的解釋能夠明確或有對價的概念， 全面闡述其含義， 提升從業(yè)人員的認(rèn)知和理解， 因為在準(zhǔn)則沒有明確說明的實務(wù)操作中明確的要素定義往往能夠指引實務(wù)操作與監(jiān)管。其次是統(tǒng)一確定標(biāo)準(zhǔn)。我國目前的準(zhǔn)則中對商譽的劃分以及或有對價的確認(rèn)都沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)， 導(dǎo)致企業(yè)在實務(wù)操作中的隨意性較大， 從而導(dǎo)致會計信息質(zhì)量受到不利影響， 并且很難對此進行監(jiān)管。通過對商譽與無形資產(chǎn)、 殼資源按固定比例劃分， 對或有對價制定可能性概率區(qū)間等量化手段， 可以使實務(wù)操作規(guī)范化并降低難度， 有助于完善相關(guān)市場體系。

2. 在準(zhǔn)則修訂中將分散的規(guī)定集中起來。截至目前， 我國共發(fā)布一項基本準(zhǔn)則和42項具體準(zhǔn)則， 由于相關(guān)準(zhǔn)則的合并， 實際執(zhí)行的共有40項； 各項準(zhǔn)則應(yīng)用指南分別與準(zhǔn)則相互對應(yīng)， 是準(zhǔn)則體系的有機組成部分， 以公開刊物的形式單獨進行發(fā)布； 自2007年以來， 財政部陸續(xù)發(fā)布了三期《企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見》和16期《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋》； 自2006年開始財政部會計司陸續(xù)編寫了《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》， 盡管這不屬于準(zhǔn)則的法定組成部分， 但是在實務(wù)操作的指導(dǎo)層面上來看有著廣泛的影響力。

對于與商譽相關(guān)規(guī)定的研究， 本文還參考了證監(jiān)會的《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》及其問題解答和對企業(yè)的問詢函， 以及《資產(chǎn)評估基本準(zhǔn)則》和部分企業(yè)公告。本身紛繁復(fù)雜的組成結(jié)構(gòu)、 尚不統(tǒng)一的評估方式、 定義模糊的相關(guān)概念以及有待完善的散落各處的相關(guān)規(guī)定， 對于實務(wù)操作者是一種挑戰(zhàn)， 對于會計規(guī)定的推廣普及會帶來高昂的成本和較大的阻力。因此， 定期將相關(guān)規(guī)定整理歸集， 在準(zhǔn)則中予以修訂， 并在準(zhǔn)則應(yīng)用指南中完善相關(guān)案例能帶來現(xiàn)實收益并且規(guī)范實務(wù)操作。

3. 對有關(guān)合并商譽及相關(guān)影響因素的規(guī)范在不同具體準(zhǔn)則間明確優(yōu)先順序。目前企業(yè)合并中形成商譽的會計處理主要在企業(yè)合并準(zhǔn)則中進行規(guī)范， 準(zhǔn)則中明確規(guī)定， 合并中取得的被購買方或有負(fù)債后續(xù)計量以或有事項準(zhǔn)則及收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定為準(zhǔn)， 合并商譽的后續(xù)計量涉及商譽減值的會計處理則以資產(chǎn)減值準(zhǔn)則為準(zhǔn)。但是， 對于企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資方控制權(quán)的， 商譽處置的會計處理在合并財務(wù)報表準(zhǔn)則中進行規(guī)范； 對于同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并涉及或有對價的初始確認(rèn)及后續(xù)計量， 則在金融工具確認(rèn)與計量準(zhǔn)則中規(guī)范。這兩部分內(nèi)容在企業(yè)合并準(zhǔn)則中未進行優(yōu)先順序的規(guī)定， 所以有必要明確其優(yōu)先順序。

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