徐培建

［摘 要］本文將以“雙碳”目標(biāo)為背景，回顧國內(nèi)外碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的發(fā)展，深入剖析碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理所需解決的5大核心問題，著重分析免費(fèi)碳排放權(quán)確認(rèn)、排放負(fù)債的確認(rèn)、公允價(jià)值計(jì)量，并以此為基礎(chǔ)構(gòu)建碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的閉環(huán)邏輯，以期能夠?yàn)樘寂欧艡?quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供建設(shè)性建議。

［關(guān)鍵詞］碳排放權(quán)資產(chǎn)；碳排放負(fù)債；公允價(jià)值；政府補(bǔ)助

［中圖分類號(hào)］F205文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

近年來，應(yīng)對氣候危機(jī)、減少溫室氣體排放已經(jīng)成為全球共識(shí)。2020年9月，中國向全世界宣布了“碳達(dá)峰”“碳中和”的重大戰(zhàn)略目標(biāo)。我國碳排放權(quán)交易市場的建設(shè)也進(jìn)入快車道，2011年全國各地試點(diǎn)碳排放權(quán)交易機(jī)制，2021年7月全國碳排放權(quán)交易市場正式上線。2023年2月，華泰證券等6家券商先后收到中國證監(jiān)會(huì)碳市場準(zhǔn)入的無異議函，至少8家券商進(jìn)入碳交易市場。這將對形成合理碳排放權(quán)交易價(jià)格、提升碳排放權(quán)交易市場的流動(dòng)性、擴(kuò)大交易規(guī)模、豐富碳交易品種和金融產(chǎn)品創(chuàng)設(shè)發(fā)揮積極作用，有助于盤活存量資產(chǎn)，激發(fā)碳排放權(quán)交易市場的活力。

1 國內(nèi)外碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理回顧及問題討論

1.1 國內(nèi)外碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理回顧

聯(lián)邦能源管理委員會(huì)（FERC）在1993年針對排污權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)原則、計(jì)量依據(jù)和報(bào)告內(nèi)容等相關(guān)問題公布了文件，但由于無法解決歷史成本模式下免費(fèi)獲得排放權(quán)的問題而被撤銷。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）下屬的新興問題任務(wù)組（EITF）在2003年發(fā)布了《總量和交易制度下參與者獲得排放配額的會(huì)計(jì)問題》（EITF03-14草案），嘗試建立以總量控制為特征的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)核算體系，但由于該草案與當(dāng)時(shí)的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間存在沖突而擱淺。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）下屬機(jī)構(gòu)國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）在2004年出臺(tái)了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)——排放權(quán)》（IFRIC 3），但是由于碳排放權(quán)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量屬性與財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)不一致，IASB最終撤回該方案。此后，IASB與FASB進(jìn)行聯(lián)合研究，雖未取得突破性進(jìn)展，但在碳排放權(quán)的初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值方面達(dá)成一致。

財(cái)政部在2016年9月發(fā)布《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》，在2019年12月發(fā)布《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）?！稌盒幸?guī)定》僅對重點(diǎn)排放企業(yè)的碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行規(guī)范，要求無償獲得的碳排放配額不進(jìn)行賬務(wù)處理，僅對市場買入的碳排放權(quán)進(jìn)行入賬，并按照歷史成本進(jìn)行計(jì)量。重點(diǎn)排放企業(yè)使用外購的碳排放權(quán)配額履約時(shí)，計(jì)入營業(yè)外支出科目；出售碳排放權(quán)配額時(shí)計(jì)入營業(yè)外收支科目［1］。

1.2 碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理問題

回顧國內(nèi)外碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的發(fā)展歷程和現(xiàn)狀可以發(fā)現(xiàn)，必須處理好5大核心問題，分別是碳排放權(quán)（含無償獲得）是不是資產(chǎn)，碳排放權(quán)的資產(chǎn)分類，碳排放權(quán)的計(jì)量屬性，政府分配碳排放權(quán)行為的認(rèn)定以及排放行為的確認(rèn)。本文圍繞這5大核心問題展開討論，并在此基礎(chǔ)上提出碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理的閉環(huán)設(shè)想。

1.2.1 碳排放權(quán)是不是資產(chǎn)

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中資產(chǎn)的定義，碳排放權(quán)是過去的交易或事項(xiàng)（外購或政府分配）形成的，由企業(yè)擁有或控制（企業(yè)可自行決定銷售還是碳排放配額履約），預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源（用來碳排放配額履約或是在交易市場出售獲利），滿足會(huì)計(jì)上資產(chǎn)的定義，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)。但是理論界和實(shí)務(wù)界對政府分配的免費(fèi)配額是否確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)尚存在爭議。例如，財(cái)政部發(fā)布的《暫行規(guī)定》指出通過政府免費(fèi)分配等方式無償取得碳排放配額的，不作賬務(wù)處理；而IFRIC 3認(rèn)為無論是政府分配的配額還是從市場上購買的配額均應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

本文認(rèn)為碳排放權(quán)作為獨(dú)立的權(quán)利客體，具有同質(zhì)性，無論是政府分配還是市場購買，在用途上沒有差異，均可以用于清繳和出售獲利。在會(huì)計(jì)確認(rèn)上針對同一資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用相同的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

1.2.2 碳排放權(quán)的資產(chǎn)分類

目前碳排放權(quán)的資產(chǎn)屬性在理論和實(shí)務(wù)界并無巨大爭議，但資產(chǎn)的入賬分類還未達(dá)成統(tǒng)一，爭論的焦點(diǎn)集中在碳排放權(quán)究竟是無形資產(chǎn)、存貨、金融資產(chǎn)還是新型資產(chǎn)。

無形資產(chǎn)觀點(diǎn)認(rèn)為，碳排放權(quán)是被企業(yè)控制，沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)，與無形資產(chǎn)高度相似。但是碳排放權(quán)擁有的金融屬性和流動(dòng)性，無形資產(chǎn)科目無法準(zhǔn)確反映。

存貨觀點(diǎn)認(rèn)為，碳排放權(quán)是與生產(chǎn)活動(dòng)相關(guān)的，應(yīng)類似存貨處理。但是碳排放權(quán)并不符合存貨的定義，碳排放權(quán)不是有形資產(chǎn)，不用于生產(chǎn)或者提供勞務(wù)，而是為了履約或者投資。

金融資產(chǎn)觀點(diǎn)認(rèn)為碳排放權(quán)可以在市場中交易，具有鮮明的金融屬性，應(yīng)當(dāng)計(jì)入金融資產(chǎn)。但碳排放權(quán)不符合金融工具的定義，既不屬于權(quán)益工具（沒有權(quán)益發(fā)行方），也不屬于債務(wù)工具（沒有交付現(xiàn)金義務(wù)）。

新型資產(chǎn)觀點(diǎn)認(rèn)為碳排放權(quán)交易是全新的業(yè)務(wù)，其兼具使用屬性和金融屬性，現(xiàn)有資產(chǎn)分類和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無法全面描述其特征，需制定單獨(dú)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范［2］，本文支持該觀點(diǎn)。

1.2.3 碳排放權(quán)的計(jì)量屬性

在碳排放權(quán)的計(jì)量屬性方面，各國的選擇存在差異，多采用成本法、公允價(jià)值或者二者的組合。

IASB認(rèn)為市場交易價(jià)格更能真實(shí)反映碳排放權(quán)的價(jià)值，故采用公允價(jià)值計(jì)量屬性。

FERC認(rèn)定碳排放權(quán)為存貨，以歷史成本計(jì)量，并且不計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備。

《暫行規(guī)定》要求碳排放配額的后續(xù)計(jì)量采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量，不進(jìn)行減值測試。

隨著我國碳交易市場的日趨成熟，證券公司及更多的機(jī)構(gòu)投資者進(jìn)入碳交易市場，歷史成本法將愈加難以反映碳排放資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，無法滿足報(bào)表使用者的訴求［3］。本文認(rèn)為應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而且充分發(fā)展的碳市場也為公允價(jià)值計(jì)量提供了基礎(chǔ)。

1.2.4 政府分配碳排放權(quán)的認(rèn)定

從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，政府無償分配的碳排放權(quán)相當(dāng)于政府給予企業(yè)的一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，是一種政府補(bǔ)助。我國的碳市場主要有兩種類型：一類是碳排放配額；另一類是自愿減排核證（CCER）。如果說前者還可以說獲得配額的企業(yè)用于履約排放，并沒有從政府獲得真正的經(jīng)濟(jì)利益，那么后者獲得分配CCER的光伏、風(fēng)電、水電、生物質(zhì)發(fā)電等可再生能源發(fā)電項(xiàng)目，其獲得的CCER主要用于碳排放權(quán)交易獲利，是原先針對這些行業(yè)財(cái)政補(bǔ)貼的另一種形式。當(dāng)然，碳排放配額也是財(cái)政補(bǔ)貼，獲得配額的企業(yè)無需從市場上購買配額進(jìn)行履約，支出減少也是一種獲利。因此，政府分配碳排放權(quán)的行為應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為是政府補(bǔ)貼。

1.2.5 排放行為的確認(rèn)

排放權(quán)交易機(jī)制的設(shè)計(jì)主要是政府將污染物排放的外部成本內(nèi)部化，控排企業(yè)應(yīng)當(dāng)將排放成本計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本，真實(shí)、完整地反映企業(yè)承擔(dān)的減排義務(wù)，降低產(chǎn)品的毛利水平，從而約束企業(yè)加強(qiáng)溫室氣體的排放管理，推動(dòng)“雙碳”目標(biāo)的達(dá)成。

假設(shè)某一控排企業(yè)未獲得任何碳排放權(quán)配額，該企業(yè)的每一噸排放均需要從市場上購買配額進(jìn)行履約，排放行為形成的配額清繳的義務(wù)會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出。因此，排放負(fù)債是企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)（生產(chǎn)排放行為）所形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利（碳排放權(quán)配額減少或購買碳排放權(quán)配額導(dǎo)致現(xiàn)金減少）流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，滿足負(fù)債的定義。因此，應(yīng)當(dāng)將排放行為計(jì)入控排企業(yè)的生產(chǎn)成本并確認(rèn)相應(yīng)的排放負(fù)債。

3 碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理構(gòu)想

基于以上5個(gè)核心問題的分析，本文圍繞碳排放權(quán)的各個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)節(jié)點(diǎn)，對相關(guān)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行設(shè)計(jì)。碳排放權(quán)是不同于無形資產(chǎn)、存貨、金融資產(chǎn)之外的新型資產(chǎn)，設(shè)置“碳排放權(quán)資產(chǎn)”用于核算無償分配、競拍或外購的碳排放權(quán)（包括配額和CCER）?？嘏牌髽I(yè)的發(fā)生排放行為后即產(chǎn)生年末向政府部門履約的義務(wù)，無論其采用何種方式獲得碳排放權(quán)進(jìn)行履約，設(shè)置“碳排放負(fù)債”用于核算控排企業(yè)的排放行為形成的履約義務(wù)。

3.1 碳排放權(quán)的初始確認(rèn)和計(jì)量

企業(yè)從政府部門獲得碳排放權(quán)，作為政府部門對企業(yè)的非貨幣性補(bǔ)助，按照碳市場的交易價(jià)格，借“碳排放權(quán)資產(chǎn)——成本”，貸“其他收益”。

本文認(rèn)為，不需要將政府補(bǔ)助計(jì)入遞延收益，按照凈額法對沖銷當(dāng)期的生產(chǎn)成本和碳排放負(fù)債。原因有三：一是采用總額法，可以更加清晰地展示控排企業(yè)的成本構(gòu)成，明確區(qū)分控排企業(yè)與非控排企業(yè)排放成本差異，同時(shí)清晰展示控排企業(yè)獲得的政府補(bǔ)貼情況，而凈額法混同了控排企業(yè)與非控排企業(yè)的成本構(gòu)成；二是企業(yè)排放行為與獲得免費(fèi)配額之間存在時(shí)間上的錯(cuò)配，且隨著“雙碳”目標(biāo)的臨近，免費(fèi)配額也可能被有償配額取代，因此在獲得免費(fèi)配額時(shí)沖減已經(jīng)發(fā)生的排放成本，也會(huì)導(dǎo)致前后會(huì)計(jì)期間，控排企業(yè)成本范圍前后不一，毛利水平異常波動(dòng)；三是自愿減排核證企業(yè)在獲得CCER后，其自身并不需要年末履約，所獲CCER主要用于出售獲利，無政府補(bǔ)助遞延的基礎(chǔ)。企業(yè)和投資機(jī)構(gòu)從市場購買或從政府部門有償獲得的碳排放權(quán)按照買入成本（包含交易手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)），借“碳排放權(quán)資產(chǎn)——成本”，貸“銀行存款等”。

3.2 碳排放權(quán)后續(xù)計(jì)量

在持有碳排放權(quán)期間，企業(yè)按照公允價(jià)值對碳排放權(quán)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，在每個(gè)會(huì)計(jì)期末，按照公允價(jià)值對持有的碳排放權(quán)進(jìn)行估值調(diào)整，借“碳排放權(quán)資產(chǎn)——公允價(jià)值”，貸“公允價(jià)值變動(dòng)損益”［4］。

3.3 排放行為及碳排放負(fù)債的計(jì)量

企業(yè)在排放行為發(fā)生時(shí)，以實(shí)際排放量為基礎(chǔ)，按照實(shí)際排放量乘以履約所用碳排放權(quán)（配額或CCER）市場價(jià)格計(jì)算出計(jì)入當(dāng)期成本的金額，借“生產(chǎn)成本”，貸“碳排放負(fù)債”。因?yàn)榻刂習(xí)?jì)期末，碳排放負(fù)債等于當(dāng)年累計(jì)排放量乘以期末履約所用碳排放權(quán)市場價(jià)格，所以技術(shù)上計(jì)入當(dāng)期成本的金額調(diào)整為當(dāng)年累計(jì)碳排放量乘以期末履約所用碳排放權(quán)市場價(jià)格減去前期累計(jì)已經(jīng)計(jì)入生產(chǎn)成本的金額。

3.4 碳排放權(quán)交易的確認(rèn)和計(jì)量

隨著碳交易市場在實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)中發(fā)揮的作用越來越大，碳排放權(quán)的金融屬性不可忽略，企業(yè)在二級(jí)市場賣出碳排放權(quán)產(chǎn)生的相關(guān)損益應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益。當(dāng)企業(yè)賣出時(shí)，借“銀行存款”，貸“碳排放權(quán)資產(chǎn)——成本”“碳排放權(quán)資產(chǎn)——公允價(jià)值”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”，差異借記或貸記“投資收益”。為了更好地呈現(xiàn)碳排放權(quán)的已實(shí)現(xiàn)收益和未實(shí)現(xiàn)收益，減少稅收和會(huì)計(jì)差異，在技術(shù)上不采納現(xiàn)行金融工具準(zhǔn)則（2017）的處理方式，而是沿用金融工具準(zhǔn)則（2006）的方式，將前期計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的金額轉(zhuǎn)入“投資收益”。

3.5 碳排放權(quán)注銷的確認(rèn)和計(jì)量

當(dāng)企業(yè)自愿注銷碳排放配額時(shí)，借“營業(yè)外支出”貸“碳排放權(quán)資產(chǎn)——成本”，同時(shí)沖回前期計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益的市價(jià)波動(dòng)，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，貸記或借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)——公允價(jià)值”。本文認(rèn)為隨著碳交易市場的發(fā)展成熟，“雙碳”目標(biāo)的推進(jìn)，碳排放權(quán)的金融屬性愈發(fā)加強(qiáng)，企業(yè)自愿注銷碳排放權(quán)的行為將日益減少［5］。

4 結(jié)語

本文的主要觀點(diǎn)包括無論是有償碳排放權(quán)還是免費(fèi)碳排放權(quán)均應(yīng)當(dāng)作為新型資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，特別是免費(fèi)碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)作為政府補(bǔ)助在獲得時(shí)按照公允價(jià)值計(jì)入其他收益（總額法），不沖減排放行為形成的生產(chǎn)成本和碳排放負(fù)債。排放行為應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)按照公允價(jià)值計(jì)入生產(chǎn)成本，推動(dòng)企業(yè)進(jìn)一步控碳減排，實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)。充分滿足所有碳交易市場參與者的會(huì)計(jì)處理需要，充分考慮碳排放權(quán)的金融屬性，以公允價(jià)值對碳排放權(quán)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，將碳排放權(quán)交易所產(chǎn)生的損益計(jì)入投資收益［6］。因此，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的大背景下，財(cái)政部應(yīng)盡快出臺(tái)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿，助力中國碳排放權(quán)交易市場建設(shè)和企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，同時(shí)推動(dòng)相關(guān)國際準(zhǔn)則的制定。

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［5］財(cái)政部．關(guān)于征求《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》意見的函［EB/0L］.（2016-09-23）．http：//kjs.mof.gov.cn/gongzuotongzhi/201610/t20161011_2433279.htm.

［6］財(cái)政部．關(guān)于印發(fā)《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》的通知．［EB/0L］.（2019-12-16）．http：//kjs.mof.gov.cn/zhengcefabu/201912/t20191223_3448268.htm.