政府補(bǔ)助審計(jì)中政府審計(jì)的定位研究

陳凱

【摘要】政府補(bǔ)助審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。本文確立了政府補(bǔ)助審計(jì)服務(wù)于國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的定位，通過(guò)建立政府補(bǔ)助審計(jì)鑒證和評(píng)價(jià)機(jī)制，開(kāi)展財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)，協(xié)助國(guó)家經(jīng)濟(jì)治理，發(fā)揮政府補(bǔ)助的經(jīng)濟(jì)效益，以期為政府補(bǔ)助審計(jì)提供一些理論支持。

【關(guān)鍵詞】政府補(bǔ)助 ?政府審計(jì) ?定位研究

一、引言

政府補(bǔ)助已成為國(guó)家宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的手段之一。政府撥付補(bǔ)助資金，一方面促進(jìn)企業(yè)或行業(yè)的持續(xù)進(jìn)步，另一方面帶動(dòng)整個(gè)經(jīng)濟(jì)更好更快的全面發(fā)展。政府補(bǔ)助審計(jì)是國(guó)家授權(quán)或接受委托的專設(shè)機(jī)構(gòu)對(duì)政府補(bǔ)助施行的一項(xiàng)獨(dú)立經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。然而現(xiàn)階段，政府補(bǔ)助相關(guān)文獻(xiàn)研究分為兩個(gè)層面：其一，通過(guò)實(shí)證數(shù)據(jù)探討政府補(bǔ)助的效果;其二，對(duì)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理相關(guān)問(wèn)題展開(kāi)談?wù)?。由此，我們無(wú)法通過(guò)現(xiàn)有政府補(bǔ)助的研究發(fā)現(xiàn)政府補(bǔ)助如何才能更高效。

本文通過(guò)從政府審計(jì)的視角出發(fā)，探討政府補(bǔ)助審計(jì)中政府審計(jì)的定位，從而決定其實(shí)現(xiàn)機(jī)制和實(shí)現(xiàn)路徑的選擇。文章確立了政府補(bǔ)助審計(jì)服務(wù)于國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的定位，通過(guò)建立政府補(bǔ)助審計(jì)鑒證和評(píng)價(jià)機(jī)制，開(kāi)展財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)，協(xié)助國(guó)家經(jīng)濟(jì)治理，發(fā)揮政府補(bǔ)助的經(jīng)濟(jì)效益，以期為政府補(bǔ)助審計(jì)提供一些理論支持。

二、文獻(xiàn)綜述

本文以上部分已提出有關(guān)政府補(bǔ)助的研究分為兩個(gè)方面：其一，通過(guò)實(shí)證數(shù)據(jù)探討政府補(bǔ)助的效果;其二，對(duì)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理相關(guān)問(wèn)題展開(kāi)談?wù)摗?/p>

關(guān)于政府補(bǔ)助的效果研究指出，政府補(bǔ)助的效果呈現(xiàn)不同的形態(tài)。Beason & Weinste（1996）研究發(fā)現(xiàn)政府補(bǔ)助沒(méi)有任何正面的效果。Lee（1996）研究發(fā)現(xiàn)，這些產(chǎn)業(yè)政策（包括稅收減免、政府補(bǔ)助和貸款）對(duì)處于增長(zhǎng)的行業(yè)的全要素生產(chǎn)率沒(méi)有任何影響，政府對(duì)貿(mào)易保護(hù)政策干預(yù)越頻繁，則生產(chǎn)率越低。申香華（2010）對(duì)財(cái)政補(bǔ)助的績(jī)效的實(shí)證研究表明，接受補(bǔ)助的公司在促進(jìn)就業(yè)、繳納稅款、提供社會(huì)捐助、增加環(huán)保投人或支出等方面沒(méi)有顯著的貢獻(xiàn)。但是針對(duì)研發(fā)和專用型人力資本的政府補(bǔ)助有顯著效果。Almus & Czarnitzki（2003）發(fā)現(xiàn)在有補(bǔ)助的情況下，企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)平均增加了四個(gè)百分點(diǎn)左右。安同良等（2009）研究發(fā)現(xiàn)只有當(dāng)研發(fā)補(bǔ)助用來(lái)提高專用性人力資本時(shí)才能發(fā)揮產(chǎn)出激勵(lì)效果。

關(guān)于政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理的研究相對(duì)較少。張倩（2013）指出審計(jì)工作中常遇到的有關(guān)政府補(bǔ)助的一些難點(diǎn)問(wèn)題（認(rèn)定難、分類難）進(jìn)行分析和探討。趙小萍（2014）進(jìn)行政府補(bǔ)助審計(jì)時(shí)，應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位對(duì)政府補(bǔ)助的分類是否正確，是否在正確的時(shí)點(diǎn)或期間確認(rèn)政府補(bǔ)助，以及國(guó)有企業(yè)收到投資補(bǔ)助和搬遷補(bǔ)償款的特殊處理。

上述文獻(xiàn)表明，現(xiàn)有的研究已經(jīng)關(guān)注了政府補(bǔ)助的效果以及政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理。但是，對(duì)于政府補(bǔ)助的經(jīng)濟(jì)作用，以及政府補(bǔ)助審計(jì)中政府審計(jì)的定位仍然缺乏理論解釋。

三、政府補(bǔ)助審計(jì)的定位

審計(jì)的定位有兩種：鑒證和揭示機(jī)會(huì)主義行為的批判性審計(jì)和抑制機(jī)會(huì)主義行為的建設(shè)性審計(jì)。政府補(bǔ)助審計(jì)定位于抑制機(jī)會(huì)主義的建設(shè)性審計(jì)，即發(fā)揮審計(jì)服務(wù)于中國(guó)特色社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展作用?；疽罁?jù)如下：

（一）政府補(bǔ)助審計(jì)定位是政府補(bǔ)助必要性決定的

我國(guó)將政府補(bǔ)助定義為企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣資產(chǎn)和非貨幣資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本，具體包括財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還等。國(guó)家政府補(bǔ)助行為影響國(guó)家資源、收入分配和支出效率以及經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)。審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展政府補(bǔ)助審計(jì)有其必要性：

1.審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展政府補(bǔ)助審計(jì)有助于補(bǔ)充當(dāng)前審計(jì)工作的不足，確立政府補(bǔ)助的方向和策略。現(xiàn)階段，針對(duì)政府補(bǔ)助開(kāi)展審計(jì)的主體主要有政府審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)關(guān)注點(diǎn)在于政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理是否有誤，分類是否合理和確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)、期間是否正確。政府審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展政府補(bǔ)助審計(jì)主要通過(guò)對(duì)國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，進(jìn)行合規(guī)性財(cái)務(wù)收支審計(jì)以發(fā)現(xiàn)審計(jì)問(wèn)題。二者都未對(duì)政府補(bǔ)助的相關(guān)經(jīng)濟(jì)性、效果性和效益性進(jìn)行評(píng)價(jià)，不能為政府補(bǔ)助確立方向和策略，而審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展政府補(bǔ)助專項(xiàng)審計(jì)能有效分析政府補(bǔ)助的經(jīng)濟(jì)效益，為進(jìn)一步的補(bǔ)助策略提供依據(jù)。

2.審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展政府補(bǔ)助審計(jì)是審計(jì)全覆蓋的必然要求。審計(jì)全覆蓋的精要是審計(jì)范圍的擴(kuò)大，從政府債務(wù)審計(jì)到安居工程審計(jì)，再到彩票資金審計(jì)，具體表現(xiàn)為公共資金涉及面的擴(kuò)展。政府補(bǔ)助資金屬于公共資金，屬于審計(jì)法規(guī)定的審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)范圍，并且政府補(bǔ)助資金金額較大，對(duì)企業(yè)、行業(yè)和經(jīng)濟(jì)影響頗大，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)開(kāi)展政府補(bǔ)助審計(jì)。

3.審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展政府補(bǔ)助審計(jì)是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的保證。政府補(bǔ)助事關(guān)兩個(gè)重要方面：資源的有效配置和行業(yè)的健康發(fā)展。國(guó)家針對(duì)不同的公司、行業(yè)發(fā)放政府補(bǔ)助，是政府調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要手段。自經(jīng)濟(jì)危機(jī)后，政府提供的政府補(bǔ)助大幅上漲，因而很多國(guó)有上市公司從中受益頗深。但是，針對(duì)政府補(bǔ)助的效益性有待檢驗(yàn)，以確立發(fā)放補(bǔ)助項(xiàng)目、企業(yè)和行業(yè)，從而更好地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。

（二）政府補(bǔ)助審計(jì)定位是審計(jì)本質(zhì)的體現(xiàn)

受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任乃現(xiàn)代會(huì)計(jì)、審計(jì)之魂（蔡春，2000）。審計(jì)功能存在的首要目標(biāo)在于促進(jìn)和保證被審計(jì)單位對(duì)象受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任得意全面有效履行的需要（蔡春，2007）。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任下鑒證、揭示和抑制機(jī)會(huì)主義是審計(jì)本質(zhì)的體現(xiàn)。政府補(bǔ)助批判性審計(jì)，鑒證和揭示了機(jī)會(huì)主義行為，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法合規(guī)性等進(jìn)行審查。而政府補(bǔ)助建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)定位于抑制機(jī)會(huì)主義行為，評(píng)價(jià)政府補(bǔ)助的經(jīng)濟(jì)績(jī)效，服務(wù)于國(guó)家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，更好的體現(xiàn)了審計(jì)的本質(zhì)。

（三）政府補(bǔ)助審計(jì)定位是國(guó)家治理主體地位的內(nèi)在要求

政府補(bǔ)助資金來(lái)源于國(guó)家的財(cái)政收入。政府機(jī)構(gòu)是國(guó)家財(cái)政收入支配的主體。政府機(jī)構(gòu)發(fā)放政府補(bǔ)助，不僅應(yīng)關(guān)注補(bǔ)助的真實(shí)性、合法性和合規(guī)性，更應(yīng)注重補(bǔ)助資金的經(jīng)濟(jì)性、效益性和效果性，尤其政府調(diào)控國(guó)家經(jīng)濟(jì)的宏觀性。經(jīng)濟(jì)發(fā)展是政府主體的重要職責(zé)，政府補(bǔ)助是政府合理調(diào)控經(jīng)濟(jì)的手段之一。政府補(bǔ)助審計(jì)體現(xiàn)著經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的職能要求，更應(yīng)服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的最終目標(biāo)。

四、政府補(bǔ)助審計(jì)的實(shí)現(xiàn)機(jī)制

政府補(bǔ)助審計(jì)的定位決定實(shí)現(xiàn)機(jī)制和實(shí)現(xiàn)路徑。政府補(bǔ)助審計(jì)要抑制機(jī)會(huì)主義的存在，發(fā)揮服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用，應(yīng)確立其實(shí)現(xiàn)機(jī)制。服務(wù)于政府補(bǔ)助的審計(jì)定位，實(shí)現(xiàn)機(jī)制應(yīng)包含鑒證、評(píng)價(jià)和協(xié)助三種機(jī)制。

鑒證機(jī)制包含鑒定和證明兩個(gè)方面。審計(jì)主體開(kāi)展政府補(bǔ)助鑒定審計(jì)即揭示機(jī)會(huì)主義行為，并對(duì)審計(jì)結(jié)果發(fā)表意見(jiàn)，力證鑒證對(duì)象是否機(jī)會(huì)主義行為。鑒定機(jī)制要求能夠查出代理人的機(jī)會(huì)主義。證明機(jī)制則是獲取充分且適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。現(xiàn)階段，開(kāi)展政府補(bǔ)助的審計(jì)主體有政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，三者在都一定程度上發(fā)揮鑒證機(jī)制作用，這也是政府補(bǔ)助審計(jì)批判性審計(jì)工作機(jī)制。

評(píng)價(jià)機(jī)制是在鑒證機(jī)制的基礎(chǔ)上，尋找已存在機(jī)會(huì)主義的原因并針對(duì)現(xiàn)有體制機(jī)制提出建設(shè)性建議。政府補(bǔ)助審計(jì)評(píng)價(jià)機(jī)制不僅要審計(jì)政府補(bǔ)助的財(cái)務(wù)真實(shí)性、合法性和合規(guī)性，更要在財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)上，開(kāi)展政府補(bǔ)助績(jī)效審計(jì)，發(fā)揮審計(jì)的經(jīng)濟(jì)性、效益性和效果性作用?？?jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制是抑制機(jī)會(huì)主義行為有效手段，有助于政府補(bǔ)助審計(jì)的發(fā)揮建設(shè)性作用。

協(xié)助機(jī)制是政府補(bǔ)助審計(jì)定位于發(fā)揮服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵。鑒證機(jī)制是財(cái)務(wù)收支真實(shí)性、合法性和合規(guī)性審計(jì)，審計(jì)內(nèi)容針對(duì)政府補(bǔ)助的使用時(shí)期，屬于“事中審計(jì)”。評(píng)價(jià)機(jī)制是針對(duì)績(jī)效審計(jì)的經(jīng)濟(jì)性、效果性和效益性開(kāi)展的，評(píng)價(jià)政府補(bǔ)助的歷史信息，屬于“事后審計(jì)”。協(xié)助機(jī)制是協(xié)助政府補(bǔ)助決策，即如何制定政府補(bǔ)助政策服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展，本質(zhì)上屬于“事前審計(jì)”。

政府補(bǔ)助的實(shí)現(xiàn)機(jī)制中，鑒證機(jī)制是基礎(chǔ)，評(píng)價(jià)機(jī)制是保證，協(xié)助機(jī)制是目的。不同的審計(jì)主體，政府補(bǔ)助的審計(jì)重點(diǎn)不同，實(shí)現(xiàn)機(jī)制中承擔(dān)的作用也有所不同?，F(xiàn)階段的實(shí)踐工作表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)主要發(fā)揮鑒證作用，內(nèi)部審計(jì)在鑒證機(jī)制的基礎(chǔ)上發(fā)揮一定的評(píng)價(jià)機(jī)制，而我國(guó)政府補(bǔ)助審計(jì)仍停留在鑒證機(jī)制和評(píng)價(jià)機(jī)制，并未真正的發(fā)揮審計(jì)的經(jīng)濟(jì)建設(shè)性作用。

五、政府補(bǔ)助審計(jì)的實(shí)現(xiàn)路徑

（一）項(xiàng)目審計(jì)

項(xiàng)目審計(jì)是針對(duì)特定的單個(gè)對(duì)象所實(shí)施的審計(jì)，我們對(duì)審計(jì)政府補(bǔ)助審計(jì)分為三類：財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)與決策審計(jì)。

首先，財(cái)務(wù)審計(jì)。財(cái)務(wù)審計(jì)界定為對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性和合法合規(guī)性進(jìn)行審計(jì)，旨在糾錯(cuò)與發(fā)現(xiàn)舞弊。社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)與政府審計(jì)都涉及財(cái)務(wù)審計(jì)。但是三者方向和主體不同，社會(huì)審計(jì)所開(kāi)展的審計(jì)業(yè)務(wù)中財(cái)務(wù)審計(jì)所占比例最大，其面向的主體主要為企業(yè)。內(nèi)部審計(jì)是對(duì)公司內(nèi)部制度等開(kāi)展審計(jì)，旨在為審計(jì)主體提供管理意見(jiàn)，其面向主體包括有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的社會(huì)主體。政府審計(jì)也開(kāi)展財(cái)務(wù)審計(jì)。而隨著績(jī)效審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)以及政策審計(jì)的開(kāi)展，政府審計(jì)中財(cái)務(wù)審計(jì)比例有所下降，但仍是政府審計(jì)內(nèi)容的主要組成部分，其面向主體有涉及公共資金使用的主體或者項(xiàng)目（包括人、財(cái)、物）。針對(duì)政府補(bǔ)助開(kāi)展審計(jì)，三者在財(cái)務(wù)審計(jì)這一部分具有交叉。從政府審計(jì)的角度出發(fā)，對(duì)于已經(jīng)開(kāi)展政府補(bǔ)助財(cái)務(wù)審計(jì)的主體（上市公司以及國(guó)有企業(yè)），政府補(bǔ)助的定位聚焦在政府補(bǔ)助服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的績(jī)效審計(jì);而對(duì)于尚未開(kāi)展政府補(bǔ)助財(cái)務(wù)審計(jì)的主體，政府補(bǔ)助審計(jì)的定位應(yīng)在財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)上進(jìn)一步發(fā)揮審計(jì)的建議性職能，政府補(bǔ)助的財(cái)務(wù)審計(jì)與績(jī)效審計(jì)并重。

其次，績(jī)效審計(jì)?？?jī)效審計(jì)就是由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府及其各隸屬部門(mén)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性及資金使用效益進(jìn)行的審計(jì)?，F(xiàn)階段開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的主體只有國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)。政府補(bǔ)助審計(jì)中政府審計(jì)機(jī)關(guān)績(jī)效審計(jì)的成果，決定國(guó)家政府補(bǔ)助的方向，為下一步經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供可靠的證據(jù)支持。

再次，決策審計(jì)。是指審計(jì)機(jī)關(guān)在對(duì)接受政府資助的某一重大項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)決策付諸實(shí)施之前依法進(jìn)行的審核。為有關(guān)管理當(dāng)局最終確認(rèn)或否決該項(xiàng)決策提供依據(jù)的活動(dòng)。政府補(bǔ)助決策審計(jì)具有特殊性，國(guó)家對(duì)于某個(gè)項(xiàng)目開(kāi)始進(jìn)行政府補(bǔ)助之前，開(kāi)展決策審計(jì)調(diào)查，對(duì)于符合政府補(bǔ)規(guī)定的，發(fā)放政府補(bǔ)助;對(duì)于不符合規(guī)定的，停止或者取消發(fā)放政府補(bǔ)助的資格。政府補(bǔ)助的決策審計(jì)本質(zhì)是事前審計(jì)，這種審計(jì)帶來(lái)的直接影響著政府補(bǔ)助資金的發(fā)放，是一種更高效的審計(jì)模式。

（二）專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查

專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查是針對(duì)具有某項(xiàng)共同特征的多個(gè)單位所實(shí)施的審計(jì)。專項(xiàng)調(diào)查是一種直接報(bào)告業(yè)務(wù)，專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查時(shí)審計(jì)機(jī)關(guān)主要通過(guò)審計(jì)方法，對(duì)與國(guó)家財(cái)政收支或者本級(jí)人民政府交辦的特定事項(xiàng)，向有關(guān)地方、部門(mén)、單位進(jìn)行的專項(xiàng)調(diào)查活動(dòng)。政府補(bǔ)助審計(jì)是一種特殊業(yè)務(wù)。政府審計(jì)可以對(duì)政府補(bǔ)助項(xiàng)目開(kāi)展專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查。

六、結(jié)束語(yǔ)

政府補(bǔ)助是國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)整的重要手段，而政府補(bǔ)助的審計(jì)則可以有效的鑒證政府補(bǔ)助是否發(fā)揮應(yīng)有的作用。政府補(bǔ)助審計(jì)中政府審計(jì)應(yīng)定位于更好發(fā)揮政府補(bǔ)助的經(jīng)濟(jì)效益，促使經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展?，F(xiàn)有的政府審計(jì)中，對(duì)于政府補(bǔ)助審計(jì)集中于財(cái)務(wù)審計(jì)，并不能必然的發(fā)揮審計(jì)的建設(shè)性作用，特別對(duì)于政策性與經(jīng)濟(jì)性較強(qiáng)的政府補(bǔ)助項(xiàng)目。因而，本文在政府補(bǔ)助審計(jì)中政府的定位基礎(chǔ)上，研究其實(shí)現(xiàn)機(jī)制與實(shí)現(xiàn)路徑，以期豐富政府補(bǔ)助審計(jì)的理論研究。

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基金項(xiàng)目：南京審計(jì)大學(xué)2015年碩士研究生科研及實(shí)踐創(chuàng)新計(jì)劃項(xiàng)目（MZ2015001）。