赫梓宇 長春工業(yè)大學 高鶴 吉林財經大學

引言

在低碳經濟背景下，造紙企業(yè)需要承擔起相應的環(huán)境保護責任，為此，在生產和經營中企業(yè)應積極實施低碳經濟戰(zhàn)略，推進節(jié)能減排，開展綠色生產等活動。但由于其在產品的加工和生產過程中的特殊工藝，勢必會產生可能對環(huán)境造成嚴重污染的廢渣、廢氣、廢水等一些毒性物，這就要求造紙企業(yè)在污染防治上進行升級改造，企業(yè)的環(huán)境成本管理重要性隨之增加，而目前造紙企業(yè)的成本管理體系還不夠完善，隨之相應的環(huán)境成本管理問題也開始顯現(xiàn)出來。

一、造紙業(yè)環(huán)境成本管理現(xiàn)狀分析

（一）環(huán)境成本核算

隨著國家對污染物排放數(shù)據的管理標準變得越來越嚴格，造紙企業(yè)在核算環(huán)境成本時也越來越嚴謹，與普通的財務核算相比造紙企業(yè)環(huán)境成本的核算更為復雜，工作量較大，這使得大部分造紙企業(yè)的環(huán)境成本計量方式依然不夠科學全面。目前，造紙企業(yè)在成本核算中使用的方法有歷史成本法、作業(yè)成本法、全額法等，同時，大部分造紙企業(yè)在實際的環(huán)境成本核算中沒有設置單獨的環(huán)境成本科目。例如，把針對環(huán)境保護方面的政府補貼、排污費、末端治理費用、用于環(huán)保的研發(fā)費用、環(huán)保原材料、相關稅費、環(huán)境保護相關的人工費用等環(huán)境成本直接計入“制造費用”“研發(fā)費用”“原材料”“管理費用”“稅金及附加”等科目，并且在環(huán)境成本計量時只確認了部分內部環(huán)境成本，對其他生產環(huán)節(jié)中所產生的環(huán)境成本支出并沒有進行核算。

（二）環(huán)境成本報告

目前，造紙企業(yè)對環(huán)境成本的披露主要是通過企業(yè)年報、環(huán)境報告書、社會責任報告以及企業(yè)官方網站等形式，但大部分造紙企業(yè)對環(huán)境會計信息的披露更多是在報告中的附注部分體現(xiàn)。然而，由于目前我國沒有強制規(guī)定企業(yè)需要對環(huán)境會計信息披露，所以在統(tǒng)計調查的造紙企業(yè)中仍有超過80%的企業(yè)沒有對環(huán)境信息進行披露，披露社會責任報告的企業(yè)也不足50%。在已經披露的環(huán)境信息中，造紙企業(yè)普遍對環(huán)境信息進行選擇性披露，對環(huán)境資產和環(huán)保投入的披露較少，對環(huán)保處罰也很少披露，環(huán)保投入數(shù)據不具可比性。另外，我國造紙業(yè)上市公司披露的環(huán)境會計信息多數(shù)情況下為定性描述，大部分為文字描述，缺少定量評估[1]。

（三）環(huán)境成本控制

造紙企業(yè)由于其生產工藝的特殊性，在生產經營過程中廢棄物的產出較高，致使其治理污染的成本也偏高，并且難度很大，經過對目前公布的資料分析可以看出，造紙企業(yè)目前缺乏專業(yè)的環(huán)境職能部門，對環(huán)境成本的控制集中在對污染排放的后續(xù)處理上，對生產前及生產中的環(huán)境成本投入很少，這只在處理末端污染物排放上達到了迎合數(shù)據指標，減少罰款的同時塑造企業(yè)良好形象的目的，但這并沒有實質性解決造紙企業(yè)生產中所產生的環(huán)保問題，中間環(huán)節(jié)的環(huán)境成本依然難以控制，這說明造紙企業(yè)普遍對環(huán)境保護還不夠重視，這也使造紙企業(yè)的環(huán)境成本控制并不能與環(huán)境保護的目標相契合。

二、低碳經濟對造紙業(yè)環(huán)境成本管理的影響

（一）所需原材料成本上升

造紙企業(yè)的主要生產原材料是植物纖維材料，如木材、竹子、棉纖維等。這些植物纖維材料是造紙生產不可或缺的原材料，通過采購、加工后再用于紙張的制造。據統(tǒng)計，2021 年全國紙漿消耗總量11010 萬噸，較上年增長7.94%，廢紙漿6311萬噸，占紙漿消耗總量57%。另外，根據資料統(tǒng)計數(shù)據顯示，2017 年國內廢紙回收率在48.5%，廢紙利用率可以達到70.6%，而在2021 年，廢紙回收率達到了51.3%，而廢紙利用率降低到54.1%[2]。據分析，到2023 年下半年，國內造紙業(yè)將面臨上漲的成本壓力，但同時預計上游紙漿成本將出現(xiàn)回落，國內市場需求也有望增長，這將有助于提升造紙業(yè)的經營利潤，從而實現(xiàn)逐步恢復和提升[3]。制漿造紙行業(yè)碳排放量約為1 億t/a，約占全國總排放量的1%，大部分來自化石燃料燃燒，以高碳含量的煤為主[4]。低碳經濟要求減少化石能源的使用，造紙業(yè)需要采用更多的可再生能源，如水力、風力、太陽能等，這將增加造紙業(yè)的能源成本。此外，低碳經濟要求減少對自然資源的消耗，造紙業(yè)需要采用更多的可再生原材料，如木材、竹材等，這將增加造紙業(yè)的原材料成本。

（二）污染物排放成本增加

2021 年中國生態(tài)環(huán)境統(tǒng)計年報顯示，在統(tǒng)計調查的42 個工業(yè)行業(yè)中，造紙和紙制品業(yè)化學需氧量排放位居第二名，氨氮排放量為第三名，廢水處理量占工業(yè)行業(yè)總量的5.6%。2018 年出臺的新《環(huán)境保護法》被稱為“史上最嚴”的環(huán)保法，其首次提出按日計罰制度，對于企業(yè)違法排污的行為進行限制，如果在限期內拒不改正，則罰款數(shù)額按日累計且上不封頂。這對造紙業(yè)這種高污染行業(yè)來講無疑產生了巨大的威懾力，另外，該法將以前的排污費改為環(huán)保稅，與之前收費標準有所不同的是，企業(yè)污染排放得越多，應交環(huán)保稅就越多，反之，環(huán)保稅越少。造紙業(yè)作為污染物排放量居高不下的行業(yè)之一，新政策實施，造紙企業(yè)的環(huán)境稅相比之前都出現(xiàn)了大幅度增加，這使企業(yè)的環(huán)境成本大大增加。另外，為了響應低碳經濟減少溫室氣體的排放的要求，造紙企業(yè)需要投入更多的環(huán)保技術研發(fā)并對其污染排放大的設備進行升級改造，如充分利用生產環(huán)節(jié)中產生的廢渣、廢氣、余壓余熱等處理設備、廢水處理設備等。

（三）管理成本的投入擴大

企業(yè)在注重環(huán)境保護成本方面把控成本的主要目的是在保障經濟效益的同時，減少企業(yè)對環(huán)境造成的危害。為了應對低碳經濟背景下造紙企業(yè)面臨的環(huán)境成本上升壓力，企業(yè)需要加大對環(huán)境成本管理的投入，例如培養(yǎng)環(huán)境成本管理人才，原材料采購的成本增加，引進新的環(huán)保和低碳技術設備，為合理有效地對環(huán)境成本進行控制所產生的費用等。造紙企業(yè)在生產過程中具有一定的環(huán)境污染和資源耗費，低碳經濟背景下，造紙企業(yè)在計算環(huán)境成本時，既要考慮為達到國家和地方環(huán)境規(guī)定的相關指標而采取的環(huán)保措施所支付的費用，也要核算企業(yè)基于自我意愿而采取的更高標準的環(huán)境成本費用。另外，當前的造紙生產工藝飛速發(fā)展，傳統(tǒng)的減低損耗、節(jié)約能源的方法已經難以滿足企業(yè)自身發(fā)展需求，對于企業(yè)達到節(jié)能的目標更是難以實現(xiàn)，因此，互聯(lián)網時代下利用智能信息化技術對現(xiàn)有的生產設備進行升級改造勢在必行，對于相關環(huán)保設備升級改造也需要專業(yè)的技術人員及監(jiān)督管理體系，對于企業(yè)員工及供應商的環(huán)保意識的宣傳和培養(yǎng)，構建綠色供應鏈的投資，以及隨著環(huán)保技術的投入，造紙企業(yè)的相關管理成本也成為環(huán)境成本控制體系的重要組成部分。

三、低碳經濟背景下造紙業(yè)環(huán)境成本管理存在的問題

（一）成本管理體系不夠健全

造紙企業(yè)的生產流程是繁雜的，涉及的成本項目龐大，成本核算的工作量很大，部分造紙企業(yè)的成本管理體系還存在很多問題，有些造紙企業(yè)沒有建立起高效的成本控制機制，缺乏成本節(jié)約的意識和方法，從而浪費了寶貴的資源和資金，影響了企業(yè)經營效益。部分造紙企業(yè)在環(huán)境保護方面存在短視行為，沒有將環(huán)境成本進行單獨的計量，忽視在生產過程中可能產生的污染物和應該承擔為降低環(huán)境污染產生的環(huán)保成本投入，一些小微型造紙企業(yè)在基礎設施建設時對環(huán)保性考慮得較少，事前缺乏對環(huán)境成本的預算編制，事中對生產過程中的環(huán)境成本沒有清晰明確的管理，以及事后沒有進行嚴格的監(jiān)督考核程序，缺少完善的環(huán)境成本核算規(guī)則，忽略了環(huán)境成本的考慮，導致成本核算不準確，進而影響企業(yè)整體的成本管理工作推進。

（二）環(huán)境會計信息披露不規(guī)范

我國的環(huán)境會計研究起步較晚，在環(huán)境會計信息的披露方面還在不斷完善，相關部門對企業(yè)環(huán)境會計信息披露也缺乏重視，但環(huán)境會計信息的披露是否充足卻又對企業(yè)成本管理以及社會環(huán)境保護方面都有很大影響?！半p碳”目標提出以來，各企業(yè)都在積極地自查自糾，對于重污染行業(yè)之一的造紙業(yè)來說，環(huán)境成本的核算尤為重要。一些企業(yè)不愿意將實際情況和相關數(shù)據公開披露，導致外界難以評估企業(yè)的環(huán)境風險和投入情況，這說明企業(yè)還沒有認識到環(huán)境會計信息披露的重要性，忽視了環(huán)境會計信息披露對企業(yè)環(huán)境績效的影響。另外，由于各造紙企業(yè)環(huán)保投入的范圍、方式和金額不盡相同，所以企業(yè)之間的環(huán)保投入也難以比較。同時，造紙企業(yè)在環(huán)保信息披露上缺乏統(tǒng)一標準，沒有公認的環(huán)境信息披露模式，導致信息的披露形式單一。

（三）環(huán)保意識不強

為了進一步加強環(huán)境治理，我國2018 年頒布《環(huán)境保護法》，盡管國家出臺了多項低碳經濟政策文件和措施，但是在實際執(zhí)行過程中仍然會面臨一些困難。由于經濟發(fā)展和市場競爭的壓力，許多造紙企業(yè)重利輕環(huán)保，還有很多污染嚴重的企業(yè)沒有對生產設備、生產模式進行環(huán)保升級改造。另外，部分造紙企業(yè)對環(huán)保法律法規(guī)缺乏認識或者理解不深，以及缺乏環(huán)境成本管理意識，沒有充分認識到環(huán)境保護的重要性，依然以破壞環(huán)境為代價盲目地追求眼前的經濟利益，這將不利于企業(yè)自身的可持續(xù)發(fā)展，與低碳經濟下綠色發(fā)展的目標相違背。造紙企業(yè)缺少對環(huán)境保護的積極性，則會導致其對于減少污染物的排放以及污染物的后續(xù)處理方面投入不足，處理污染物排放的機械設備的優(yōu)化也難以達到指標。部分造紙企業(yè)在環(huán)保法規(guī)執(zhí)行方面也存在問題，仍然有違規(guī)排放的違法行為，這既是企業(yè)內部沒有足夠強的環(huán)保意識，也是其本身在經營中對員工缺少系統(tǒng)的環(huán)保知識體系教育的體現(xiàn)。

四、低碳經濟背景下造紙業(yè)完善環(huán)境成本管理的對策

（一）優(yōu)化企業(yè)成本管理體系

低碳經濟背景下，相關政策的出臺對制造業(yè)提出了更高的環(huán)保要求，完整的環(huán)境成本的核算方法及科學的控制體系在造紙企業(yè)成本管理中的重要性逐漸凸顯。企業(yè)在發(fā)展中應該積極探索適合自身可持續(xù)發(fā)展的環(huán)境成本管理體系，從確認、計量及賬務處理和列報對企業(yè)環(huán)境成本核算問題來制定方案，確保環(huán)境成本信息的真實性和可靠性。另外，造紙企業(yè)也可以從結合生命周期理論的方法，從產品設計研發(fā)開始，在生產加工、包裝銷售以及后續(xù)廢氣污染物回收和處理階段加強環(huán)境成本的預算管理，結合企業(yè)生產經營周期的特點，形成企業(yè)自己的環(huán)境成本管理體系，加強對企業(yè)成本管理體系的監(jiān)督，可以成立專門的監(jiān)督管理部門，針對生產經營的各個階段的環(huán)境成本進行考核，完善獎懲機制，提高環(huán)境成本控制積極性，共同推動企業(yè)完成可持續(xù)發(fā)展目標。

（二）積極披露環(huán)境會計信息

從政府角度出發(fā)，相關部門應該鼓勵造紙企業(yè)對環(huán)境會計信息進行披露，制定一些鼓勵政策，推動環(huán)保信息的公開透明化，還要積極完善環(huán)境會計信息披露規(guī)章制度，加強環(huán)境會計信息披露理論研究，這樣也有利于對造紙企業(yè)進行市場監(jiān)管。從造紙業(yè)和社會的長遠利益出發(fā)，企業(yè)應該積極地對環(huán)境會計信息進行披露，可以從企業(yè)環(huán)境指標、環(huán)境成本、環(huán)境治理和管理所帶來的費用、環(huán)保投入以及企業(yè)自身的環(huán)境保護責任等方面進行披露。另外，環(huán)境會計信息的披露形式不僅僅可以以財務報表附注的形式體現(xiàn)出來，而且還可以以完整的環(huán)境會計報告或社會責任報告展現(xiàn)出來，使披露出的環(huán)境會計信息更透明、更清晰，這也有助于體現(xiàn)企業(yè)科學的生產經營方式，加強企業(yè)的社會責任和環(huán)境保護意識，推進企業(yè)綠色發(fā)展和可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標，為自身樹立良好的企業(yè)形象。

（三）加強企業(yè)環(huán)保教育

低碳經濟要求造紙企業(yè)在生產經營中在維護自身利益的同時提高環(huán)境保護意識，完善企業(yè)內部環(huán)保制度，建立全面的環(huán)境管理體系，增加環(huán)保檢測設備的數(shù)量和質量，明確在生產中各種廢棄物的處理方法、控制污染物的排放、積極地對環(huán)境進行監(jiān)測、做好環(huán)境保護緊急預案等措施。另外，也要加強員工對環(huán)境保護政策和法規(guī)執(zhí)行，可以通過政府開展不同層次、不同形式環(huán)境保護宣傳教育活動向企業(yè)管理層及基層員工傳達環(huán)境保護知識，了解企業(yè)環(huán)保政策和環(huán)保法規(guī)，或通過邀請專業(yè)人員結合造紙業(yè)的特殊性到企業(yè)進行宣講，加強對企業(yè)員工相關的知識技能的教育培訓，強化員工對企業(yè)環(huán)保文化的認識。造紙企業(yè)還可以采取將員工的環(huán)保意見和建議納入日常管理流程等方式，讓員工參與到環(huán)境保護的監(jiān)督管理中，從而激發(fā)員工的環(huán)保意識和責任感。

結語

低碳經濟背景下，造紙企業(yè)在環(huán)境成本管理方面還存在著一些急需解決的問題，企業(yè)需要重視在環(huán)境保護方面的投入，控制環(huán)保成本，有效解決造紙企業(yè)生產經營對環(huán)境產生的污染問題。