張 強(qiáng)

（作者單位：西安財(cái)經(jīng)大學(xué)商學(xué)院）

一、相關(guān)概念

（一）環(huán)保專項(xiàng)資金

環(huán)保專項(xiàng)資金一般是企業(yè)依照法律、行政法規(guī)等有關(guān)規(guī)定提取的針對(duì)多區(qū)域、多領(lǐng)域和多要素的關(guān)于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的綜合性專項(xiàng)資金，同時(shí)也是落實(shí)“綠水青山，就是金山銀山”理念的專用資金。為提高環(huán)保資金的使用效益，專項(xiàng)環(huán)保資金主要由生態(tài)環(huán)境保護(hù)部、財(cái)政部、國(guó)家發(fā)改委共同參與管理。在資金分配上主要采取項(xiàng)目法和因素法相結(jié)合的方式，主要包括大氣污染防治資金、水污染防治資金、重點(diǎn)生態(tài)流域水環(huán)境保護(hù)修復(fù)治理資金等。

（二）環(huán)保專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)

環(huán)保專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)是以績(jī)效為核心，對(duì)政府環(huán)境保護(hù)資金的使用和管理過程進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)和審計(jì)監(jiān)督管理。在環(huán)保專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)主要圍繞環(huán)保項(xiàng)目資金的分配、使用和效益等主要環(huán)節(jié)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，并以不同的側(cè)重標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分析評(píng)級(jí)[1]。在進(jìn)行績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)時(shí)，運(yùn)用技術(shù)二次加工獲得的審計(jì)信息，形成可用于衡量績(jī)效的可分析性審計(jì)證據(jù)，由此得出環(huán)保專項(xiàng)資金績(jī)效的審計(jì)結(jié)論。同時(shí)，對(duì)專項(xiàng)資金監(jiān)督審查時(shí)要從政策制度的影響因素入手，反查各環(huán)節(jié)可能會(huì)出現(xiàn)的問題，對(duì)此提出關(guān)于問題環(huán)節(jié)的建議，以此來(lái)提高績(jī)效審計(jì)的效率性和效益性。運(yùn)用比較分析法對(duì)專項(xiàng)資金支持項(xiàng)目進(jìn)行延伸調(diào)查，將申報(bào)項(xiàng)目時(shí)確定的預(yù)期完成目標(biāo)和運(yùn)行內(nèi)容與項(xiàng)目最終的實(shí)際產(chǎn)出效益和建設(shè)情況進(jìn)行對(duì)比，為判斷項(xiàng)目是否達(dá)到應(yīng)有的綜合效益結(jié)論提供參考證據(jù)，以此來(lái)提高環(huán)保項(xiàng)目評(píng)價(jià)的環(huán)境性和效果性[2]。

二、環(huán)保專項(xiàng)資金績(jī)效現(xiàn)狀

通過查閱國(guó)務(wù)院財(cái)政部有關(guān)中央環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金文件內(nèi)容可知，中央財(cái)政文件中增加了中央項(xiàng)目資金預(yù)算儲(chǔ)備庫(kù)的管理范圍，具體包括土壤、大氣污染防治專項(xiàng)資金、水環(huán)境生態(tài)保護(hù)修復(fù)資金（包括但不限于水污染，海洋生態(tài)保護(hù)）、林木污染修復(fù)和改革發(fā)展資金。近年來(lái)，由于政府環(huán)境績(jī)效政策的全面建立和企業(yè)對(duì)環(huán)保專項(xiàng)資金越來(lái)越重視，全國(guó)財(cái)政生態(tài)環(huán)保相關(guān)支出規(guī)模也隨之增長(zhǎng)，每年投入比例持續(xù)增長(zhǎng)，2016—2018 年平均值高達(dá)14.8%，高于同期其他財(cái)政資金投入變動(dòng)增幅率。進(jìn)入“十四五”后，全國(guó)財(cái)政生態(tài)環(huán)保支出投入比例持續(xù)增加，2021 年投入了8 210 億元，與2016 年相比增長(zhǎng)了70.94%，其中用于大氣污染防治資金就超過275 億元。據(jù)中國(guó)環(huán)保產(chǎn)業(yè)協(xié)會(huì)統(tǒng)計(jì)，2021 年，A 股177 家環(huán)保上市公司中，有130 家企業(yè)應(yīng)收賬款增加，占比73.4%，整體來(lái)看，177 家公司的應(yīng)收賬款總體增長(zhǎng)了10.8%。《中國(guó)環(huán)保產(chǎn)業(yè)發(fā)展?fàn)顩r報(bào)告（2021）》顯示，我國(guó)環(huán)保企業(yè)的資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)能力弱，應(yīng)收賬款回款問題仍較突出，項(xiàng)目拖欠款現(xiàn)象比較普遍。環(huán)保行業(yè)營(yíng)業(yè)周期長(zhǎng)、資金回流慢、應(yīng)收占比高，導(dǎo)致現(xiàn)金流缺口一直較為嚴(yán)重，財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)沉重，特別是在國(guó)際國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)放緩、疫情持續(xù)影響的當(dāng)下，環(huán)保企業(yè)面臨項(xiàng)目實(shí)施和拓展受阻、經(jīng)濟(jì)下行等多重挑戰(zhàn)，為了推動(dòng)環(huán)保行業(yè)健康發(fā)展，政協(xié)委員建議應(yīng)建立環(huán)保工程資金專項(xiàng)賬戶，通過第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管，確保環(huán)保資金?？顚Ｓ?，資金及時(shí)到位，提高款項(xiàng)支付效率，保障環(huán)保企業(yè)資金正常流轉(zhuǎn)[3]。同時(shí)各區(qū)縣政府也加大對(duì)生態(tài)環(huán)保專項(xiàng)資金審計(jì)力度，相繼統(tǒng)籌市區(qū)兩級(jí)審計(jì)人員，統(tǒng)一審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和調(diào)度形成合力，審計(jì)并整改環(huán)保項(xiàng)目資金的落實(shí)情況，規(guī)范生態(tài)環(huán)保專項(xiàng)資金項(xiàng)目管理水平。以上綜合分析來(lái)看，當(dāng)前對(duì)于生態(tài)環(huán)境環(huán)保專項(xiàng)資金投入呈現(xiàn)出占比持續(xù)增長(zhǎng)、效益日益提升、項(xiàng)目效益逐漸顯現(xiàn)的正向趨勢(shì)。

三、環(huán)保專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)存在的問題及原因分析

（一）評(píng)價(jià)制度不完善

2015 年我國(guó)政府環(huán)境審計(jì)制度開始實(shí)行，環(huán)境績(jī)效審計(jì)才開始起步，對(duì)于績(jī)效評(píng)價(jià)體系指標(biāo)的選取、標(biāo)準(zhǔn)和指引都在探索實(shí)踐中，財(cái)政部也出臺(tái)了一些規(guī)章制度，如《中央生態(tài)環(huán)保轉(zhuǎn)移支付資金項(xiàng)目?jī)?chǔ)備制度管理暫行辦法》《水污染防治專項(xiàng)資金管理辦法》《中央財(cái)政主要污染物減排專項(xiàng)資金管理暫行辦法》《關(guān)于加強(qiáng)生態(tài)環(huán)保資金管理，推動(dòng)建立項(xiàng)目?jī)?chǔ)備制度的通知》等，但是對(duì)于環(huán)保專項(xiàng)資金審計(jì)評(píng)價(jià)體系的制定、原則和標(biāo)準(zhǔn)沒有詳細(xì)的政策法規(guī)參考，包括一些可實(shí)操的評(píng)價(jià)和執(zhí)行制度，這樣對(duì)于企業(yè)環(huán)保項(xiàng)目專項(xiàng)資金評(píng)價(jià)過程中遇到的具體問題無(wú)法解決，最終影響績(jī)效評(píng)價(jià)的開展和質(zhì)量。

（二）評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一

當(dāng)前很多省份為了確保省內(nèi)環(huán)保專項(xiàng)資金安全、高效，根據(jù)本省情況已經(jīng)初步制定了環(huán)保專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)辦法。例如，云南省自2014 年起建立以“多中選好、好中選優(yōu)”為原則，全面實(shí)施以競(jìng)爭(zhēng)性為核心的省級(jí)環(huán)保專項(xiàng)資金分配機(jī)制，同時(shí)啟用項(xiàng)目申報(bào)篩選機(jī)制，以確保環(huán)保專項(xiàng)資金項(xiàng)目申報(bào)進(jìn)程的公平公正。通過這種競(jìng)爭(zhēng)性申報(bào)機(jī)制，可以保證地方環(huán)保部門對(duì)環(huán)保項(xiàng)目資金的管理權(quán)和監(jiān)督權(quán)，在保證專項(xiàng)資金使用用途和性質(zhì)不變的前提下，通過管理財(cái)政資金的運(yùn)行進(jìn)程強(qiáng)化資金產(chǎn)出效益，打破傳統(tǒng)環(huán)保專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)格局。2019 年以來(lái)陜西省漢中市為確保環(huán)保資金的?？顚Ｓ茫①Y金預(yù)算管理制度，資金使用全程透明化，便于追蹤問效。常州財(cái)政委托中介機(jī)構(gòu)連續(xù)兩年開展環(huán)保專項(xiàng)資金績(jī)效管理問卷調(diào)查工作，聽取群眾需求和意見，為精準(zhǔn)評(píng)估財(cái)政專項(xiàng)資金績(jī)效提供參考和依據(jù)。但是這些對(duì)環(huán)保資金績(jī)效的審計(jì)評(píng)價(jià)辦法要么將經(jīng)濟(jì)效益作為主要評(píng)價(jià)指標(biāo)，忽略環(huán)保專項(xiàng)資金的過程管理效益和社會(huì)效益，要么過度重視社會(huì)效益，而忽略其產(chǎn)出綜合效益，導(dǎo)致各省級(jí)環(huán)保專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

（三）指標(biāo)結(jié)構(gòu)不合理

當(dāng)前環(huán)保專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)結(jié)果呈現(xiàn)出準(zhǔn)確性差、結(jié)果不全面等缺點(diǎn)，一方面是因?yàn)榭?jī)效評(píng)價(jià)體系結(jié)構(gòu)單一、層次模糊，另一方面是因?yàn)樵u(píng)價(jià)指標(biāo)的選取主要依靠審計(jì)人員的主觀判斷，所以指標(biāo)的選取較為籠統(tǒng)，不能體現(xiàn)出具體、詳細(xì)和操作性不強(qiáng)的特點(diǎn)。同時(shí)，審計(jì)人員是根據(jù)企業(yè)性質(zhì)、國(guó)家環(huán)保政策、專家意見和環(huán)保預(yù)算績(jī)效管理來(lái)選取指標(biāo)，這樣不同的審計(jì)人員選取的評(píng)價(jià)指標(biāo)可能不一樣，就會(huì)出現(xiàn)選取的指標(biāo)側(cè)重點(diǎn)不同，有時(shí)選取的指標(biāo)會(huì)側(cè)重于項(xiàng)目運(yùn)行管理和產(chǎn)出效益，或者項(xiàng)目建設(shè)過程中某一環(huán)節(jié)的監(jiān)督管理和經(jīng)濟(jì)效益，不能貫穿整個(gè)過程。總之，目前我國(guó)企業(yè)對(duì)于環(huán)保資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的選取還未形成滿足各個(gè)地區(qū)需求統(tǒng)一的評(píng)價(jià)體系標(biāo)準(zhǔn)。

四、環(huán)保專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)要素及體系

績(jī)效審計(jì)5E 理論（以下簡(jiǎn)稱“5E”理論）是在績(jī)效審計(jì)3E 理論上發(fā)展起來(lái)的，具體包括經(jīng)濟(jì)審計(jì)(economy audit)、效率審計(jì)(efficiency audit)、效果審計(jì)(effectiveness audit)、公平性審計(jì)(equity audit)和環(huán)境性審計(jì)(environment audit)?！?E”理論作為環(huán)保專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)的理論基礎(chǔ)，這就要求對(duì)環(huán)保專項(xiàng)資金審計(jì)對(duì)象單位的效益性、積極性、環(huán)境性、公平性和效果性等內(nèi)外部進(jìn)行綜合性的評(píng)價(jià)；在評(píng)價(jià)的整個(gè)流程體系中由若干要素組成，每個(gè)要素之間相互關(guān)聯(lián)形成一套完整的評(píng)價(jià)系統(tǒng)；在整個(gè)評(píng)價(jià)要素中，評(píng)價(jià)主體主要借助評(píng)價(jià)指標(biāo)，遵循考核標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)用定量和定性方法對(duì)審計(jì)單位環(huán)保資金進(jìn)行公平性評(píng)價(jià)，最后將綜合考評(píng)結(jié)果反饋給評(píng)價(jià)客體。

在我國(guó)實(shí)際應(yīng)用中環(huán)保專項(xiàng)資金績(jī)效主要還是以國(guó)家審計(jì)為審計(jì)手段，目前國(guó)內(nèi)專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)還處于初期階段，對(duì)于環(huán)保專項(xiàng)資金審計(jì)體系的建立都以一項(xiàng)或省份項(xiàng)目為案例進(jìn)行探索研究。楊蕾?gòu)娜齻€(gè)角度出發(fā)探討了環(huán)保專項(xiàng)資金分配存在的問題，提出企業(yè)環(huán)保專項(xiàng)資金分配的有效性，保證資金分配過程中的效率性和效果性的雙重實(shí)現(xiàn)，楊萌通過梳理國(guó)內(nèi)環(huán)保專項(xiàng)資金審計(jì)存在的問題，針對(duì)性提出完善環(huán)保專項(xiàng)資金審計(jì)的對(duì)策建議[4]，胡建美基于委托代理理論的解構(gòu)與重構(gòu)，設(shè)用部門和項(xiàng)目預(yù)算評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建績(jī)效和預(yù)算績(jī)效之間的閉環(huán)管理機(jī)制[5]。楊錄強(qiáng)從投入、過程、產(chǎn)出、效果等四個(gè)角度運(yùn)用投入產(chǎn)出和層次分析法將總指標(biāo)進(jìn)行具體分解，將選取指標(biāo)賦予權(quán)重，最后構(gòu)建出適用于水土環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目的審計(jì)評(píng)價(jià)模型[6]。何愛群從資金使用的合理性、項(xiàng)目實(shí)施的績(jī)效考核、社會(huì)生態(tài)綜合效益的評(píng)價(jià)、項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的后續(xù)這四個(gè)方面分析了環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的選取和設(shè)計(jì)應(yīng)遵循的原則[7]。結(jié)合以上學(xué)者研究可以發(fā)現(xiàn)，環(huán)保專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)過程需要結(jié)合企業(yè)資金審計(jì)、環(huán)境績(jī)效審計(jì)和政府審計(jì)等方面的理論知識(shí)，對(duì)企業(yè)環(huán)保項(xiàng)目專項(xiàng)資金的預(yù)算申報(bào)、運(yùn)行監(jiān)督管理和最終產(chǎn)出綜合效益進(jìn)行評(píng)價(jià)，因此環(huán)保專項(xiàng)資金績(jī)效評(píng)價(jià)體系的指標(biāo)應(yīng)突出產(chǎn)出效益，并在探索實(shí)踐中迭代升級(jí)。

美國(guó)國(guó)際開發(fā)合作署提出的邏輯框架法考慮項(xiàng)目運(yùn)用實(shí)施的各個(gè)環(huán)節(jié)，多用于評(píng)價(jià)政府或企業(yè)組織項(xiàng)目的績(jī)效，結(jié)合國(guó)內(nèi)目前關(guān)于環(huán)保專項(xiàng)資金的學(xué)術(shù)文獻(xiàn)來(lái)看，環(huán)保專項(xiàng)資金績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)的構(gòu)建大多以邏輯框架法為依據(jù)。在思維邏輯思想的框架下結(jié)合“5E”理論，以“資金投入→過程管理→項(xiàng)目產(chǎn)出→綜合效益”為主線構(gòu)建評(píng)價(jià)體系[8]。環(huán)保專項(xiàng)資金項(xiàng)目的完成需要投入、過程、產(chǎn)出和效果四個(gè)環(huán)節(jié)，且這四個(gè)環(huán)節(jié)存在因果邏輯關(guān)系，與“5E”理論中的評(píng)價(jià)要求相對(duì)應(yīng)，即環(huán)保專項(xiàng)資金投入類指標(biāo)和環(huán)保專項(xiàng)資金管理類指標(biāo)對(duì)應(yīng)其經(jīng)濟(jì)性，環(huán)保專項(xiàng)資金產(chǎn)出類指標(biāo)對(duì)應(yīng)效率性，環(huán)保專項(xiàng)資金效果類指標(biāo)對(duì)應(yīng)效果性，環(huán)境性和公平性貫穿整個(gè)過程[9]。

五、完善環(huán)保資金績(jī)效審計(jì)思路

（一）合理調(diào)整環(huán)保支出策略和預(yù)算安排

2021 年財(cái)政部出臺(tái)《財(cái)政支持打好污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)，加快推動(dòng)生態(tài)文明建設(shè)的意見》，文件要求加大環(huán)保項(xiàng)目資金支持，強(qiáng)化生態(tài)文明頂層設(shè)計(jì)和保障，加強(qiáng)企業(yè)對(duì)重要政策和重點(diǎn)項(xiàng)目的統(tǒng)籌規(guī)劃[8]；因此企業(yè)應(yīng)合理調(diào)整環(huán)保支出策略和預(yù)算安排，及時(shí)對(duì)新出臺(tái)的財(cái)政政策解讀合理部署資金支出策略，對(duì)新申報(bào)環(huán)保項(xiàng)目結(jié)合項(xiàng)目審批工作對(duì)資金預(yù)算進(jìn)行事前評(píng)估，同時(shí)將評(píng)估結(jié)果列為項(xiàng)目申報(bào)預(yù)算資金的必要條件[10]。再者要合理部署資金分配戰(zhàn)略，主要向環(huán)境治理任務(wù)重點(diǎn)區(qū)域傾斜、側(cè)重體制改革創(chuàng)新重點(diǎn)地區(qū)，在資金分配中應(yīng)逐步建立項(xiàng)目資金績(jī)效跟蹤機(jī)制，發(fā)現(xiàn)問題并及時(shí)糾正改進(jìn)，不斷提升環(huán)保項(xiàng)目資金分配的高效性和精準(zhǔn)性，以確保資金績(jī)效目標(biāo)的完成。

（二）提高資金效益，創(chuàng)新資金投入體制

隨著各地環(huán)保項(xiàng)目申報(bào)數(shù)量的增加，環(huán)保項(xiàng)目資金預(yù)算管理數(shù)額較大且覆蓋面廣，為了切實(shí)提高資金使用效益，財(cái)政部建立生態(tài)環(huán)保支付資金項(xiàng)目制度，加大了環(huán)保資金項(xiàng)目?jī)?chǔ)備庫(kù)管理范圍，因此各地企業(yè)環(huán)保項(xiàng)目的申報(bào)情況是環(huán)保項(xiàng)目動(dòng)態(tài)滾動(dòng)管理預(yù)算的重要參考。因此各地企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照全面預(yù)算管理的要求提高資金效益，完善以改善生態(tài)環(huán)境質(zhì)量為結(jié)果導(dǎo)向的資金分配機(jī)制，加大績(jī)效應(yīng)用的覆蓋面，并定期邀請(qǐng)第三方專家對(duì)項(xiàng)目資金的生態(tài)效益和企業(yè)效益進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，同時(shí)企業(yè)也應(yīng)培養(yǎng)高質(zhì)量環(huán)境績(jī)效審計(jì)人員，實(shí)時(shí)跟蹤項(xiàng)目資金的環(huán)境產(chǎn)出效益，更好地推動(dòng)環(huán)保專項(xiàng)資金項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的廣泛開展。

（三）信息透明化，提升全民參與管理監(jiān)督

如何提升公民參與熱情和有效監(jiān)督也是環(huán)保專項(xiàng)資金績(jī)效管理的關(guān)注問題，主要探討企業(yè)預(yù)算管理信息的透明度，主要公開內(nèi)容應(yīng)包括資金投入項(xiàng)目及各部分占比、項(xiàng)目資金產(chǎn)出效益、資金投入項(xiàng)目進(jìn)程等，這些信息應(yīng)讓群眾看得到，監(jiān)督得著，參與感強(qiáng)。另一方面，地方政府應(yīng)積極做好專題宣傳。充分利用橫幅、電子顯示屏、紙媒、公眾號(hào)等各類媒體開展生態(tài)環(huán)境宣傳，營(yíng)造良好的宣傳氛圍，同時(shí)印制宣傳海報(bào)進(jìn)企業(yè)、進(jìn)機(jī)關(guān)、進(jìn)社區(qū)、進(jìn)醫(yī)院、進(jìn)商場(chǎng)和進(jìn)學(xué)校進(jìn)行張貼，聯(lián)合鎮(zhèn)街道組織開展“環(huán)保知識(shí)”巡回展，聚焦企業(yè)生態(tài)環(huán)境問題自主整改、生態(tài)環(huán)境治理能力自我提升的典型事例，實(shí)現(xiàn)“要我治”到“我要治”理念和方式的轉(zhuǎn)變，以提高財(cái)政預(yù)算資金的公平性。