凌 娟

財(cái)政部《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》提出，要加快推進(jìn)審計(jì)從信息化向數(shù)字科技驅(qū)動(dòng)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型。運(yùn)用好數(shù)字技術(shù)處理數(shù)據(jù)，并將其與審計(jì)方法結(jié)合，從而聚焦審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量，是審計(jì)行業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵。

一、數(shù)字化轉(zhuǎn)型中審計(jì)分析的特點(diǎn)

傳統(tǒng)審計(jì)分析中，搜集非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的方式主要通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表三張報(bào)表來(lái)分析企業(yè)的盈利能力、償債能力、營(yíng)運(yùn)能力、投資回報(bào)能力等，利用經(jīng)驗(yàn)分析法、合規(guī)分析法、比例分析法、趨勢(shì)分析法、結(jié)構(gòu)分析法的對(duì)比，來(lái)進(jìn)行異常數(shù)據(jù)分析?，F(xiàn)金流量表中企業(yè)在進(jìn)行經(jīng)營(yíng)、投資以及籌資活動(dòng)中產(chǎn)生的企業(yè)資產(chǎn)現(xiàn)金流量周轉(zhuǎn)，會(huì)影響到企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的總資產(chǎn)現(xiàn)金，同時(shí)也會(huì)在利潤(rùn)表中有所體現(xiàn)；利潤(rùn)表中的企業(yè)經(jīng)營(yíng)盈利情況，會(huì)影響到資產(chǎn)負(fù)債表中的企業(yè)股東的所有者權(quán)益。非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)包括各種報(bào)告、工作總結(jié)等。傳統(tǒng)審計(jì)大都是周期性審計(jì)或事后審計(jì)。審計(jì)流程包括審計(jì)準(zhǔn)備、數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)整理與轉(zhuǎn)換、數(shù)據(jù)分析、查找疑點(diǎn)、疑點(diǎn)求證、分析評(píng)價(jià)、得出結(jié)論。傳統(tǒng)審計(jì)過(guò)程耗費(fèi)了大量的時(shí)間、人力、精力，效率低下。事后審計(jì)模式有滯后性，削弱了審計(jì)應(yīng)該達(dá)到的監(jiān)督效果和預(yù)防效果。

數(shù)字化轉(zhuǎn)型中，審計(jì)分析有三個(gè)特點(diǎn)：

1.審計(jì)分析中廣泛應(yīng)用計(jì)算機(jī)技術(shù)。審計(jì)開(kāi)展工作的重點(diǎn)是從非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)與紛繁蕪雜的結(jié)構(gòu)中發(fā)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)而找出重大錯(cuò)報(bào)。隨著大數(shù)據(jù)、人工智能（AI）等技術(shù)的飛速發(fā)展，審計(jì)的過(guò)程正在進(jìn)行一場(chǎng)深刻的變革，并且呈現(xiàn)出與以往任何形式的審計(jì)變革都不一樣的特點(diǎn)。大數(shù)據(jù)化下的審前分析也變得與傳統(tǒng)的審前分析有了開(kāi)放、發(fā)散思維的變革。例如機(jī)器學(xué)習(xí)，簡(jiǎn)言就是要讓電腦像人一樣思維學(xué)習(xí)知識(shí)，然后利用學(xué)到的知識(shí)解決發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。其中最重要的角度之一是基于歷史數(shù)據(jù)訓(xùn)練模型，利用訓(xùn)練好的模型進(jìn)行預(yù)測(cè)。機(jī)器學(xué)習(xí)不能局限在“可解釋性”，靈活地選擇函數(shù)形式進(jìn)行組合模擬數(shù)據(jù)，這使得機(jī)器學(xué)習(xí)的預(yù)測(cè)能力強(qiáng)于傳統(tǒng)計(jì)量方法。具體應(yīng)用中可以基于訓(xùn)練好的模型，輸入客戶(hù)公司的數(shù)據(jù)，自動(dòng)分析它們的舞弊概率、風(fēng)險(xiǎn)高低、預(yù)測(cè)的關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)與實(shí)際指標(biāo)之間的差異度等，然后自動(dòng)判斷審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低，進(jìn)而確定是否承接該業(yè)務(wù)；如果承接該業(yè)務(wù)，則進(jìn)一步自動(dòng)分析客戶(hù)主要的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)有哪些。在控制測(cè)試環(huán)節(jié)，可以基于以前年度的內(nèi)控運(yùn)行數(shù)據(jù)，訓(xùn)練模型，預(yù)測(cè)可能的薄弱環(huán)節(jié)?？傊?，機(jī)器學(xué)習(xí)技術(shù)可以幫助審計(jì)師更多地進(jìn)行非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、智能化審計(jì)，在提升效率的同時(shí)，大幅度提升審計(jì)的質(zhì)量。

2.持續(xù)研發(fā)及應(yīng)用數(shù)據(jù)分析工具。國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所安永研發(fā)了智能數(shù)據(jù)分析工具EY Helix，包括總賬序時(shí)賬數(shù)據(jù)、應(yīng)收賬款和收入數(shù)據(jù)、采購(gòu)與應(yīng)付賬款、存貨和成本數(shù)據(jù)、固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)、職工薪酬數(shù)據(jù)等常用分析器，也包括可對(duì)針對(duì)性問(wèn)題比如針對(duì)銀行存款賬戶(hù)流水真實(shí)性和舞弊風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別問(wèn)題的分析器，針對(duì)汽車(chē)行業(yè)質(zhì)保金計(jì)提充足性問(wèn)題的專(zhuān)用分析器。審計(jì)人員通過(guò)EY Helix 分析器進(jìn)行項(xiàng)目數(shù)據(jù)分析，產(chǎn)出的數(shù)據(jù)分析結(jié)果加深了對(duì)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的理解，更全面地了解企業(yè)方方面面，識(shí)別新交易流，評(píng)估會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，聚焦值得關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)，識(shí)別流程中的趨勢(shì)和異常情況，及時(shí)制定有針對(duì)性的審計(jì)策略。

3.多維信息數(shù)據(jù)分析。在大數(shù)據(jù)審計(jì)模式下，審計(jì)信息將是多維的大數(shù)據(jù)。傳統(tǒng)審計(jì)模式下，審計(jì)師用于分析的數(shù)據(jù)主要以結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)為主，而且只是可用的結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)里很小的一部分。既然要將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)盡量降低，那么就不應(yīng)該只局限于分析有限的信息，只要是有用的信息，都應(yīng)該納入數(shù)據(jù)池，包括內(nèi)部信息與外部信息、財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息、結(jié)構(gòu)化信息與非結(jié)構(gòu)化信息等。在大數(shù)據(jù)審計(jì)模式下，通過(guò)引入大數(shù)據(jù)技術(shù)，能夠突破傳統(tǒng)審計(jì)模式下所面臨的各種限制，對(duì)視頻和圖像信息、音頻信息、定位信息、文本信息等方面的大數(shù)據(jù)進(jìn)行整理和分析。例如，以“藍(lán)田舞弊案”為例，藍(lán)田2000年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是12.7億元，每天銷(xiāo)售額大概是300萬(wàn)元，估算一下，大約每天銷(xiāo)售100萬(wàn)斤的水產(chǎn)品。水產(chǎn)品運(yùn)輸需要用卡車(chē)，估算一下，大概需要200多輛輕型卡車(chē)。據(jù)此估算出來(lái)每天的人流量至少是2000人。加上公司員工，每天在養(yǎng)殖基地進(jìn)出的人流量至少是2000人以上。審計(jì)師可以利用定位信息，遠(yuǎn)程判斷人流量與公司披露的收入是否配比。

二、審計(jì)數(shù)據(jù)分析模型的構(gòu)建及應(yīng)用

數(shù)字化審計(jì)模式是在國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展信息化進(jìn)程中產(chǎn)生的一種嶄新的審計(jì)模式，審計(jì)模式的核心技術(shù)是通過(guò)研究政策和相關(guān)法規(guī)、自身業(yè)務(wù)處理流程等結(jié)合采集的電子數(shù)據(jù)，確定審計(jì)的需求，構(gòu)建適合的審計(jì)分析模型，再根據(jù)該模型進(jìn)行數(shù)據(jù)處理與分析，確定審計(jì)中的疑點(diǎn)和重點(diǎn)，達(dá)到審計(jì)目標(biāo)。其中，審計(jì)分析模型的構(gòu)建在不斷提高審計(jì)效率效果中發(fā)揮著“橋梁”作用。構(gòu)建、優(yōu)化審計(jì)分析模型的一般步驟：了解和掌握審計(jì)對(duì)象信息，提出審計(jì)需求；建立審計(jì)分析模型；分析被審計(jì)單位數(shù)據(jù)；建立審計(jì)分析中間表；完成分析。

審計(jì)數(shù)據(jù)分析包括三個(gè)層次：

1.以常規(guī)審計(jì)分析技術(shù)和審計(jì)專(zhuān)家經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)：需對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)中的記錄進(jìn)行查詢(xún)和訪問(wèn)，通過(guò)SQL等語(yǔ)言來(lái)描述查詢(xún)的要求，或根據(jù)查詢(xún)需求而采用開(kāi)發(fā)工具定制查詢(xún)軟件。這種審計(jì)分析實(shí)現(xiàn)的是查詢(xún)型分析。

2.以多維數(shù)據(jù)分析技術(shù)和審計(jì)分析模型為基礎(chǔ)的審計(jì)：審計(jì)人員先提出自己的假設(shè)，然后利用工具通過(guò)反復(fù)的檢索查詢(xún)，來(lái)驗(yàn)證或否定自己的假設(shè)。這種審計(jì)分析就是驗(yàn)證型分析。

3.以數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)為基礎(chǔ)的審計(jì)：審計(jì)人員從大量數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)模式，預(yù)測(cè)行為和趨勢(shì)的數(shù)據(jù)分析模式，它能挖掘潛在的數(shù)據(jù)模式，發(fā)現(xiàn)很可能忽略的信息，為審計(jì)人員做出基于知識(shí)的、前瞻性的決策提供幫助。這種審計(jì)分析實(shí)現(xiàn)的是發(fā)現(xiàn)型分析。

三、大數(shù)據(jù)化環(huán)境下的具體審計(jì)計(jì)劃

在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，審計(jì)人員依托大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)，與被審計(jì)單位可通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)來(lái)建立數(shù)據(jù)接口并嵌入審計(jì)模塊，從事前、事中、事后持續(xù)開(kāi)展審計(jì)工作。具體審計(jì)計(jì)劃也應(yīng)從這三方面展開(kāi)，并達(dá)到“三維一體”的監(jiān)督效果。具體審計(jì)計(jì)劃要根據(jù)總體審計(jì)計(jì)劃來(lái)制定，是對(duì)實(shí)施總體審計(jì)計(jì)劃所需要的審計(jì)程序的時(shí)間、性質(zhì)和范圍做出的詳細(xì)規(guī)劃與說(shuō)明。大數(shù)據(jù)化下的審計(jì)新模式的起點(diǎn)是從事前預(yù)防就已開(kāi)始，審計(jì)人員的工作重點(diǎn)不再是數(shù)據(jù)采集和數(shù)據(jù)的分析，而轉(zhuǎn)移到查證重要審計(jì)疑點(diǎn)上，從而節(jié)約審計(jì)時(shí)間，提高了審計(jì)效率。這樣，傳統(tǒng)的有著明確起點(diǎn)和終點(diǎn)的具體審計(jì)流程變得簡(jiǎn)單，轉(zhuǎn)變?yōu)榇髷?shù)據(jù)環(huán)境下的事前預(yù)防、事中控制、事后檢查的審計(jì)流程。

審前準(zhǔn)備是實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目的基石。了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的必要程序，是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)和前提。具體審計(jì)計(jì)劃如下：

1.了解被審計(jì)單位行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境和法律環(huán)境以及其他外部的因素?？紤]被審計(jì)單位所在行業(yè)的監(jiān)管程度或者業(yè)務(wù)性質(zhì)是否可能導(dǎo)致特定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將了解的重點(diǎn)放在對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)影響的關(guān)鍵外部因素以及與前期相比發(fā)生的重大變化上；了解被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；了解被審計(jì)單位的性質(zhì)；了解被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用。多數(shù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)最終都會(huì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)后果，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的錯(cuò)報(bào)。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)各類(lèi)交易以及賬戶(hù)余額、列報(bào)認(rèn)定層次或財(cái)務(wù)報(bào)表層次產(chǎn)生直接影響。

2.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的手段，目的旨在獲取非財(cái)務(wù)信息和財(cái)務(wù)信息來(lái)識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。大數(shù)據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估除了考慮存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，還要對(duì)數(shù)字信息化下的會(huì)計(jì)、審計(jì)行業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行考慮，要在審計(jì)中進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)的同時(shí)對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合評(píng)定。

3.項(xiàng)目組討論。一是根據(jù)初步掌握的情況，結(jié)合以往年度發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)、管理層的關(guān)注領(lǐng)域、外部環(huán)境的變化等信息，進(jìn)行綜合評(píng)估，確定本次審計(jì)的范圍、重點(diǎn)關(guān)注的區(qū)域、審計(jì)期間、人力安排、經(jīng)費(fèi)預(yù)算等；二是項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)討論被審計(jì)單位面臨的財(cái)務(wù)報(bào)表容易發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)以及發(fā)生錯(cuò)報(bào)的方式，重點(diǎn)關(guān)注是否存在舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的可能性；三是項(xiàng)目組通過(guò)討論可以使組員更好地了解在各自負(fù)責(zé)的領(lǐng)域中，是否存在舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的可能性，并了解各自實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果如何影響審計(jì)的其他方面，包括對(duì)確定進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間、性質(zhì)和范圍的影響。

4.就下列內(nèi)容形成審計(jì)工作記錄：項(xiàng)目組對(duì)由于錯(cuò)誤導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)或舞弊的可能性進(jìn)行討論得出的重要結(jié)論；對(duì)被審計(jì)單位的環(huán)境以及對(duì)內(nèi)部控制各項(xiàng)要素的了解要點(diǎn)、信息來(lái)源以及實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序；注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次中識(shí)別、評(píng)估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)和僅通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法應(yīng)對(duì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及對(duì)相關(guān)控制的評(píng)估。

5.編制審計(jì)方案。根據(jù)初步掌握的情況，結(jié)合以往年度發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)、管理層的關(guān)注領(lǐng)域、外部環(huán)境的變化等信息，進(jìn)行綜合評(píng)估，確定本次審計(jì)的范圍、重點(diǎn)關(guān)注的區(qū)域、審計(jì)期間、人力安排、經(jīng)費(fèi)預(yù)算等。編制方案應(yīng)考慮審計(jì)程序能否達(dá)到審計(jì)目標(biāo);是否適合各審計(jì)項(xiàng)目的具體情況; 重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域中各審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)程序是否恰當(dāng);重點(diǎn)審計(jì)程序的制定是否恰當(dāng)。

大數(shù)據(jù)發(fā)展下的審計(jì)，通過(guò)大數(shù)據(jù)的可存儲(chǔ)、可分析海量數(shù)據(jù)，將財(cái)政、稅務(wù)、金融、財(cái)務(wù)與企業(yè)信息相連并通過(guò)不同方式采集到大數(shù)據(jù)庫(kù)，當(dāng)對(duì)一家企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可以將這家企業(yè)的數(shù)據(jù)匯入到一個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)中，作出風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估之后，制定審計(jì)計(jì)劃，再根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況選擇數(shù)據(jù)分析模型，讓大數(shù)據(jù)通過(guò)橫向（其他相同企業(yè)比較）、縱向（企業(yè)自身多年數(shù)）進(jìn)行比對(duì)匯總，內(nèi)部控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試，準(zhǔn)確找出審計(jì)異常點(diǎn)，并實(shí)施針對(duì)性的審計(jì)程序，最后出具審計(jì)報(bào)告。