新收入準(zhǔn)則背景下軍工科研事業(yè)單位收入結(jié)算模式研究

吳佳雯、趙利剛、劉靖 /中國運(yùn)載火箭技術(shù)研究院

馬劭喆 /中國新時代科技有限公司

收入是衡量單位經(jīng)營成果的重要指標(biāo)之一。新收入準(zhǔn)則《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14 號——收入》于2021 年1 月1 日起在各行業(yè)全面實(shí)施，已對各行各業(yè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

以中國運(yùn)載火箭技術(shù)研究院為例，研究院是典型的軍工科研事業(yè)單位，執(zhí)行的是軍工科研事業(yè)單位會計(jì)制度（2012 年頒布）。新收入準(zhǔn)則與軍工科研事業(yè)單位會計(jì)制度在收入確認(rèn)的原則上并不存在沖突，且新收入準(zhǔn)則對一些新型的特定交易和事項(xiàng)收入的確認(rèn)給出了明確的規(guī)定。隨著時代的變遷，軍工科研事業(yè)單位與客戶的合作模式也在不斷更新變化，利用新收入準(zhǔn)則指導(dǎo)開展收入結(jié)算業(yè)務(wù)具有一定現(xiàn)實(shí)意義。

新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)、計(jì)量方面進(jìn)行了大幅修訂，變化主要體現(xiàn)在4 點(diǎn)，如圖1 所示。

一、不同板塊業(yè)務(wù)符合新收入準(zhǔn)則的結(jié)算模式研究

軍工科研事業(yè)單位的業(yè)務(wù)類型較多，以研究院為例，主營業(yè)務(wù)包括防務(wù)裝備、宇航、對外貿(mào)易、預(yù)先研究課題等。目前結(jié)算以項(xiàng)目為基礎(chǔ)，對于財政補(bǔ)助類項(xiàng)目，收到財政撥款時確認(rèn)財政補(bǔ)助收入；對于非財政補(bǔ)助類項(xiàng)目，判斷項(xiàng)目是否已完工，已完工項(xiàng)目結(jié)算收入和利潤（虧損），未完工項(xiàng)目按照項(xiàng)目完工進(jìn)度結(jié)算成本和收入。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則，合同是確認(rèn)收入的基礎(chǔ)，以下從各個業(yè)務(wù)板塊的合同角度出發(fā)，分析符合新收入準(zhǔn)則要求的不同業(yè)務(wù)板塊的結(jié)算模式。

1.防務(wù)裝備業(yè)務(wù)

防務(wù)裝備業(yè)務(wù)主要包括研制業(yè)務(wù)和產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)。防務(wù)裝備研制和銷售合同履約時間通?？缭蕉鄠€會計(jì)期間，根據(jù)新收入準(zhǔn)則，防務(wù)裝備業(yè)務(wù)涉及在某一時間段內(nèi)確定收入的問題。

（1）防務(wù)裝備研制合同

研制合同中通常會規(guī)定：“因甲方原因不能履行合同時，甲方所付款額不得返回，并付合同款X%的違約金。若給乙方造成的損失超過甲方所付款額，甲方應(yīng)全部進(jìn)行賠償?！睆男率杖霚?zhǔn)則角度來看，該條款說明乙方在整個研制合同期內(nèi)有權(quán)就已完成的履約部分收取款項(xiàng)，且研制的防務(wù)裝備通常具有不可替代的用途，因此，研制合同符合新收入準(zhǔn)則中階段性收入確認(rèn)的條件，可以在履約期內(nèi)確認(rèn)階段性收入。

階段性收入有兩種確認(rèn)方法，分別是產(chǎn)出法和投入法。產(chǎn)出法是直接計(jì)量已完成的產(chǎn)出占總產(chǎn)出的比從而確認(rèn)收入，一般能夠客觀地反映履約進(jìn)度。當(dāng)履約進(jìn)度不可確定且企業(yè)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)可以得到彌補(bǔ)時，考慮使用投入法。防務(wù)裝備研制合同對研制進(jìn)度有明確的要求，對研制各階段需要完成的內(nèi)容有明確的規(guī)定，履約進(jìn)度可以清晰確定。軍品價格改革之后，企業(yè)所發(fā)生的全部成本不一定能夠得到全額補(bǔ)償，因此按照產(chǎn)出法確認(rèn)研制合同的階段性收入比投入法更為合理。

綜上，根據(jù)軍工科研事業(yè)單位會計(jì)制度及新收入準(zhǔn)則，防務(wù)裝備研制合同應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照合同的交易價格減去撥付分承包單位的經(jīng)費(fèi)，乘以履約進(jìn)度，扣除以前會計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額確認(rèn)為當(dāng)期科研收入。

（2）防務(wù)裝備產(chǎn)品銷售合同

產(chǎn)品銷售合同收入的確認(rèn)與研制合同類似，完成合同規(guī)定的階段性履約義務(wù)并向客戶轉(zhuǎn)移控制權(quán)后可確認(rèn)時段性收入，按照軍工科研事業(yè)單位會計(jì)制度，產(chǎn)品銷售合同可確認(rèn)為產(chǎn)品銷售收入。

產(chǎn)品銷售收入合同通常附有質(zhì)量保證條款，新收入準(zhǔn)則規(guī)定，對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，如果該質(zhì)量保證是向客戶保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)，確認(rèn)收入時就需要將合同交易價格分?jǐn)傊猎搯为?dú)的服務(wù)，完成履約后確認(rèn)相應(yīng)收入。對于產(chǎn)品銷售合同中正常范圍內(nèi)的質(zhì)量保證服務(wù)，可視為或有事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)處理，不作為單獨(dú)履約義務(wù)。

（3）防務(wù)裝備保障維修合同

防務(wù)裝備保障維修合同應(yīng)在完成合同規(guī)定的履約義務(wù)并向客戶轉(zhuǎn)移控制權(quán)后確認(rèn)收入，按照軍工科研事業(yè)單位會計(jì)制度，保障維修合同應(yīng)確認(rèn)為產(chǎn)品銷售收入。

保障維修合同需要與產(chǎn)品銷售合同中的質(zhì)量保證條款進(jìn)行區(qū)分。若產(chǎn)品銷售合同中隱含了除正常質(zhì)保之外的保障維修等義務(wù)，并且該義務(wù)有對應(yīng)的價格，則應(yīng)將產(chǎn)品銷售、保障維修作為兩個單獨(dú)義務(wù)，分?jǐn)偤贤瑑r格并確認(rèn)收入。

（4）獎勵及索賠

獎勵是依據(jù)甲方有關(guān)要求實(shí)施的獎勵，索賠主要是由于產(chǎn)品延期交付或發(fā)生重大質(zhì)量問題從合同款中扣減的賠償。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，防務(wù)裝備研制、產(chǎn)品銷售合同中涉及的獎勵及索賠均視為合同可變對價，應(yīng)當(dāng)對計(jì)入交易價格的可變對價進(jìn)行估計(jì)。

在合同開始日，軍工科研事業(yè)單位應(yīng)對能夠收取的獎勵和索賠進(jìn)行估計(jì)，之后在每個資產(chǎn)負(fù)債表日對能夠收取的獎勵和索賠重新評估，如果“極可能”（可能性大于95%）影響合同價格，應(yīng)調(diào)整確認(rèn)收入的金額。尤其是對于軍工科研事業(yè)單位自身原因?qū)е卵悠诮桓痘蚴前l(fā)生重大質(zhì)量問題的合同，確認(rèn)收入時應(yīng)先考慮按照合同條款扣減相應(yīng)索賠金額，避免后期發(fā)生收入的沖回。

（5）合同退款

實(shí)務(wù)中存在甲方因各種原因要求軍工科研事業(yè)單位退款的情況，其對結(jié)算收入的影響應(yīng)根據(jù)退款性質(zhì)進(jìn)行判斷。退款通常有2 種情況：一是審價后標(biāo)的物價格降低導(dǎo)致退款，應(yīng)視為合同金額發(fā)生變更，若合同尚未執(zhí)行完，應(yīng)重新評估已履約部分分?jǐn)偟慕灰捉痤~后確認(rèn)收入，如果已確認(rèn)收入超出重新評估后應(yīng)確認(rèn)收入，則沖回超出部分；若合同已執(zhí)行并結(jié)算完，應(yīng)沖回與退款金額相等的收入。二是由于甲方的付款未在其年度計(jì)劃內(nèi)等暫時性或政策性原因?qū)е峦丝?，合同未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變更，無需沖回已結(jié)算收入或是重新評估，仍按照原合同價格結(jié)算收入，向甲方退回的款項(xiàng)計(jì)入應(yīng)收賬款。

（6）暫定價合同

防務(wù)裝備業(yè)務(wù)存在先簽訂暫定價合同再轉(zhuǎn)換為正式合同的情形，涉及到合同變更問題。正式合同覆蓋原暫定價合同的全部內(nèi)容，按照新收入準(zhǔn)則，應(yīng)在合同變更日重新確定履約進(jìn)度，調(diào)整當(dāng)期收入和對應(yīng)成本。

2.對外貿(mào)易業(yè)務(wù)

對外貿(mào)易業(yè)務(wù)存在2 種合同簽訂模式：一是代理制，二是采購制。有些與對外貿(mào)易公司簽訂的合同表面是采購制但實(shí)質(zhì)是代理制的，需要根據(jù)合同的實(shí)質(zhì)情況來區(qū)分。對外貿(mào)易業(yè)務(wù)收入按照軍工科研事業(yè)單位會計(jì)制度，應(yīng)確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入。

（1）代理制對外貿(mào)易合同

代理制模式下，軍工事業(yè)單位有自主決定與最終用戶交易商品價格的權(quán)利，并且承擔(dān)向最終用戶轉(zhuǎn)讓商品前的存貨風(fēng)險，負(fù)責(zé)轉(zhuǎn)讓商品后的質(zhì)量問題、售后服務(wù)等。對外貿(mào)易公司承擔(dān)的是代理人職責(zé)，根據(jù)新收入準(zhǔn)則，軍工事業(yè)單位應(yīng)在對外貿(mào)易公司將產(chǎn)品交付最終用戶后確認(rèn)收入，涉及跨會計(jì)期間多批次交付的，應(yīng)按照合同履約進(jìn)度用產(chǎn)出法確認(rèn)時段性收入。

（2）采購制對外貿(mào)易合同

采購制模式下，軍工科研事業(yè)單位沒有自主決定與最終用戶交易商品價格的權(quán)利，由對外貿(mào)易公司承擔(dān)向最終用戶轉(zhuǎn)讓商品前的存貨風(fēng)險，并負(fù)責(zé)轉(zhuǎn)讓商品后的質(zhì)量問題、售后服務(wù)等。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，對于采購制合同，軍工科研事業(yè)單位在完成商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移后可確認(rèn)收入。

（3）形式采購制實(shí)質(zhì)代理制的對外貿(mào)易合同

目前實(shí)操中存在形式為采購制但實(shí)質(zhì)仍是代理制的合同，這種模式下，通常軍工科研事業(yè)單位沒有自主決定與最終用戶交易商品價格的權(quán)力，對外貿(mào)易公司負(fù)責(zé)產(chǎn)品的最終定價，但由軍工科研事業(yè)單位承擔(dān)向最終用戶轉(zhuǎn)讓商品前的存貨風(fēng)險，轉(zhuǎn)讓商品后的質(zhì)量問題、售后服務(wù)等仍由軍工科研事業(yè)單位負(fù)責(zé)。按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定，對于這種本質(zhì)上不完全是采購制的對外貿(mào)易合同，直到產(chǎn)品交付最終用戶時控制權(quán)才發(fā)生轉(zhuǎn)移，結(jié)算收入模式與代理制合同相同，應(yīng)在對外貿(mào)易公司將產(chǎn)品交付最終用戶后確認(rèn)收入，涉及跨會計(jì)期間多批次交付的，按照合同履約進(jìn)度用產(chǎn)出法確認(rèn)時段性收入。

（4）存在重大融資成分的對外貿(mào)易合同

以賒銷方式銷售商品，在交貨后采用分期付款，并向軍工科研事業(yè)單位支付利息，屬于新收入準(zhǔn)則中的存在重大融資成分的合同。商品交貨后應(yīng)以分期收款總額的現(xiàn)值或商品采用一次性付款時的售價確認(rèn)收入金額。以某合同為例，合同中規(guī)定某型商品的銷售總價格款為Y 萬美元，分5年10 期支付，補(bǔ)償利息為Z 萬美元。應(yīng)在商品交貨并經(jīng)過客戶驗(yàn)收后確認(rèn)Y 萬元美元收入，Y+Z萬美元的長期應(yīng)收款及Z 萬美元的未確認(rèn)融資收益（對于事業(yè)單位賬務(wù)，建議借方確認(rèn)Y 萬美元的應(yīng)收賬款，Z 萬美元的其他應(yīng)收款——應(yīng)收利息，貸方確認(rèn)Y 萬美元的產(chǎn)品銷售收入，Z 萬美元的其他收入，后續(xù)每期收款區(qū)分產(chǎn)品銷售款和利息，產(chǎn)品銷售款沖銷應(yīng)收賬款，利息沖銷其他應(yīng)收款——應(yīng)收利息）。

3.宇航業(yè)務(wù)

（1）宇航研制業(yè)務(wù)

宇航研制業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)與防務(wù)裝備研制業(yè)務(wù)類似。對于財政性資金投入的部分，按照財政資金相關(guān)要求確認(rèn)財政補(bǔ)助收入；對于非財政性資金外部投入的部分，可根據(jù)合同研制節(jié)點(diǎn)要求，按照產(chǎn)出法確認(rèn)收入；對于撥付分承包單位的合同款，確認(rèn)的宇航研制合同的總收入中應(yīng)減去撥付各單位的經(jīng)費(fèi)。

（2）商業(yè)航天業(yè)務(wù)

商業(yè)航天業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)與防務(wù)裝備產(chǎn)品銷售合同類似，完成合同規(guī)定的履約義務(wù)并向客戶轉(zhuǎn)移控制權(quán)后可確認(rèn)時段性收入，按照軍工科研事業(yè)單位會計(jì)制度，商業(yè)航天業(yè)務(wù)可確認(rèn)為產(chǎn)品銷售收入。由于目前國家對商業(yè)航天業(yè)務(wù)給予了企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，對相關(guān)航天企業(yè)和科研單位從事宇航商業(yè)發(fā)射業(yè)務(wù)取得的收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時減按92%計(jì)入收入總額，因此對于商業(yè)航天業(yè)務(wù)，需要在國家稅收優(yōu)惠政策限期范圍內(nèi)，根據(jù)任務(wù)情況盡可能完成收入的結(jié)算，以確保最大限度享受稅收優(yōu)惠。

4.預(yù)先研究項(xiàng)目

軍工科研事業(yè)單位的預(yù)先研究項(xiàng)目種類較多，課題來源廣泛。預(yù)先研究項(xiàng)目既存在大型和長期的項(xiàng)目，需要向客戶提供樣機(jī)或是提供演示驗(yàn)證服務(wù)，也存在短期研究類項(xiàng)目，需要向客戶提供研究報告等服務(wù)。對于長期的預(yù)先研究項(xiàng)目及課題，與軍品研制及批生產(chǎn)合同相同，可以按照合同或者任務(wù)書的要求按照時段法確認(rèn)收入；對于短期的預(yù)先研究項(xiàng)目，可在項(xiàng)目結(jié)題驗(yàn)收后按照時點(diǎn)法確認(rèn)。

預(yù)先研究課題特點(diǎn)是數(shù)量多，體量較小。為了更好地完成收入結(jié)算工作，需要業(yè)財緊密配合，對不同來源的課題進(jìn)行分類管理，結(jié)題驗(yàn)收后及時清理結(jié)算，避免長期掛賬的情況出現(xiàn)。需要注意不同來源的課題是否被允許計(jì)提收益，實(shí)操與制度的規(guī)定往往存在不一致之處，課題立項(xiàng)后需要及時與甲方溝通具體管理要求，避免結(jié)題驗(yàn)收時出現(xiàn)問題。

5.自籌研制項(xiàng)目

軍工科研事業(yè)單位的自籌研制項(xiàng)目，有可能影響后續(xù)立項(xiàng)合同確認(rèn)的成本，需要特殊關(guān)注。對于自籌研制項(xiàng)目，首先應(yīng)區(qū)分研究階段與開發(fā)階段，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6 號——無形資產(chǎn)》，研究階段是探索性的，已進(jìn)行的研究活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)以及開發(fā)后是否能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入都是不確定的；相對于研究階段，開發(fā)階段已具備形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。對于自籌研制的項(xiàng)目，研究階段的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)年損益；后續(xù)獲得軍品立項(xiàng)批復(fù)或是收到對外貿(mào)易訂單后，開發(fā)階段的成本應(yīng)轉(zhuǎn)入相關(guān)合同，作為合同結(jié)算成本的一部分。

二、新收入準(zhǔn)則下提高收入確認(rèn)準(zhǔn)確性及合理性的措施建議

1.以項(xiàng)目財務(wù)助理為抓手，加強(qiáng)合同管理與收入結(jié)算工作的聯(lián)系

新收入準(zhǔn)則中，收入的結(jié)算均圍繞合同展開，合同是確認(rèn)收入的基礎(chǔ)。對于財務(wù)管理人員來說，需要找到合同管理的切入點(diǎn)，對合同要素進(jìn)行分析，判斷收入結(jié)算使用的方法以及結(jié)算進(jìn)度的合理性。項(xiàng)目財務(wù)助理是為了服務(wù)型號項(xiàng)目管理設(shè)置的崗位，更了解型號項(xiàng)目進(jìn)展情況及合同簽訂情況，應(yīng)由該崗位人員根據(jù)合同履約情況開展收入結(jié)算的策劃，加強(qiáng)合同管理與收入結(jié)算工作之間的聯(lián)系。

2.推進(jìn)項(xiàng)目庫建設(shè)，明晰項(xiàng)目與合同之間的關(guān)系

研究院目前以項(xiàng)目為核算基礎(chǔ)，一個項(xiàng)目中可能含有一個或多個甲乙方合同，財務(wù)應(yīng)在業(yè)務(wù)部門的配合下進(jìn)一步開展項(xiàng)目庫建設(shè)，全面梳理項(xiàng)目中包含的甲乙方合同，在滿足管理層按照項(xiàng)目管理的需求前提下，將收入結(jié)算落實(shí)到具體的合同中，進(jìn)一步提高收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性及合理性。

3.針對不同板塊業(yè)務(wù)選擇合理確認(rèn)模式

軍工科研事業(yè)單位不同板塊業(yè)務(wù)特點(diǎn)不同，都存在需要注意的特殊事項(xiàng)，隨著裝備采購市場化的逐步推進(jìn),事業(yè)單位體制改革不斷深化,軍工科研事業(yè)單位面臨的新業(yè)務(wù)模式逐漸增多。財務(wù)人員一方面需要深入業(yè)務(wù)，另一方面需要熟練掌握新收入準(zhǔn)則及軍工科研事業(yè)單位財務(wù)制度，對新業(yè)務(wù)及特殊事項(xiàng)進(jìn)行充分的職業(yè)判斷，選擇合理的收入確認(rèn)模式。

4.財務(wù)人員應(yīng)充分參與合同評審工作，前瞻性評估合同存在的風(fēng)險

合同是新收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入的基礎(chǔ)，軍工科研事業(yè)單位應(yīng)重視合同簽訂環(huán)節(jié)，在擬訂合同文本時需要明確合同的權(quán)利和義務(wù)、支付條款、商業(yè)實(shí)質(zhì)、質(zhì)量保證、稅收影響等要素。財務(wù)人員應(yīng)將專業(yè)知識應(yīng)用到合同評審工作中，前瞻性評估合同存在的風(fēng)險，以及對收入結(jié)算工作可能產(chǎn)生的影響，與業(yè)務(wù)部門協(xié)商設(shè)置合同條款以規(guī)避潛在風(fēng)險。

5.提前與中介機(jī)構(gòu)溝通，降低審計(jì)風(fēng)險

對于新收入準(zhǔn)則變化帶來的收入確認(rèn)變化點(diǎn)，為避免在決算審計(jì)中產(chǎn)生較大的調(diào)整事項(xiàng)，影響各項(xiàng)財務(wù)指標(biāo)，財務(wù)人員可提前與中介機(jī)構(gòu)溝通收入確認(rèn)原則及模式等。新收入準(zhǔn)則背景下，收入結(jié)算很多情況下取決于財務(wù)人員的職業(yè)判斷，提前溝通可以避免審計(jì)人員與財務(wù)人員對同一事項(xiàng)產(chǎn)生較大分歧。此外，軍工科研事業(yè)單位還面臨其他審計(jì)，如經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等，不同的審計(jì)機(jī)構(gòu)對收入確認(rèn)合理性的判斷可能存在差異，因此財務(wù)人員在進(jìn)行收入確認(rèn)時應(yīng)對同一性質(zhì)的事項(xiàng)保持相同的收入結(jié)算原則，并保留充足的結(jié)算依據(jù)，降低不同審計(jì)機(jī)構(gòu)意見不一致的風(fēng)險。