宋良友

（廣元市天成實(shí)業(yè)有限公司郫縣分公司，四川 成都 611730）

一、研究背景

房地產(chǎn)行業(yè)投資與建設(shè)穩(wěn)中求進(jìn)。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的數(shù)據(jù)，自1998年房地產(chǎn)改革開(kāi)始至今，房地產(chǎn)行業(yè)對(duì)GDP貢獻(xiàn)率從1998年的4.02%上升到2020年的7.34%，21年房地產(chǎn)對(duì)GDP貢獻(xiàn)率雖然回落0.56個(gè)百分點(diǎn)，但總體上房地產(chǎn)行業(yè)助推了國(guó)民經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)。據(jù)2022年四川省統(tǒng)計(jì)局1-2月相關(guān)數(shù)據(jù)來(lái)看，商品房的銷售面積較上期同比增長(zhǎng)了0.2%，商品房的施工面積相同維度增長(zhǎng)率為1.6%，而房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)投資的增長(zhǎng)率則達(dá)到了7.0%，整體上省內(nèi)房地產(chǎn)行業(yè)的投資、開(kāi)發(fā)、建設(shè)、銷售呈現(xiàn)穩(wěn)中求進(jìn)趨勢(shì)。

消費(fèi)者對(duì)房屋建材和裝修的滿意度較低。由《四川省2021年度消費(fèi)者滿意度指數(shù)報(bào)告》可知，疫情對(duì)人們生活消費(fèi)的影響逐漸趨于平穩(wěn)，2021年四川消費(fèi)者滿意度總指數(shù)評(píng)分為82.8分，較2020年提升0.9分，2022年消費(fèi)支出預(yù)期中75.6%的受訪者持樂(lè)觀態(tài)度，但消費(fèi)者最不滿意的商品和服務(wù)體現(xiàn)為房屋建材和裝修。未來(lái)一段時(shí)間，房地產(chǎn)企業(yè)需要改進(jìn)和完善房屋建材的選擇和裝修質(zhì)量，提升消費(fèi)者市場(chǎng)滿意度，增加商品房銷售的吸引力。

政策支持與管控共存。政策方面，2022年國(guó)家和地方出臺(tái)多項(xiàng)政策，調(diào)控房地產(chǎn)行業(yè)穩(wěn)健發(fā)展。國(guó)務(wù)院部署十四五規(guī)劃，要求發(fā)展超低能耗建筑；財(cái)務(wù)部及稅務(wù)總局對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域REITS建立稅收試點(diǎn)。四川省政府工作報(bào)告提出“租購(gòu)并舉”“一樓一策”等房地產(chǎn)政策，并部分放寬公積金貸款住房套數(shù)認(rèn)定。受2021年18城市被約談、頭部房地產(chǎn)企業(yè)暴雷等事件影響后，商品房銷量呈現(xiàn)拐點(diǎn)下滑趨勢(shì)。21年末中央提出穩(wěn)字當(dāng)頭等一系列政策，房地產(chǎn)行業(yè)呈現(xiàn)政策支持與政策管控共存局面。

二、稅收籌劃現(xiàn)狀與存在的問(wèn)題

（一）受多種政策影響較大

中央提倡“住房不炒”的政策基調(diào)，對(duì)地價(jià)進(jìn)行管控。通過(guò)戶籍、購(gòu)買條件限制等方式的限購(gòu)限貸政策、銀行房貸利率下調(diào)等金融政策、稅率調(diào)整及稅收優(yōu)惠等財(cái)稅政策、相關(guān)土地政策，對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的影響是牽一發(fā)而動(dòng)全身，通過(guò)稅收籌劃規(guī)避經(jīng)營(yíng)過(guò)程潛在風(fēng)險(xiǎn)的難度顯著提升。

（二）經(jīng)濟(jì)活動(dòng)涉及稅種繁多

房地產(chǎn)企業(yè)，從公司注冊(cè)、資質(zhì)辦理，到買入土地、三通一平、主體建設(shè)、竣工驗(yàn)收，再到裝修裝飾、招商引資、對(duì)外出租出售、物業(yè)管理等等，涉及多項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。隨著國(guó)家對(duì)鄉(xiāng)村振興的全面展開(kāi)，關(guān)于民生的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)大量涌現(xiàn)，而經(jīng)濟(jì)與科技的迅速發(fā)展，也為智慧城市發(fā)展提供了新思路，集住房、購(gòu)物、教育、醫(yī)療、娛樂(lè)等于一體的商業(yè)綜合體批量涌現(xiàn)。

此種情況下，房地產(chǎn)企業(yè)面臨的稅收種類日趨繁雜，現(xiàn)行的18個(gè)稅種中，房地產(chǎn)行業(yè)占據(jù)了10個(gè)，如項(xiàng)目設(shè)立、取得土地使用權(quán)階段涉及土地契稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地出讓合同印花稅等；而項(xiàng)目開(kāi)發(fā)、房產(chǎn)銷售階段涉及印花稅、增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅等；建成后自用、出租的需繳納房產(chǎn)稅等等。各種稅收分布于房地產(chǎn)企業(yè)全流程的業(yè)務(wù)活動(dòng)中，而稅法每年都會(huì)因?yàn)檎?、?jīng)濟(jì)情況發(fā)生調(diào)整，一方面增加房地產(chǎn)企業(yè)本身稅收籌劃的壓力，另一方面增加稅務(wù)局對(duì)房產(chǎn)企業(yè)的監(jiān)管力度，房地產(chǎn)企業(yè)需要在通過(guò)稅收籌劃增加企業(yè)利潤(rùn)的道路上投入更多的管理與智力支持。

（三）戰(zhàn)略規(guī)劃與人才儲(chǔ)備不到位

房地產(chǎn)行業(yè)的納稅籌劃近幾年雖然被一再提起，但稅收籌劃尚沒(méi)有提升到戰(zhàn)略規(guī)劃的層面，大多落在財(cái)務(wù)部門，而財(cái)務(wù)部門實(shí)際執(zhí)行工作的重心落在記賬開(kāi)票與納稅申報(bào)，人員配置上偏好會(huì)計(jì)人員而缺乏稅務(wù)師，稅務(wù)籌劃缺乏戰(zhàn)略規(guī)劃和執(zhí)行團(tuán)隊(duì)。稅收籌劃是房地產(chǎn)企業(yè)促進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理水平提升的重要途徑，影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益、未來(lái)發(fā)展等各個(gè)方面，而熟悉稅務(wù)政策、房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展前景、具有前瞻視野的專業(yè)人才的儲(chǔ)備的欠缺，使得稅收籌劃尚未發(fā)揮戰(zhàn)略規(guī)劃的指導(dǎo)作用，常常出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)警或者行業(yè)鏈條斷裂時(shí)才意識(shí)到稅收籌劃的重要性，缺乏熟悉政策、稅收法律、具有實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的人才，是房地產(chǎn)企業(yè)當(dāng)下發(fā)展需要改善的現(xiàn)狀之一。

三、稅收籌劃的對(duì)策分析

（一）傳統(tǒng)房地產(chǎn)稅收籌劃對(duì)策

1.不同業(yè)務(wù)流程

設(shè)立期。企業(yè)設(shè)立的形式不同，則涉稅情況不同，此時(shí)可根據(jù)設(shè)立形式進(jìn)行稅收籌劃。根據(jù)稅法規(guī)定企業(yè)獲利與利潤(rùn)分配時(shí)要繳納企業(yè)所得稅和個(gè)稅。對(duì)新設(shè)的國(guó)內(nèi)企業(yè)，可通過(guò)設(shè)立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)，此時(shí)企業(yè)獲利涉及個(gè)稅，可避免利潤(rùn)分配時(shí)企業(yè)所得稅、個(gè)稅雙重征納的情況；當(dāng)外資企業(yè)在國(guó)內(nèi)設(shè)置分支機(jī)構(gòu)或辦事處的，按稅法規(guī)定此辦事處的納稅基數(shù)僅涉及來(lái)源于境內(nèi)的所得，企業(yè)可根據(jù)實(shí)際需要，選擇新設(shè)企業(yè)的形式，達(dá)到降低稅負(fù)的目的。此外，合理規(guī)劃項(xiàng)目許可證，同一項(xiàng)目不同建設(shè)期、不同的建設(shè)類型，建議選擇一個(gè)規(guī)劃許可證進(jìn)行納稅籌劃。

開(kāi)發(fā)建設(shè)期。房地產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)發(fā)建設(shè)階段的稅收籌劃方式體現(xiàn)為根據(jù)實(shí)際情況選擇不同的建設(shè)方式，如代建、合作自建。代建費(fèi)用屬于勞務(wù)開(kāi)發(fā)成本，稅法規(guī)定，建設(shè)期間開(kāi)發(fā)成本可以加計(jì)扣除20%，其間費(fèi)用也可以合理列支為開(kāi)發(fā)費(fèi)用，增加加計(jì)扣除的基數(shù)；對(duì)合作建房而言，房產(chǎn)建成后未對(duì)外售出的，不構(gòu)成土地增值稅納稅義務(wù)，若建成后自用的，則免征土地增值稅。

銷售期。處在銷售期間的房地產(chǎn)企業(yè)可通過(guò)對(duì)企業(yè)組織形式的調(diào)整達(dá)到降低稅負(fù)的效果。實(shí)務(wù)中的做法是，新建一家銷售公司子公司，合理設(shè)定房產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格，子公司就銷售情況繳納稅款，減少土地增值稅、企業(yè)所得稅等稅務(wù)成本，同時(shí)轉(zhuǎn)讓價(jià)可做增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣，此種方式下企業(yè)最終的稅負(fù)遠(yuǎn)低于房地產(chǎn)企業(yè)直接銷售產(chǎn)生的稅款。這里稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)集中在房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)的合理定價(jià)上。若房產(chǎn)涉及精裝交付，可成立一家裝修公司承接所有房屋的裝修服務(wù)，房屋銷售合同、裝修協(xié)議分開(kāi)簽訂，可降低房地產(chǎn)企業(yè)納稅的基數(shù)或適用較低稅率，達(dá)到稅負(fù)減輕的效果。

2.不同業(yè)務(wù)類型

租賃業(yè)務(wù)，采取房產(chǎn)與附屬設(shè)施設(shè)備分離方式進(jìn)行納稅籌劃。按稅法規(guī)定，作為房產(chǎn)的附屬設(shè)施、設(shè)備，不屬于房產(chǎn)稅的納稅范圍。實(shí)際執(zhí)行租賃時(shí)可將房屋租賃與設(shè)備、設(shè)施租賃區(qū)分，從而降低企業(yè)稅負(fù)。

股權(quán)投資，以租賃資產(chǎn)代替自有資產(chǎn)出資進(jìn)行納稅籌劃。稅收減負(fù)的原理在于，租賃的資產(chǎn)不像自有資產(chǎn)，出資后因被投資企業(yè)擁有了所有權(quán)構(gòu)成房產(chǎn)稅納稅義務(wù)，不用繳納房產(chǎn)稅，在所得稅清算環(huán)節(jié)資產(chǎn)租賃成本可用于稅前扣除，極大降低稅負(fù)。

從價(jià)計(jì)征與從租計(jì)征孰低法進(jìn)行稅務(wù)籌劃。從價(jià)計(jì)征的房產(chǎn)稅以“房產(chǎn)原值×(1-10% ～30%)×1.2%”或“租金收入×12%”計(jì)征。不同的計(jì)算方法營(yíng)造了稅收籌劃的空間，實(shí)務(wù)中企業(yè)可以通過(guò)測(cè)算兩種方式稅負(fù)的大小，合理規(guī)劃自用與出租的比例，降低稅負(fù)。

轉(zhuǎn)租籌劃。按照稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)租人未擁有所有權(quán)不構(gòu)成房產(chǎn)稅納稅義務(wù)。實(shí)務(wù)中若成立一個(gè)子公司專門做資產(chǎn)管理，用于出租的房產(chǎn)先出租給資產(chǎn)管理公司，由資產(chǎn)管理公司向市場(chǎng)轉(zhuǎn)租，此時(shí)資產(chǎn)管理公司不用繳納房產(chǎn)稅，因?qū)κ袌?chǎng)出租產(chǎn)生的增值稅，也有從房地產(chǎn)企業(yè)租入房產(chǎn)產(chǎn)生的稅款做進(jìn)項(xiàng)抵扣，極大降低房地產(chǎn)企業(yè)直接出售產(chǎn)生的稅收負(fù)擔(dān)。

（二）商業(yè)綜合體稅收籌劃模式

1.商業(yè)綜合體面臨的稅務(wù)負(fù)擔(dān)

商業(yè)綜合體的出現(xiàn)是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。除了傳統(tǒng)的住宅功能，商業(yè)綜合體通常集辦公、娛樂(lè)、醫(yī)療、購(gòu)物等功能于一體，形式上涵蓋步行街、SHOPPINGMALL、CBD商圈等。不同于產(chǎn)業(yè)園區(qū)，商業(yè)綜合體在稅收籌劃方面有自身的特色。

受城市規(guī)劃、地方政府招商引資、拉動(dòng)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響，商業(yè)綜合體在規(guī)劃拿地初期，房地產(chǎn)企業(yè)通常被要求需自持部分用房，導(dǎo)致商業(yè)綜合體項(xiàng)目開(kāi)發(fā)后期，房地產(chǎn)企業(yè)的利潤(rùn)被自持的商業(yè)用房覆蓋、資金回籠困難。由于自持部分商業(yè)綜合體的房產(chǎn)，構(gòu)成房產(chǎn)稅納稅義務(wù)，按稅法規(guī)定需要從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅，房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)壓力增大。如何盤活自持資產(chǎn)、降低稅負(fù)、實(shí)現(xiàn)資金回籠，是商業(yè)綜合體項(xiàng)目需要關(guān)注的重點(diǎn)，以下幾種方式或許可以嘗試。

2.商業(yè)綜合體納稅籌劃模式分析

商管公司整體托管模式。房產(chǎn)稅計(jì)算公式為：房產(chǎn)原值*（1-扣除比例）*1.2%+租金收入*12%。若將房屋整體出租給新成立的商管公司，整體出租情況下，不動(dòng)產(chǎn)自用比例為0，根據(jù)房產(chǎn)稅計(jì)算公式，無(wú)須承擔(dān)原值部分的房產(chǎn)稅。房產(chǎn)稅稅金承擔(dān)方為不動(dòng)產(chǎn)所有者，商管公司作為二房東按照市場(chǎng)租金水平開(kāi)展轉(zhuǎn)租活動(dòng)，轉(zhuǎn)租收入按照稅法規(guī)定不承擔(dān)房產(chǎn)稅納稅義務(wù)，當(dāng)對(duì)外出租的面積越多，籌劃收益就越高。此種模式通過(guò)轉(zhuǎn)變出租、自用模式，降低房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)。納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)方面，由于商場(chǎng)所有者、商管公司同為集團(tuán)內(nèi)企業(yè)，此模式涉及關(guān)聯(lián)交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能對(duì)業(yè)主方整租租金水平的合理性質(zhì)疑，所以整租租金水平的確定方法是該納稅籌劃方案中需重點(diǎn)考慮的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

商業(yè)綜合體裝修分離模式。按稅法的規(guī)定，商場(chǎng)所有者進(jìn)行綜合體裝修時(shí)，所產(chǎn)生的費(fèi)用應(yīng)全部計(jì)入資產(chǎn)原值，此種做法會(huì)增加從價(jià)計(jì)征的房產(chǎn)稅。若房地產(chǎn)企業(yè)所有者將不動(dòng)產(chǎn)裝修整體打包給獨(dú)立的商管公司，其裝修后進(jìn)行自主招商和轉(zhuǎn)租，可一定程度上降低稅負(fù)，這一模式的稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)依然是租金水平。

去合同免租期模式。實(shí)務(wù)中商業(yè)綜合體的租賃，為了招商引資會(huì)給予承租方一定的免租期。稅法規(guī)定免租期間的房產(chǎn)稅需履行從價(jià)計(jì)征的納稅義務(wù)，實(shí)際操作中此部分的房產(chǎn)稅遠(yuǎn)高于從租計(jì)征的稅金。實(shí)務(wù)中可以去除免租期，將租金平均至全年，減少房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)。

綜合來(lái)說(shuō)，傳統(tǒng)房地產(chǎn)企業(yè)或者商業(yè)綜合體的稅收籌，劃旨在謀求稅負(fù)降低，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化，這一過(guò)程要合法合規(guī)，注重降低成本的同時(shí)，關(guān)注企業(yè)收益與風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)于轉(zhuǎn)租的做法，仍需根據(jù)當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)行業(yè)市場(chǎng)情況、自身商業(yè)用房特點(diǎn)等多種因素，合理確定租金空間，保證租賃價(jià)格公允，避免因追逐稅收減負(fù)而造成當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門對(duì)企業(yè)“重點(diǎn)監(jiān)管”的失信局面。

四、稅收籌劃的保障措施

（一）重視戰(zhàn)略規(guī)劃

常規(guī)的稅收籌劃，大多展現(xiàn)為合理避稅、降低稅負(fù)，忽視了與財(cái)務(wù)管理戰(zhàn)略規(guī)劃的結(jié)合。稅收籌劃受市場(chǎng)環(huán)境、政策環(huán)境、企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)等影響，實(shí)務(wù)中與財(cái)務(wù)管理規(guī)劃相輔相成，如企業(yè)籌資活動(dòng)中，需充分了解國(guó)家稅收對(duì)于債務(wù)利息的規(guī)定，利用利息節(jié)稅，同時(shí)優(yōu)化籌資結(jié)構(gòu)，為企業(yè)稅收減負(fù)；企業(yè)穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)期間對(duì)內(nèi)則關(guān)注固定資產(chǎn)折舊方法、研發(fā)投入比例、合理的社會(huì)捐贈(zèng)等方式開(kāi)展稅收籌劃，對(duì)外部的應(yīng)收款采取合理的收款方式如遠(yuǎn)期匯票結(jié)算等方式保證資金回流；投資方面，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)換、風(fēng)險(xiǎn)對(duì)沖、風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償?shù)榷喾N方式進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理，制定最優(yōu)投資方案。

（二）完善內(nèi)部控制

完善組織架構(gòu)。人才是公司核心競(jìng)爭(zhēng)力的主要助力。建議房產(chǎn)企業(yè)在組織架構(gòu)上設(shè)置稅收籌劃的專職部門，規(guī)模較小的企業(yè)，可在財(cái)務(wù)部門、審計(jì)、內(nèi)控等部門設(shè)專崗，明確部門及崗位職責(zé)，統(tǒng)籌管理納稅籌劃具體工作。

加強(qiáng)績(jī)效考核對(duì)稅收籌劃工作的激勵(lì)與管控。由戰(zhàn)略規(guī)劃的稅收籌劃把目標(biāo)進(jìn)行年度任務(wù)細(xì)分，橫向落實(shí)到部門、崗位，縱向由年度劃分是=至季度、月度，并細(xì)化形成考核指標(biāo)，在房地產(chǎn)企業(yè)的考核周期內(nèi)執(zhí)行績(jī)效考核，對(duì)于績(jī)效考核結(jié)果優(yōu)秀的工作人員，適用較高的績(jī)效激勵(lì)，工作任務(wù)完成不合格的，進(jìn)行調(diào)崗、降薪等懲罰措施，將納稅籌劃的個(gè)人工作業(yè)績(jī)與績(jī)效結(jié)果掛鉤，提高工作效率和質(zhì)量。

（三）加強(qiáng)專業(yè)人才儲(chǔ)備

建立人才儲(chǔ)備與培養(yǎng)系統(tǒng)。通過(guò)建立《稅務(wù)人才培養(yǎng)工作方案》等制度，通過(guò)內(nèi)部競(jìng)聘、在崗培養(yǎng)提升、外部招聘等多種方式，篩選一批專業(yè)知識(shí)過(guò)硬、實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)豐富、具有稅務(wù)籌劃前瞻性視野的專業(yè)人員，組建稅務(wù)籌劃團(tuán)隊(duì)。年度固定頻率開(kāi)展在職培訓(xùn)，培訓(xùn)內(nèi)容涉及行業(yè)最新政策、頭部企業(yè)稅收籌劃優(yōu)秀案例等；年度組織財(cái)會(huì)、稅務(wù)類國(guó)家層面職業(yè)資格考試，新獲得職業(yè)資格提升的人員比例不低于一定比例（如10%，具體由房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況確定）。

無(wú)論是基于政策、經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀影響下的稅務(wù)籌劃模式探索，還是基于房地產(chǎn)企業(yè)自身的內(nèi)控與人才儲(chǔ)備建設(shè)，都服務(wù)于房地產(chǎn)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)，都應(yīng)符合公司法、稅法的相關(guān)規(guī)定。以上方案或頭部房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)使用，或僅提供了稅務(wù)籌劃的方向，旨在為實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化提供解決方案，但方案本身的可行性依然需要實(shí)務(wù)操作的檢驗(yàn)，由于房產(chǎn)政策、稅收法律法規(guī)的更新變化比較頻繁，方案的落地也需要緊跟變化，適時(shí)迭代。