事業(yè)單位平行記賬實(shí)務(wù)難點(diǎn)分析與對(duì)策探討

陳星潞 遼陽市交通運(yùn)輸綜合行政執(zhí)法隊(duì)

引言

事業(yè)單位因其經(jīng)費(fèi)來源的多元化、業(yè)務(wù)活動(dòng)的多樣性而造成其財(cái)務(wù)處理的復(fù)雜性，尤其是在新的《政府會(huì)計(jì)制度》下，使事業(yè)單位財(cái)務(wù)處理變得更加困難。一是新老核算體系的銜接比較復(fù)雜，尤其是“非財(cái)政補(bǔ)貼結(jié)余”的銜接比較困難；二是在實(shí)施日常會(huì)計(jì)核算時(shí)，對(duì)往年的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行調(diào)整有一定的困難；三是《本年盈余與預(yù)算差異調(diào)節(jié)表》的編制比較難。如何更好地與新的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相匹配，以更好地提高事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理水平。

一、平行記賬的基本原理

《政府會(huì)計(jì)制度》要求單位對(duì)于納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支在采用財(cái)務(wù)核算的同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。平行記賬在一定程度上滿足了公共資金運(yùn)行軌跡中，資金來源和資金使用中不同管理導(dǎo)向和技術(shù)的需求。平行記賬是在事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系中采用的一種新核算方式，在新的機(jī)構(gòu)體系中，既要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，也要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。以前遇到這樣的情況，都是要把原始票據(jù)復(fù)制一份，然后再制作一份預(yù)算會(huì)計(jì)憑證，而現(xiàn)在，新的會(huì)計(jì)制度已經(jīng)不需要復(fù)印原始票據(jù)了。該模式既能真實(shí)地反映出事業(yè)單位的預(yù)算，也能準(zhǔn)確地反映事業(yè)單位的運(yùn)營(yíng)成本和資產(chǎn)狀況。簡(jiǎn)言之，當(dāng)財(cái)務(wù)核算中出現(xiàn)現(xiàn)金交易時(shí)，即庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、零余額賬戶用款限額或其他貨幣資金的增減變化時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)對(duì)此進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這體現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能與預(yù)算會(huì)計(jì)職能之間的聯(lián)系，又適當(dāng)?shù)胤蛛x二者職能典型的特點(diǎn)，它在反映事業(yè)單位財(cái)政和預(yù)算執(zhí)行方面的信息時(shí)，無疑更加全面、準(zhǔn)確。

二、平行記賬的業(yè)務(wù)分類

在面對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的賬務(wù)時(shí)，應(yīng)先判斷此項(xiàng)賬務(wù)是否為現(xiàn)金業(yè)務(wù)，如為現(xiàn)金業(yè)務(wù)，則應(yīng)據(jù)此判斷該賬務(wù)是否列入預(yù)算。當(dāng)發(fā)生經(jīng)濟(jì)交易時(shí)，面對(duì)會(huì)計(jì)做賬時(shí)，首先要判斷經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否為現(xiàn)金或收支，若該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為現(xiàn)金收支，則要判定是否列入預(yù)算的現(xiàn)金收支。

1.如果是列入預(yù)算的現(xiàn)金收支，通常與庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、零余額用款額度、其他貨幣資金有關(guān)，總共有10 個(gè)收入科目和8 個(gè)費(fèi)用科目，既要做會(huì)計(jì)憑證，又要做預(yù)算憑證，也就是平行記賬。

2.關(guān)于未列入預(yù)算的現(xiàn)金收支，有以下幾種常見情形：1）由于受托人的資金不是單位的資金，所以它的實(shí)際控制仍在原來的受托人手里，所以該筆資金的收支不納入本部門預(yù)算的資金；2）向國(guó)庫(kù)或財(cái)務(wù)賬戶上繳的資金，因?yàn)檫@些資金在上繳時(shí)即被確認(rèn)為非本單位所有，而是被轉(zhuǎn)交給政府，因此不能被列入本部門的預(yù)算；3）暫時(shí)性的支付款項(xiàng)，所謂的暫時(shí)性支付，指的是保證金、指押金等資金，盡管資金流入，但暫時(shí)由本單位代為保管，這是一筆必須償還的資金，不會(huì)被列入部門預(yù)算；4）將與暫收暫付款項(xiàng)類似的其他單位轉(zhuǎn)撥款項(xiàng)，本單位在收到應(yīng)轉(zhuǎn)給其它單位的款項(xiàng)后，應(yīng)記入其他應(yīng)付款，不論從本單位轉(zhuǎn)入或從本單位轉(zhuǎn)出，均不作平行記賬處理。

3.在出現(xiàn)非收支業(yè)務(wù)時(shí)，例如提現(xiàn)、存現(xiàn)等，出納員將款項(xiàng)取出，轉(zhuǎn)為儲(chǔ)備現(xiàn)金，或者將存貨現(xiàn)金存入賬戶，實(shí)際上并沒有太大的改變，只是改變了資金的轉(zhuǎn)變方式，與正常業(yè)務(wù)的收支活動(dòng)沒有任何關(guān)系。此外，例如員工出差借出現(xiàn)金也不是一項(xiàng)收支業(yè)務(wù)，而是在員工出差后到單位進(jìn)行還款時(shí)，這時(shí)就是發(fā)生收支業(yè)務(wù)的時(shí)候了。如上述情形的非收支交易，只需財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)做賬務(wù)處理。

4.如果發(fā)生非現(xiàn)金交易，通常可分成計(jì)提折舊或攤銷、按月預(yù)提租金、計(jì)提利息費(fèi)用、資產(chǎn)盤盈盤虧等業(yè)務(wù)，也屬于財(cái)務(wù)核算，這種業(yè)務(wù)應(yīng)該這么理解，比如按月攤銷租金，當(dāng)按月攤銷時(shí)，只將待攤的租金轉(zhuǎn)入相應(yīng)的成本賬戶，即借入成本科目，貸待攤費(fèi)用，這個(gè)過程沒有發(fā)生現(xiàn)金業(yè)務(wù)。預(yù)算什么時(shí)間進(jìn)行支出，事實(shí)上，在應(yīng)交租金時(shí)，也就是支付全部房租，預(yù)算會(huì)計(jì)就已進(jìn)行了平行記賬，一次性確認(rèn)總的租金支付。因此，由于預(yù)算會(huì)計(jì)早就一次性對(duì)支出進(jìn)行了確認(rèn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將每個(gè)月的待攤費(fèi)用都變成了成本，那么，預(yù)算會(huì)計(jì)就不需要再進(jìn)行重復(fù)平行記賬了。

5.根據(jù)有關(guān)規(guī)定，在事業(yè)單位內(nèi)部劃撥資金、預(yù)算收支結(jié)轉(zhuǎn)、分配等會(huì)計(jì)處理時(shí)，則應(yīng)該由預(yù)算會(huì)計(jì)做賬。

三、平行記賬的工作特點(diǎn)

平行記賬具有四個(gè)主要特征：功能雙重、針對(duì)性強(qiáng)、科目設(shè)置不同、收入核算不同。功能雙重是指以相同的會(huì)計(jì)信息體系為基礎(chǔ)，各自發(fā)揮各自的職能，從而減少了會(huì)計(jì)處理的難度。針對(duì)性強(qiáng)是指只有在現(xiàn)金和支出中才能進(jìn)行平行記賬（納入預(yù)算管理），而在某些情況下，只需進(jìn)行財(cái)務(wù)核算。科目設(shè)置不同是因?yàn)樾碌南到y(tǒng)取消了資產(chǎn)資金項(xiàng)目，并增加了資金結(jié)存項(xiàng)目，需要根據(jù)貨幣資金、財(cái)政應(yīng)返還額度、零余額賬戶使用額度三個(gè)明細(xì)項(xiàng)目進(jìn)行核算。在事業(yè)單位的會(huì)計(jì)體系中，事業(yè)單位取得預(yù)算收入和支出時(shí)，借記應(yīng)分別資金結(jié)存科目、預(yù)算支出科目，貸記分為預(yù)算收入科目和資金結(jié)存科目。收入核算不同在于新的體系中設(shè)立了收入科目，并且在財(cái)政和預(yù)算兩個(gè)系統(tǒng)中，項(xiàng)目的設(shè)置基本上一一對(duì)應(yīng)。同時(shí)，事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度還將債務(wù)預(yù)算收入科目增設(shè)于預(yù)算收入科目中，區(qū)分兩個(gè)體系中的收入要素。

四、平行記賬的重要意義

平行記賬應(yīng)用到會(huì)計(jì)核算以及財(cái)務(wù)工作中，以此平衡預(yù)算和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的工作。在行政以及政府機(jī)構(gòu)單位中應(yīng)用平行記賬法，可以大大提升財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的全面性。

（一）平行記賬是《政府會(huì)計(jì)制度》改革的特有產(chǎn)物

事業(yè)單位實(shí)行經(jīng)濟(jì)管理政策中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)可有效被區(qū)分出來。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)使用權(quán)責(zé)發(fā)生制反映政府一段周期內(nèi)的狀態(tài)，預(yù)算會(huì)計(jì)使用收付實(shí)現(xiàn)制反映政府目前的狀況。平行記賬可有效為數(shù)據(jù)使用者提供更全面的數(shù)據(jù)內(nèi)容。因此，在事業(yè)單位的會(huì)計(jì)工作中，全面性的數(shù)據(jù)是反映政府實(shí)際的工作情況，給予廣大人民群眾以不斷發(fā)展信息的重要準(zhǔn)備。此外，雙報(bào)告可以使財(cái)務(wù)管理與預(yù)算管理分離，同時(shí)也能根據(jù)兩張報(bào)表的重疊點(diǎn)，反映出報(bào)表的真?zhèn)吻闆r，達(dá)成高效使用平行記賬的目標(biāo)。

（二）平行記賬發(fā)揮出了監(jiān)督與核算的職能

事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革主要就是為了將會(huì)計(jì)主體的地位提升，并依據(jù)行政事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)情況，提升權(quán)責(zé)發(fā)生制的覆蓋面，會(huì)計(jì)的職能被有效凸顯出來。平行記賬正好解決了預(yù)算管理需求、政府運(yùn)行成本情況以及編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息需求。反映行政事業(yè)單位中，政府對(duì)于會(huì)計(jì)工作人員的重視，提升會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督能力。

五、事業(yè)單位平行記賬實(shí)務(wù)難點(diǎn)分析

（一）會(huì)計(jì)科目選擇容易出錯(cuò)

采用平行記賬方法存在會(huì)計(jì)科目選擇容易出錯(cuò)的問題。一方面，由于平行記賬中存在著大量的編制分錄，會(huì)計(jì)人員容易選錯(cuò)會(huì)計(jì)科目，導(dǎo)致會(huì)計(jì)賬目出現(xiàn)差錯(cuò)，從而影響了會(huì)計(jì)工作的質(zhì)量；另一方面，還需要對(duì)會(huì)計(jì)科目使用說明及實(shí)務(wù)操作的相關(guān)內(nèi)容作出進(jìn)一步深入的研究與解讀，以厘清兩者的關(guān)系。

（二）以往年度的收支調(diào)節(jié)工作更加復(fù)雜和困難

對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)較為繁雜的事業(yè)單位，可以采用簡(jiǎn)單的方式將“非財(cái)政撥款結(jié)余”進(jìn)行銜接，但在銜接之后發(fā)生的以往年度項(xiàng)目則要進(jìn)行分析，然后進(jìn)行平行記賬。

事業(yè)單位從事專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)所產(chǎn)生的收入與支出由于權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制下的記賬時(shí)間不一致，這就使平行記賬出現(xiàn)了判斷困難。比如，應(yīng)收、預(yù)收、應(yīng)付、預(yù)付等會(huì)計(jì)科目的確認(rèn)與回收，不在同一年度需要調(diào)整以前年度結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。

按照《預(yù)算法》，各單位的財(cái)務(wù)收支均按部門預(yù)算進(jìn)行。因?yàn)樵诓块T預(yù)算中，除財(cái)政資金以外，還有非財(cái)政專項(xiàng)資金，其他資金的收支，通常都是以非財(cái)政補(bǔ)助的形式存在。在現(xiàn)實(shí)工作中，單位人員經(jīng)費(fèi)、部分公用經(jīng)費(fèi)、項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)等都列入了財(cái)政預(yù)算內(nèi)，核算比較簡(jiǎn)單，結(jié)余也比較小甚至是零，但其他的資金收支，比如涉及單位的存貨、銷售等成本核算，相應(yīng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)就成為平行記賬的難題。

（三）會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的輔助核算難度大

事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息體系的最大亮點(diǎn)在于新增了一些輔助核算功能，比如按照事業(yè)單位的具體情況，增加了部門核算、項(xiàng)目核算等輔助核算項(xiàng)目。當(dāng)建立了附屬賬戶或增加了自己的明細(xì)賬戶后，在填寫會(huì)計(jì)憑證時(shí)要選擇更多的項(xiàng)目，很可能會(huì)造成輔助項(xiàng)目的選擇錯(cuò)誤。并且一旦被使用，會(huì)計(jì)人員不能將具體的項(xiàng)目進(jìn)行刪除，仍然會(huì)導(dǎo)致新的選擇錯(cuò)誤。

（四）本期盈余與預(yù)算結(jié)余差異表編制困難

平行記賬是否正確，必須通過編制今年的盈余和預(yù)算差額調(diào)整表來核實(shí)。編制完畢后，關(guān)于本期盈余和預(yù)算余額的差額，也要在會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)報(bào)表中說明。但在實(shí)際操作中，由于會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)軟件等因素的影響，導(dǎo)致年終報(bào)表中的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)存在較多的差異，從而影響到報(bào)表的準(zhǔn)確度和快速編制。

（五）會(huì)計(jì)人員工作效率較低

對(duì)列入部門預(yù)算的現(xiàn)金收支，必須采用平行記賬的方法，即在財(cái)務(wù)、預(yù)算兩方面分別進(jìn)行賬務(wù)處理，既要按權(quán)責(zé)發(fā)生制編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，也要根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。然而，就目前的行政事業(yè)單位而言，大部分的業(yè)務(wù)活動(dòng)都屬于部門預(yù)算的現(xiàn)金收支，而其他的業(yè)務(wù)則占很少的比例，這就需要會(huì)計(jì)人員耗費(fèi)更多的時(shí)間和精力進(jìn)行“會(huì)計(jì)雙分錄”編制，使會(huì)計(jì)人員工作內(nèi)容增大，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表編制出現(xiàn)差錯(cuò)，這不僅降低了會(huì)計(jì)人員的工作效率，還影響到會(huì)計(jì)人員工作的質(zhì)量。此外，在當(dāng)今信息技術(shù)飛速發(fā)展的今天，會(huì)計(jì)人員在運(yùn)用平行記賬方法進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，未能充分運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)提高工作效率，致使會(huì)計(jì)報(bào)表中的處理效果也不理想。

六、事業(yè)單位解決平行記賬難點(diǎn)的對(duì)策

（一）建立各會(huì)計(jì)科目的對(duì)應(yīng)關(guān)系

鑒于目前事業(yè)單位實(shí)行平行記賬方法時(shí)，存在著會(huì)計(jì)科目容易選錯(cuò)的現(xiàn)象，需要厘清兩者的聯(lián)系，同時(shí)，要建立一個(gè)虛擬的會(huì)計(jì)科目體系，使會(huì)計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)各個(gè)方面的關(guān)系更為準(zhǔn)確地認(rèn)識(shí)與掌握。例如，對(duì)于收入類的業(yè)務(wù)，事業(yè)單位可以在原有的財(cái)務(wù)體系中增加“財(cái)政撥款收入”，并將相應(yīng)的“財(cái)政撥款收入”與“財(cái)政撥款預(yù)算收入”相聯(lián)系，其余科目依此類推。通過建立這種“虛設(shè)”的會(huì)計(jì)核科目系統(tǒng)，可以為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的正確錄入提供科學(xué)的基礎(chǔ)，從而提高會(huì)計(jì)工作的效率和質(zhì)量。

（二）以往年度收支事項(xiàng)的調(diào)整

根據(jù)簡(jiǎn)單的方法，在完成了預(yù)算會(huì)計(jì)，在以后的平行記賬中，要對(duì)上一年應(yīng)當(dāng)列入預(yù)算管理的項(xiàng)目進(jìn)行預(yù)算結(jié)余的調(diào)整。調(diào)整要把握的基本原理是：在銜接期間沒有調(diào)整的科目，在銜接后出現(xiàn)了變動(dòng)的，要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的分析和調(diào)整。

比如，在2021 年之前的應(yīng)收賬款收回，應(yīng)收賬款的簡(jiǎn)單方法不作調(diào)整，在銜接之前，如果借記“應(yīng)收賬款”貸記“應(yīng)繳財(cái)政款”，款項(xiàng)收回后轉(zhuǎn)入財(cái)政，在財(cái)政賬戶歸還后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行平行記賬。銜接之前，若已用自身的資金轉(zhuǎn)入財(cái)政，財(cái)政專戶亦已退回，收入亦已確認(rèn)；但未收到的應(yīng)收款項(xiàng)，在合并時(shí)也沒有進(jìn)行調(diào)整，在收到后要對(duì)“非財(cái)政撥款結(jié)余－年初余額調(diào)整”進(jìn)行調(diào)整。

2021 年及以后的應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款，按簡(jiǎn)單的計(jì)算方法不作調(diào)整，如果在銜接前已經(jīng)計(jì)入成本費(fèi)用、固定資產(chǎn)，則按“非財(cái)政撥款結(jié)余－年初余額調(diào)整”進(jìn)行調(diào)整，不再計(jì)入預(yù)算支出。

（三）簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)輔助核算功能

財(cái)務(wù)部門要與軟件研發(fā)機(jī)構(gòu)共同組織會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)運(yùn)行狀況問卷調(diào)查，總結(jié)處理系統(tǒng)中出現(xiàn)的問題，分析不常用的功能和模塊，并進(jìn)行深入的系統(tǒng)應(yīng)用訓(xùn)練，持續(xù)完善會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)；然后，對(duì)以往單獨(dú)制定的各個(gè)單位或部門的易混淆財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)進(jìn)行特征化設(shè)計(jì)。

（四）強(qiáng)化本期盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表編制要求

為了減少事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員年終工作量，可以編制月度、季度差異調(diào)整表，對(duì)不同項(xiàng)目進(jìn)行核對(duì)。在事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系中的其他差別項(xiàng)沒有詳細(xì)規(guī)定，應(yīng)結(jié)合事業(yè)單位的特征，對(duì)差別項(xiàng)進(jìn)行細(xì)化。對(duì)于同一種業(yè)務(wù)，必須在一份單據(jù)上進(jìn)行平行記賬，以降低從會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中提取的差異性。比如，應(yīng)付員工的工資、工資的計(jì)算、社會(huì)保險(xiǎn)的核定和社保的支付，都要用一份單據(jù)來進(jìn)行處理。

（五）明確平行記賬方法的適用范圍，以期提升會(huì)計(jì)人員工作效率

要提高會(huì)計(jì)人員的工作效率，簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)人員的工作量，必須明確平行記賬的適用范圍，對(duì)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)體系進(jìn)行優(yōu)化，將“列入部門預(yù)算的現(xiàn)金收支”和“其他業(yè)務(wù)”兩個(gè)選項(xiàng)設(shè)置在財(cái)務(wù)系統(tǒng)的分類目錄中，使會(huì)計(jì)人員在編制完財(cái)務(wù)賬目后，選擇部門預(yù)算管理財(cái)務(wù)系統(tǒng)自動(dòng)關(guān)聯(lián)出預(yù)算會(huì)計(jì)科目，從而產(chǎn)生相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄。

七、討論與總結(jié)

平行記賬對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求，要通過專項(xiàng)培訓(xùn)、自身學(xué)習(xí)等方式使其熟練掌握平行記賬的原理與方法，從而提升工作效率與質(zhì)量，為國(guó)有資產(chǎn)管理和預(yù)算管理提供財(cái)務(wù)支撐。另外，事業(yè)單位要對(duì)財(cái)務(wù)軟件進(jìn)行進(jìn)一步的優(yōu)化和改進(jìn)，并在財(cái)務(wù)系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)對(duì)當(dāng)期收支差額和預(yù)算差額的自動(dòng)調(diào)整，使財(cái)務(wù)人員能夠更好地檢驗(yàn)?zāi)杲K財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)核算的正確性。

結(jié)語

總而言之，新《政府會(huì)計(jì)制度》的落實(shí)，對(duì)事業(yè)單位實(shí)行了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算，并由此衍生出了一種新的會(huì)計(jì)處理方式——平行記賬。要保證事業(yè)單位平行記賬的順利實(shí)施，首先，要厘清平行記賬的適用范圍，可以采用羅列的方法來確定平行記賬的有關(guān)業(yè)務(wù)，并運(yùn)用信息化的方法來降低會(huì)計(jì)人員的工作壓力；同時(shí)，也要對(duì)新《政府會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行深入的學(xué)習(xí)與分析，根據(jù)其中的內(nèi)容與要求，采取行之有效的對(duì)策，對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行優(yōu)化，確保會(huì)計(jì)信息的正確傳遞，進(jìn)而促進(jìn)平行記賬工作的順利進(jìn)行。