財(cái)務(wù)資金檢查方法

劉婷 國(guó)務(wù)院國(guó)資委績(jī)效評(píng)價(jià)中心

引言

不同行業(yè)有不同的風(fēng)險(xiǎn)易發(fā)點(diǎn)，財(cái)務(wù)資金檢查方法也有所不同、有所側(cè)重。通常情況下，對(duì)一個(gè)單位開(kāi)展賬務(wù)檢查，財(cái)務(wù)資金的真實(shí)完整性、安全性是檢查重點(diǎn)。在財(cái)務(wù)資金檢查中，如何應(yīng)對(duì)上述風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施有針對(duì)性的檢查，快速發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)線索，查實(shí)問(wèn)題，可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行重點(diǎn)篩查，有助于快速發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。

一、檢查不相容崗位設(shè)置，測(cè)試資金管理內(nèi)控

（一）檢查制度職責(zé)

關(guān)注資金支出、審批聯(lián)簽、收支結(jié)算、銀行賬戶、網(wǎng)銀支付、票據(jù)管理、不相容崗位設(shè)置、定期輪崗等關(guān)鍵環(huán)節(jié)是否建立健全內(nèi)控制度，對(duì)企業(yè)資金賬戶、審批權(quán)限、銀行印鑒及網(wǎng)銀U盾責(zé)任人等關(guān)鍵要素的管理是否到位，是否定期或不定期對(duì)特殊銀行賬戶開(kāi)戶審批、銀行印鑒及網(wǎng)銀U 盾分設(shè)管理、銀行賬戶和網(wǎng)銀交接程序及密碼定期更換等情況進(jìn)行評(píng)估，確保賬戶和網(wǎng)銀安全可控。

（二）觀察詢問(wèn)了解

在現(xiàn)場(chǎng)檢查中，對(duì)財(cái)務(wù)人員的資金業(yè)務(wù)處理流程進(jìn)行留意觀察，了解資金支付審批、支付與對(duì)賬流程，是否由出納以外的人員獲取或接收銀行對(duì)賬單，余額調(diào)節(jié)表是否經(jīng)專(zhuān)人復(fù)核。出納人員較長(zhǎng)時(shí)間離開(kāi)崗位的情況下，是否退出網(wǎng)銀系統(tǒng)，是否將保險(xiǎn)柜上鎖并拿走鑰匙，空白支票等重要憑證是否及時(shí)上鎖等。在某些特殊緊急情況下，財(cái)務(wù)經(jīng)理、會(huì)計(jì)、出納等不同崗位的人員是否掌握彼此的系統(tǒng)賬號(hào)和密碼而能登錄對(duì)方的系統(tǒng)，從而導(dǎo)致在某些情況下不相容崗位的分離形同虛設(shè)。

（三）反舞弊場(chǎng)景分析

根據(jù)崗位設(shè)置和行業(yè)特點(diǎn)等情況，設(shè)計(jì)某些舞弊場(chǎng)景進(jìn)行驗(yàn)證測(cè)試。如在某些例外或特殊情形下，是否基于對(duì)內(nèi)部人員的“信任”相關(guān)業(yè)務(wù)復(fù)核審批、單據(jù)查驗(yàn)等是否能得到嚴(yán)格執(zhí)行，是否存在變通或流于形式的情況，分析可能存在的薄弱環(huán)節(jié)；基于業(yè)務(wù)流程可能出現(xiàn)舞弊造假環(huán)節(jié)的場(chǎng)景（如模仿審批簽字，由業(yè)務(wù)人員代收客戶款項(xiàng)）進(jìn)行驗(yàn)證測(cè)試。

二、實(shí)施分析復(fù)核，查找疑點(diǎn)線索

從被檢查單位近年來(lái)歷次檢查問(wèn)題底稿中，進(jìn)行整理可以發(fā)現(xiàn)該單位的重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)及主要存在的問(wèn)題，有利于快速切入。關(guān)注非被檢查單位聘請(qǐng)的外部單位審計(jì)、上級(jí)或有關(guān)部門(mén)組織的檢查、政治體檢等提出的問(wèn)題。

（一）從審計(jì)報(bào)告等檢查底稿中梳理問(wèn)題

財(cái)務(wù)審計(jì)關(guān)注的是事情的過(guò)程和業(yè)務(wù)層面的問(wèn)題，側(cè)重于就事論事。在檢查中，需要通過(guò)審計(jì)反映問(wèn)題，進(jìn)一步深入關(guān)注事情的成因以及其背后的實(shí)質(zhì)，是否存在以權(quán)謀私、利益輸送等問(wèn)題。比如披露“銷(xiāo)售、合同簽訂等未經(jīng)集體決策”，需關(guān)注是否存在利益輸送問(wèn)題；如披露“入賬未取得發(fā)票或者發(fā)票不符合規(guī)定”，需關(guān)注是否存在套取資金問(wèn)題；如披露“合同執(zhí)行不嚴(yán)謹(jǐn)”等，需結(jié)合合同臺(tái)賬，梳理并關(guān)注合同在履行過(guò)程中是否出現(xiàn)主要條款如單價(jià)、品質(zhì)質(zhì)量、交貨地點(diǎn)變更等關(guān)鍵問(wèn)題，如無(wú)正當(dāng)理由變更單價(jià)、調(diào)整合同標(biāo)的質(zhì)量或變更履約地點(diǎn)而不變執(zhí)行價(jià)格，需關(guān)注是否存在利益輸送問(wèn)題。

（二）從會(huì)計(jì)賬簿、憑證中梳理問(wèn)題

檢查中最好取得被檢查單位的會(huì)計(jì)電子賬，可大大提高效率。查閱末級(jí)科目余額表、明細(xì)賬（到末級(jí)）、序時(shí)賬等賬簿，可重點(diǎn)關(guān)注應(yīng)收、預(yù)付賬款，其他應(yīng)收、應(yīng)付款，應(yīng)付、預(yù)收賬款等往來(lái)科目；營(yíng)業(yè)外收、支科目；其他主營(yíng)業(yè)務(wù)收入及成本科目及與行業(yè)相關(guān)的重點(diǎn)費(fèi)用類(lèi)科目等。

關(guān)注原始憑據(jù)的合規(guī)性、真實(shí)性。如報(bào)銷(xiāo)的餐費(fèi)發(fā)票、出租車(chē)票等出現(xiàn)連號(hào)的情況，其業(yè)務(wù)真實(shí)性就很可疑。又如會(huì)計(jì)分錄缺少原始單據(jù)支持、暫估沖回、賬務(wù)沖銷(xiāo)或調(diào)整無(wú)合理理由解釋或相關(guān)資料支撐。

1.梳理往來(lái)科目、會(huì)計(jì)憑證，關(guān)注異常情況。以下異常情況需重點(diǎn)關(guān)注：賬戶和記賬憑證摘要模糊的；工資發(fā)放無(wú)原始憑證的；銀行存款對(duì)賬單和銀行存款余額調(diào)節(jié)表不符的；多頭掛賬、紅字沖銷(xiāo)、頻繁調(diào)賬、年初年末調(diào)賬、轉(zhuǎn)賬的；科目核算出現(xiàn)異常的（如資產(chǎn)類(lèi)科目出現(xiàn)借方紅字、負(fù)債類(lèi)科目出現(xiàn)貸方紅字）；往來(lái)科目掛賬余額出現(xiàn)長(zhǎng)時(shí)間掛賬未清理的；營(yíng)業(yè)外收支金額較大的或者出現(xiàn)滯納金、違約金、賠款、訴訟等異常開(kāi)支的；發(fā)票流、業(yè)務(wù)流、資金流不統(tǒng)一的；存在零星收支如資產(chǎn)出租、下腳料等銷(xiāo)售收入、收取的取暖費(fèi)、食堂福利等情況的。

2.關(guān)注賬戶之間異常對(duì)應(yīng)關(guān)系。根據(jù)復(fù)式計(jì)賬規(guī)則和會(huì)計(jì)恒等式，有借必有貸、借貸必相等，每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都會(huì)同時(shí)體現(xiàn)在兩個(gè)會(huì)計(jì)科目上。如果要虛增利潤(rùn)，根據(jù)會(huì)計(jì)平衡關(guān)系，則可以通過(guò)虛增資產(chǎn)、虛減負(fù)債或虛減權(quán)益的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)。如果要虛增貨幣資金，則需要相應(yīng)的虛增銀行流水和銀行存款余額，在銀行不配合的情況下，必然需要偽造變?cè)煜嚓P(guān)銀行單據(jù)來(lái)予以掩蓋。

因此，關(guān)注賬戶之間的勾稽關(guān)系是否合理，變動(dòng)趨勢(shì)是否一致，是檢查的基本程序。還有些單位利用會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)，弄虛作假、有意隱藏不合規(guī)的財(cái)務(wù)收支事項(xiàng)。如由于其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款兩個(gè)科目核算的內(nèi)容比較繁雜，有些單位就把一些不合規(guī)事項(xiàng)都列在其中，以期規(guī)避檢查，因此在檢查中要特別關(guān)注那些原始單據(jù)不完善、無(wú)合理解釋的收支等事項(xiàng)。如某單位在當(dāng)年銷(xiāo)售指標(biāo)已完成的情況下，將當(dāng)年12 月收到的貨款掛在其他應(yīng)付款-某單位下，隱匿收入。

從科目掛賬異常沖銷(xiāo)或者支付的資金形成掛賬后，資金退回沖賬的，發(fā)現(xiàn)可能存在資金拆借的問(wèn)題。如假借簽訂購(gòu)銷(xiāo)合同或者其他協(xié)議，然后根據(jù)合同、協(xié)議條款支付資金，一段時(shí)間后約定合同作廢，資金退回，以達(dá)到資金拆借目的。

3.從細(xì)節(jié)入手，煉就火眼金睛。一是關(guān)注異常時(shí)間節(jié)點(diǎn)數(shù)字。如節(jié)假日前，春節(jié)、中秋等節(jié)假日前后的月份，可重點(diǎn)關(guān)注異常費(fèi)用、異常成本等，核查是否存在套取資金發(fā)放福利的情況；再如關(guān)注在節(jié)假日期間公務(wù)用車(chē)加油卡的使用情況（假期加油），是否存在公車(chē)私用的情況；關(guān)注臨近年末的大額調(diào)賬、突擊交易的合理性。二是關(guān)注異常成本費(fèi)用數(shù)字。一般情況下，一個(gè)行業(yè)、一個(gè)單位的日常費(fèi)用（如物業(yè)費(fèi)、水電費(fèi)），基本會(huì)在一定的區(qū)間內(nèi)，如某個(gè)月份、某項(xiàng)業(yè)務(wù)金額突破正常區(qū)間，需進(jìn)一步審查是否存在利益輸送、套取費(fèi)用等情況。三是關(guān)注異常正負(fù)方向數(shù)字。如資產(chǎn)賬戶中的貨幣資金、原材料、固定資產(chǎn)等，都應(yīng)該是正數(shù)，如果出現(xiàn)負(fù)數(shù)，便是異常數(shù)字，需要進(jìn)一步詳細(xì)查明。如原材料收發(fā)存明細(xì)賬上出現(xiàn)紅字（負(fù)數(shù)），就說(shuō)明原材料入庫(kù)很可能不及時(shí)或未辦入庫(kù)直接作領(lǐng)用，說(shuō)明在原材料管理上存在缺陷，具體原因和真實(shí)情況可進(jìn)一步追查清楚。四是異常精確度數(shù)字。對(duì)于金額數(shù)字，如果該精確的沒(méi)有精確，不該精確的精確到脫離實(shí)際的程度，則有違常識(shí)、常理、常情，需進(jìn)一步核查弄明白。如費(fèi)用金額較整不帶尾數(shù)、購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)金額或者執(zhí)行數(shù)量較整不帶尾數(shù)。五是關(guān)注報(bào)銷(xiāo)金額與原始單據(jù)金額是否一致，不放過(guò)一絲疑點(diǎn)。在某單位現(xiàn)場(chǎng)檢查中，檢查人員發(fā)現(xiàn)一筆報(bào)銷(xiāo)金額為50 萬(wàn)元的會(huì)議培訓(xùn)費(fèi)報(bào)銷(xiāo)憑證，所附發(fā)票金額與報(bào)銷(xiāo)憑證金額相差1 萬(wàn)元，此外，還發(fā)現(xiàn)有相隔幾個(gè)月再次報(bào)銷(xiāo)類(lèi)似費(fèi)用的情況。檢查人員根據(jù)對(duì)該單位人員和業(yè)務(wù)情況的了解，認(rèn)為在較短的時(shí)間內(nèi)頻繁發(fā)生上述支出不太合理，于是找出納進(jìn)行初步了解，出納解釋說(shuō)出報(bào)銷(xiāo)憑證與附件不符的原因是領(lǐng)導(dǎo)交辦先報(bào)銷(xiāo)后補(bǔ)報(bào)銷(xiāo)票據(jù)所致，但并未打消檢查人員的疑慮，隨即對(duì)張某近兩年經(jīng)手處理的會(huì)議培訓(xùn)差旅費(fèi)等報(bào)銷(xiāo)憑證進(jìn)行全面仔細(xì)檢查，最終發(fā)現(xiàn)張某通過(guò)重復(fù)報(bào)銷(xiāo)、偽造簽章和盜取支付碼，偽造變?cè)煦y行對(duì)賬單等方式挪用公款1000 萬(wàn)元用于個(gè)人消費(fèi)等。

4.關(guān)注存貸雙高和資金收益率的合理性。存貸雙高亦是一種異常的財(cái)務(wù)現(xiàn)象，當(dāng)公司出現(xiàn)存貸雙高的現(xiàn)象，要提高警惕，結(jié)合公司的其他財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)信息進(jìn)行分析，關(guān)注其是否存在貨幣資金虛增等情況。如通過(guò)某一期間的存款利息收入除以貨幣資金平均余額可以測(cè)算資金收益率，并與當(dāng)時(shí)同期的銀行存款利率（如七天通知存款利率或一年期定期存款利率）進(jìn)行比較分析，判斷貨幣資金與利息收入的匹配性。如果出現(xiàn)明顯偏低或偏高的異常情況，要進(jìn)一步分析原因，是否存在虛構(gòu)貨幣資金或賬外投資等情況。

（三）從了解業(yè)務(wù)著手，逆查資金的完整性

1.梳理被檢查單位主要業(yè)務(wù)開(kāi)展情況，明確檢查重點(diǎn)。通過(guò)看“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”可以掌握被檢查單位主要的業(yè)務(wù)開(kāi)展情況，結(jié)合著應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款科目余額表、明細(xì)賬，可以篩選出與被檢查單位年度業(yè)務(wù)發(fā)生額較大的重點(diǎn)合作客戶名單，對(duì)重點(diǎn)客戶的業(yè)務(wù)從財(cái)務(wù)角度、業(yè)務(wù)角度等多方面重點(diǎn)進(jìn)行排查。

關(guān)注大額資金往來(lái)是否有真實(shí)業(yè)務(wù)背景，是否與其業(yè)務(wù)規(guī)模相匹配。如對(duì)于大額預(yù)付款，如果預(yù)付對(duì)象確是公司的供應(yīng)商，但預(yù)付金額達(dá)到了公司一年甚至幾年的采購(gòu)金額，如此，采購(gòu)回來(lái)的商品需要幾年來(lái)消化，明顯與公司業(yè)務(wù)規(guī)模不匹配。從業(yè)務(wù)逆查資金收入情況。如某單位將長(zhǎng)期閑置的辦公用房用于出租，但卻發(fā)現(xiàn)賬面上沒(méi)有租金收入或賬面租金收入與該等房產(chǎn)的面積、所處區(qū)域位置等明顯不匹配，租金收取由單位相關(guān)人員代收等情況，則可能存在租金收入不入賬或少入賬、租金被挪用等風(fēng)險(xiǎn)。

2.關(guān)注日常零星收支的合理性。如存在下腳料、廢品銷(xiāo)售收入、資產(chǎn)臨時(shí)出租、收取的取暖費(fèi)、食堂福利等日常零星收入的情況，屬于非日常性業(yè)務(wù)，監(jiān)管容易存在缺失，可能出現(xiàn)“小金庫(kù)”，需加以關(guān)注。如有些單位對(duì)下角料、邊角料或生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的有回收價(jià)值的廢品或副產(chǎn)品，不進(jìn)行成本核算和實(shí)物管理，單位將這些廢舊物資出售后不入賬，形成“小金庫(kù)”。

此外，也可以通過(guò)計(jì)算機(jī)工具或Excel 函數(shù)功能分析報(bào)銷(xiāo)金額數(shù)字的首位及第二位數(shù)字出現(xiàn)的概率是否符合本福德定律（Benford's law），以甄別數(shù)據(jù)是否經(jīng)過(guò)人為修飾。

（四）了解財(cái)務(wù)人員背景，識(shí)別預(yù)警信

在檢查中也要關(guān)注財(cái)務(wù)人員的道德品質(zhì)和誠(chéng)信度，關(guān)注其8小時(shí)之外的情況和生活方式。如出納或財(cái)務(wù)主管人員的生活方式是否與其收入水平或家庭條件明顯不相稱(chēng)，是否有豪華奢侈的生活方式或生活作風(fēng)緋聞不斷；是否熱衷于網(wǎng)上游戲、打賞主播，參與賭博賭球、酗酒吸毒等不良嗜好或違法違規(guī)行為；對(duì)檢查人員的詢問(wèn)過(guò)于敏感或富于挑戰(zhàn)性，過(guò)分熱衷于推卸責(zé)任或?qū)ふ医杩凇Ｈ缬兴霾涣忌罘绞交虍惓１憩F(xiàn)，對(duì)其所負(fù)責(zé)的業(yè)務(wù)應(yīng)予以重點(diǎn)關(guān)注，保持敏感性。

如碧桂園某員工挪用4800 萬(wàn)元打賞主播、游戲、娛樂(lè)等就是典型。2021 年4 月，濟(jì)南一份刑事判決書(shū)爆出，碧桂園山東區(qū)一名內(nèi)部員工利用監(jiān)管不力的漏洞，在不到一年半的時(shí)間內(nèi)，瘋狂盜刷碧桂園公戶資金4800 余萬(wàn)元，用于給主播打賞、玩游戲、娛樂(lè)消費(fèi)等。員工李某是一名27 歲的出納，2018 年12 月至2020 年4 月間，擔(dān)任珠海某公司濟(jì)南大區(qū)的出納，為山東碧桂園提供財(cái)務(wù)核算服務(wù)。按規(guī)定，李某只能掌管兩個(gè)賬戶制單U 盾，兩個(gè)復(fù)核U 盾應(yīng)該郵寄給項(xiàng)目財(cái)務(wù)部門(mén)，但李某沒(méi)有上交（也沒(méi)有人追問(wèn)）。于是李某擁有了對(duì)公賬戶的全部U 盾，于時(shí)利用職務(wù)之便，通過(guò)不斷虛假申請(qǐng)、虛假上報(bào)、篡改信息等方式，將公司兩個(gè)賬戶資金約4800 萬(wàn)元轉(zhuǎn)到自己的個(gè)人賬戶助于消費(fèi)。

三、突擊盤(pán)點(diǎn)，檢查U盾、財(cái)務(wù)印鑒和大額存單，實(shí)施穿透式檢查

實(shí)際業(yè)務(wù)開(kāi)展過(guò)程中，很多企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了非現(xiàn)金結(jié)算。盤(pán)點(diǎn)庫(kù)存現(xiàn)金只是手段之一，更重要的是借盤(pán)點(diǎn)之機(jī)要重點(diǎn)檢查保險(xiǎn)柜里存儲(chǔ)的資料、預(yù)留印鑒及銀行U 盾等，如發(fā)現(xiàn)與本企業(yè)不相關(guān)的資料、支票、其他企業(yè)的印鑒或者銀行U 盾，這些需要格外注意，極有可能存在“小金庫(kù)”。如存在印鑒、銀行U 盾等全部由一人保管的情況，應(yīng)結(jié)合賬務(wù)檢查，重點(diǎn)關(guān)注是否存在挪用等違法行為。對(duì)于大額存單，要檢查其原件（而非掃描件或復(fù)印件），要認(rèn)真核對(duì)相關(guān)信息，包括存款人、金額、期限等。

對(duì)銀行對(duì)賬單要檢查核實(shí)其真實(shí)性。為了掩蓋資金被挪用、盜取等事實(shí)，就很可能對(duì)銀行回單、銀行對(duì)賬單、銀行詢證函回函等資料進(jìn)行偽造、編造，對(duì)此要高度關(guān)注異常情形。例如單據(jù)紙張字跡模糊，紙張與一般銀行使用紙張存在異常、騎縫章文字不一致、印章與同銀行的其他回單印章不一致等。北京市某建工企業(yè)財(cái)務(wù)副總監(jiān)王某利用擔(dān)任會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)的便利，在2010 年到2016 年的6 年間，通過(guò)私自購(gòu)買(mǎi)現(xiàn)金支票并私自加蓋公司印章的方式，從公司賬戶提取現(xiàn)金共計(jì)3870 余萬(wàn)元，用于個(gè)人揮霍。王某取現(xiàn)的資金未計(jì)入公司賬目，也未履行任何財(cái)務(wù)審批手續(xù)，之后，其通過(guò)制作虛假的銀行對(duì)賬單，掩蓋其犯罪事實(shí)長(zhǎng)達(dá)6 年之久。

在資金檢查中，要堅(jiān)持穿透檢查的思維，一方面要穿透檢查資金來(lái)源是否與合同約定等相符，如果涉及第三方回款，應(yīng)關(guān)注其合理性。另一方面要穿透檢查資金的去向，關(guān)注收款方是否與合同約定、審批文件等一致，對(duì)于委托收款的，要檢查委托協(xié)議的真實(shí)性和合理性（如委托集團(tuán)內(nèi)的財(cái)務(wù)公司收款，可能具有合理性），必要時(shí)與受托方進(jìn)行訪談了解，以防止資金被挪用。

對(duì)于系統(tǒng)性財(cái)務(wù)造假，穿透式檢查更是必要且有效的檢查程序，是應(yīng)對(duì)舞弊的利器。如某公司主營(yíng)業(yè)務(wù)為農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷(xiāo)售，公司管理層以偽造或篡改等方式，對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄或支持性文件弄虛作假，實(shí)施了通過(guò)集采購(gòu)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售于一體的“一條龍”式財(cái)務(wù)造假舞弊。對(duì)這種嚴(yán)密的涉及資金、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等業(yè)務(wù)循環(huán)的一條龍?jiān)旒?，如果僅僅實(shí)施檢查賬簿記錄、合同、單據(jù)、發(fā)票等常規(guī)性程序，是很難發(fā)現(xiàn)的。但如果實(shí)施穿透檢查，合理設(shè)計(jì)走訪方案，實(shí)施包括現(xiàn)場(chǎng)走訪銷(xiāo)售大客戶及有現(xiàn)金結(jié)算的客戶、對(duì)供應(yīng)商現(xiàn)場(chǎng)詢證等程序，獲取銷(xiāo)售及收款真實(shí)性的外部證據(jù)，那么這種造假行為應(yīng)該能被揭示出來(lái)。