任宏云 朱家位（正高級會計師）李迪心

（1 云南農(nóng)業(yè)大學經(jīng)濟管理學院 2 云南農(nóng)業(yè)大學財務處 3 云南財經(jīng)大學 云南 昆明 650201）

一、引言

中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)的《關于加強和改進鄉(xiāng)村治理的指導意見》提出，到2035年，我國鄉(xiāng)村公共服務、公共管理、公共安全保障水平顯著提高……鄉(xiāng)村社會治理有效、充滿活力、和諧有序，鄉(xiāng)村治理體系和治理能力基本實現(xiàn)現(xiàn)代化。當前，我國已經(jīng)實現(xiàn)全面脫貧，正在向鄉(xiāng)村振興的目標邁進。鄉(xiāng)村振興要求建設產(chǎn)業(yè)興旺、生態(tài)宜居、鄉(xiāng)風文明、治理有效和生活富裕的鄉(xiāng)村新常態(tài)。在鄉(xiāng)村治理中，農(nóng)村財務管理的作用不可忽視，其不僅可以維護村集體和村民的利益，還是實現(xiàn)鄉(xiāng)村振興的重要環(huán)節(jié)，是農(nóng)村經(jīng)濟建設的關鍵一環(huán)。目前農(nóng)村財務管理主要采用村級會計委托代理的模式，此模式對于提高農(nóng)村自下而上的會計核算水平，規(guī)范資金、資產(chǎn)、資源（“三資”）管理，改善農(nóng)村群眾與干部之間的關系，推進鄉(xiāng)村治理現(xiàn)代化有積極作用。但是，隨著改革的深化、經(jīng)濟社會的發(fā)展，農(nóng)村經(jīng)濟活動越來越復雜，需要優(yōu)化改進村級會計委托代理模式，提高農(nóng)村財務管理水平。

二、村級會計委托代理模式的演進與變遷

村級會計委托代理模式，即“村級財務+鄉(xiāng)鎮(zhèn)管理”，是在村民集體自愿原則基礎上，以不改變村民的收入、財產(chǎn)和村集體中的村民使用、審批、監(jiān)督和處分農(nóng)村“三資”權力前提下，經(jīng)村民大會同意，與會計服務中心簽訂會計工作委托代理協(xié)議，對村集體經(jīng)濟活動進行會計核算和管理的形式。村級會計委托代理模式的實行，在法治層面需要國家和政府制定政策推廣、規(guī)范和管理。

（一）政策演進。隨著農(nóng)業(yè)稅費改革的推進，稅費減免開始走上歷史舞臺。自2000年開始，我國開始提出建立村財鄉(xiāng)管模式，并將其在農(nóng)村地區(qū)推廣使用，這是村級會計委托代理模式的雛形。2010 年，農(nóng)業(yè)部、財政部等相關部門頒布了《關于進一步加強村級會計代理服務工作指導意見的通知》，使村級會計代理正式成為農(nóng)村財務管理和資金管理的主要模式和發(fā)展的新方向，以更加適合農(nóng)村會計和財務管理發(fā)展需要。2013 年，《關于進一步加強和規(guī)范村級財務管理工作的意見》發(fā)布，強調(diào)鄉(xiāng)一級政府要加快建設村財鄉(xiāng)管模式，并將其全面推行、廣泛運用到日常村級會計核算和農(nóng)村財務管理中。這些政策的出臺一方面彌補了鄉(xiāng)村治理中農(nóng)村財務管理缺乏政策規(guī)范的不足，使村級會計委托代理模式逐步走向規(guī)范化；另一方面政策的不斷優(yōu)化解決了其在實際運用過程中暴露出來的問題，使農(nóng)村會計委托代理制得到更好的實施。2019 年，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)了《關于加強和改進鄉(xiāng)村治理的指導意見》，強調(diào)必須提高鄉(xiāng)村治理能力，規(guī)范村級會計委托代理制，加強農(nóng)村集體經(jīng)濟審計監(jiān)督，提高農(nóng)村的財務管理水平，使村級事務得到及時公開。為了解決農(nóng)村地區(qū)“村財鄉(xiāng)管”過程中產(chǎn)生的一些問題，2023年農(nóng)業(yè)農(nóng)村部印發(fā)《關于開展全國農(nóng)村集體資產(chǎn)監(jiān)管提質(zhì)增效行動的通知》。通知中指出目前農(nóng)村集體財務管理存在不規(guī)范的問題，需要解決“村財鄉(xiāng)管”過程中“只顧埋頭記賬，不利村級實情”的現(xiàn)象，對“村財鄉(xiāng)管”的委托代理模式提出了更高的要求。

（二）模式變遷。村級會計委托代理模式的變遷主要分為以下幾個階段：在實行初期，主要采用的是村賬鄉(xiāng)代理，包括“單代理”制與“雙代理”制兩種代理方式?！皢未怼敝婆c“雙代理”制的代理范圍有所不同，同時“雙代理”制對“單代理”制存在的問題進行了改進，但還是存在一些弊端，不利于鄉(xiāng)村治理現(xiàn)代化的實現(xiàn)。村級會計委托代理制進一步演變，社會中介被引入到農(nóng)村財務管理中，形成村賬所代理的新模式，進一步加強了村級會計核算的準確性和獨立性。

1.村財鄉(xiāng)代理。

（1）“單代理”制。村級會計“單代理”制度是指委托鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）有關部門設立農(nóng)村會計代理中心的委托代理機制，該中心由鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府統(tǒng)一管理?！皢未怼敝茖⒋寮壻~務處理交給統(tǒng)一的管理機構，由其對村里的賬務進行記錄、處理。在“單代理”制下，會計獨立性不夠，財務處理規(guī)范性不夠，不利于村級資產(chǎn)、資源、資金的有效管理。

（2）“雙代理”制?！半p代理”制度是指在村級集體資金的所有權不發(fā)生變化的前提下，將村級集體會計、貨幣資金管理和現(xiàn)金存款委托給村級財務標準管理中心。在該模式下會計電算化、財務處理和貨幣資金的日常監(jiān)督都是由村級財務標準管理中心完成，這一系列流程均需要由村民代表大會全體人員或者大部分村民同意才可執(zhí)行。“雙代理”在“單代理”的基礎之上將農(nóng)村的貨幣資金以及現(xiàn)金存款等均交給鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）組織的管理中心進行集中管理，這進一步提高了“村財鄉(xiāng)管”的管理效率，有效解決了村財鄉(xiāng)管過程中的監(jiān)管問題。除此之外還避免了農(nóng)村以往僅實施“單代理”時存在的會計賬務和資產(chǎn)、資金分離等問題，使村級財務管理更加規(guī)范，有利于推進鄉(xiāng)村治理現(xiàn)代化進程。

2.村財所代理。在村級財務交由鄉(xiāng)鎮(zhèn)代為管理之后，村財鄉(xiāng)代理產(chǎn)生新的問題。一方面，村賬鄉(xiāng)管可能會導致“村賬鄉(xiāng)用”，使一些部門賬務造假有可乘之機；另一方面，在村干部與村民的矛盾得到緩解的同時，由鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）代理村級財務使部分村民在利益受損時有可能將責任歸咎于上級政府，不利于社會和諧。因此，引入以會計師事務所為代表的社會中介組織進行村財管理優(yōu)勢比較突出。會計師事務所有專業(yè)技術人員多、內(nèi)部制度與管理標準嚴謹?shù)葍?yōu)點，在引進村財所代理以后，農(nóng)村財務管理水平大大提高，管理風險也大大降低，從而能夠有效避免各鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府部門濫用鎮(zhèn)級財務現(xiàn)象的產(chǎn)生，同時會計師事務所作為獨立的第三方組織開展鎮(zhèn)級會計管理，也能夠增強工作的獨立性。會計委托代理模式由村財鄉(xiāng)代理演變?yōu)榇遑斔?，將來還可能演變成其他更適合農(nóng)村的形式。在當前背景下，農(nóng)村村民逐漸富裕，鄉(xiāng)村治理更需要加入現(xiàn)代化的思想和技術，委托代理機制的演變將促進鄉(xiāng)村治理現(xiàn)代化更快的實現(xiàn)。

（三）研究現(xiàn)狀。在鄉(xiāng)村治理現(xiàn)代化背景下，村級會計委托代理模式的演進和發(fā)展，一直是學者研究關注的焦點。有些學者主要關注目前村級委托代理模式存在的問題；有些學者主要關注村級會計委托代理制的優(yōu)化和創(chuàng)新，使其更適合農(nóng)村地區(qū)的使用要求。

針對村級委托代理模式存在的問題，田文娟、朱蓉等（2020）認為，鄉(xiāng)村振興背景下農(nóng)村財務管理存在財務管理制度不健全、財務管理程序和方法不規(guī)范等問題，從而對鄉(xiāng)村振興的實現(xiàn)產(chǎn)生了消極影響。李國志、王永金（2021）對牟定縣村級會計委托代理工作的推進進行了分析，發(fā)現(xiàn)存在部分村鎮(zhèn)不太關注代理服務、村民財務管理觀念比較落后、農(nóng)村會計檔案內(nèi)容混亂等問題，導致村級會計委托代理制在農(nóng)村的實施受到阻礙。易雪輝、劉毅（2021）分析了村級財務管理新的發(fā)展趨勢，在此基礎上，對村級會計委托代理模式存在的問題進行了深入探討，認為村級會計委托代理記賬目前仍然存在無法與村民自治有效結合、核算工作水平欠缺、會計信息質(zhì)量不足、財會隊伍力量薄弱以及專業(yè)素質(zhì)不足等問題。

針對村級會計委托代理制的創(chuàng)新和改進機制，郭思媛（2020）在實地調(diào)研的的基礎上提出從技術、資金、人員和制度四個方面來優(yōu)化農(nóng)村財務管理的路徑，為村級會計委托代理模式的創(chuàng)新指明了方向。龍顯雙（2019）針對云南省芒市會計委托代理工作中存在的問題提出了一些對策，認為重點在于強化村級會計隊伍會計知識和能力的培養(yǎng)，由此實現(xiàn)村級會計委托代理工作逐步實現(xiàn)規(guī)范化。戴瓊、廖柏生（2020）分析了村集體組織的現(xiàn)狀及特點，認為農(nóng)村會計委托代理制改進的方向主要在以下幾個方面：一要加快構建與村集體經(jīng)濟組織發(fā)展相適應的會計制度體系；二要在會計工作過程中厘清村級會計的核算主體；三要完善相關基礎設施，加強對受托代理記賬機構的遴選和管理，保證委托代理制可以在農(nóng)村發(fā)揮其作用。車時（2019）認為目前需要建立合理化村級會計委托代理，首先需要改變管理理念，形成適合農(nóng)村發(fā)展的會計管理思想，對農(nóng)村“三資”進行更好的管理；其次是要完善內(nèi)部控制制度，良好的內(nèi)部控制制度可以有效防止會計核算錯誤、財務舞弊等現(xiàn)象的發(fā)生，使會計委托代理制有效實施；最后，要建立完備的獎懲制度，有問題懲罰，有貢獻獎勵。

從以上可以看出，學者對會計委托代理制的研究已經(jīng)越來越深入，能夠認識到目前該模式存在的主要問題，但大多數(shù)研究的關注點集中在一個村或縣的村級會計委托代理模式的實行情況，所提出的解決方案缺乏普適性。當前我國農(nóng)村地區(qū)正處于積極實現(xiàn)鄉(xiāng)村振興的重要階段，需要發(fā)揮農(nóng)村財務管理的重要作用，因此，本文立足于鄉(xiāng)村治理現(xiàn)代化背景，對村級會計委托代理模式的困境進行了分析，并提出了優(yōu)化的路徑。

三、村級會計委托代理模式的困境分析

村級會計委托代理模式在一定程度上解決了農(nóng)村會計人才缺乏、會計處理不規(guī)范等問題，提高了農(nóng)村財務治理的能力。通過村級會計委托代理對農(nóng)村集體資金進行管理，對村級財政收支進行審查，對村級賬戶進行公開，提高農(nóng)村財務的透明度，可以有效規(guī)范農(nóng)村財政管理活動，解決農(nóng)村會計和財務方面出現(xiàn)的貪污問題，解決村級賬戶混亂造成的干部群眾關系不和睦難題。然而，在鄉(xiāng)村治理現(xiàn)代化背景下村級會計委托代理模式依舊存在一些問題，具體體現(xiàn)在委托代理機構能力不足、村民理解和執(zhí)行能力不夠以及缺乏法律約束、監(jiān)督能力不高等方面。

（一）委托代理機構專業(yè)人員數(shù)量和能力不足。

1.委托代理機構專業(yè)人員數(shù)量不足、工作量太大。目前，村級會計委托管理模式大多數(shù)采取的是“村財鄉(xiāng)代理”，由鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府成立農(nóng)村會計代理中心進行統(tǒng)一管理?，F(xiàn)實情況下，往往一個會計代理中心需要代管多個村的會計賬務，這導致會計代理中心工作人員工作量上升，現(xiàn)有工作量超過了會計人員所能承受的最高負荷。另外，目前許多會計從業(yè)人員不愿意去基層鄉(xiāng)鎮(zhèn)工作，鄉(xiāng)鎮(zhèn)會計從業(yè)人員缺口比較大，這是提高委派會計工作的一大不利因素。

2.委托代理機構專業(yè)人員能力不夠。近些年來，農(nóng)村經(jīng)濟活動明顯增加，鄉(xiāng)企融合、網(wǎng)絡直播、鄉(xiāng)村旅游等在農(nóng)村經(jīng)濟活動中所占的比例不斷增大，農(nóng)村的資產(chǎn)、資金和資源越來越多，導致村級賬務處理變得越來越復雜，再加上地域差異、行業(yè)差異等，導致業(yè)務要求、技術手段、核算目標、賬務處理等都不太一致，在采用“村財鄉(xiāng)代理”制時，各鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）會計處理中心的會計人員出現(xiàn)了專業(yè)度不夠的問題。

（二）宣傳力度、村民受教育水平不足。有些鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）對會計委托代理模式宣傳力度不足，再加上大多數(shù)農(nóng)村居民的受教育程度較低，導致絕大多數(shù)村民對該模式的了解程度不足，甚至不太支持該模式應用。農(nóng)村居民對會計委托代理模式的關心程度較低，既不利于農(nóng)村資金的管理、村民自治能力的提高，也不利于村民對會計委托代理的了解和監(jiān)督，增加了鄉(xiāng)村治理能力現(xiàn)代化實現(xiàn)的難度。

（三）財務監(jiān)管不夠、監(jiān)督意識不足。在村級會計委托管理模式下，村級財務數(shù)據(jù)被濫用的現(xiàn)象也有發(fā)生，主要是由于目前該模式的監(jiān)督力度不強。首先，委托代理部門和機構的會計賬務處理不規(guī)范，對其管理的規(guī)定不清晰。其次，相關部門以及有關人員的監(jiān)管力度不夠，對委托代理部門或者機構的監(jiān)督內(nèi)容不明確。由于村級會計委托大多還是在政府內(nèi)部進行委托，使得會計監(jiān)督無法有效實施。最后，村民監(jiān)督意識不足，沒有發(fā)揮主人翁作用。

四、鄉(xiāng)村治理背景下村級會計委托管理模式的優(yōu)化

農(nóng)村財務管理能力提升是鄉(xiāng)村治理走向現(xiàn)代化不可缺少的一個重要環(huán)節(jié)。實踐證明，在村級會計委托代理模式實施之后，村級會計核算狀況已經(jīng)開始向好的方向發(fā)展，法治、自治和德治也開始在農(nóng)村財務管理中發(fā)揮作用，該模式對實現(xiàn)鄉(xiāng)村治理現(xiàn)代化有積極意義。但是，該模式也存在一些問題，為使該模式更好地發(fā)揮作用，建議采取以下優(yōu)化措施：

首先，針對村級會計委托管理模式中委托機構中人才缺失和專業(yè)度不足的問題，應當加強對相關人員的培訓，提升干部的專業(yè)素養(yǎng)和道德素養(yǎng)，同時加大對高素質(zhì)人員的引進力度，充實鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）以及村級財務人員隊伍。長時間以來，農(nóng)村財務管理常常出現(xiàn)人才不足、財務人員專業(yè)度不夠的問題。委托代理機構是村級會計委托代理模式中發(fā)揮重要作用的一個環(huán)節(jié)，培養(yǎng)和選擇專業(yè)的委托代理機構可以使農(nóng)村財務管理過程實現(xiàn)事半功倍的效果，因此，政府和相關部門應當積極組織委托代理機構進行專業(yè)知識培訓，通過培訓，可以在一定程度上提高其專業(yè)能力，彌補他們在會計、財務等方面的知識漏洞，有效提高其工作能力和效率；通過人才引進，可以充實村級管理人員隊伍，有效提高基層治理水平。以上系列措施還可以有效提高相關人員的道德水平，實現(xiàn)鄉(xiāng)村治理現(xiàn)代化體系建設中的“德治”目標。

其次，針對村民不了解、不支持的問題，應當加強對村級會計委托管理模式的宣傳和推廣，同時提高村民對財務核算業(yè)務的參與度。鄉(xiāng)村治理能力的提高離不開全體村民的參與，在村級會計委托管理過程中，村民對相關事務不敏感、不關心不利于農(nóng)村管理公開化、透明化。但是，大多數(shù)農(nóng)民的知識水平有限，對財務相關的知識了解不夠深入，因此，想要解決村級會計委托代理模式的這一問題還需要在村民這一根源處解決。各地基層政府可以通過建設村級的理財小組來調(diào)動村民積極性，提高村民主人翁意識，實行財務公開，并對財務公開內(nèi)容做到應通知盡通知，明確每筆款項的來源和最終去向。這一系列措施可以提高農(nóng)村居民的主人翁意識，提高村民們的自治意識和能力。以上系列措施有利于實現(xiàn)鄉(xiāng)村治理現(xiàn)代化體系建設中的“自治”目標。

最后，針對監(jiān)督不足的問題，可以從以下三個角度尋求解決方法。第一，政府層面上，應當盡快將相關規(guī)范納入法治，做到有法可依。目前政府沒有針對村級會計委托管理模式提出具體的實施方法，導致各地基層政府在使用該模式進行財務管理時無法統(tǒng)一，在這種情況下，管理和監(jiān)督效果有限。第二，在基層管理過程中，村級會計委托管理模式實施過程中還可設置專門的監(jiān)管機構，對委托管理的賬務和資產(chǎn)按時進行核查，杜絕“村賬鄉(xiāng)用”這類事件的發(fā)生。第三，在村民層面上，還可以將村民自查作為該模式的一個可靠方式，通過定期公開村莊的財務狀況，鼓勵村民有問題及時向上級反映，有效杜絕村級財務貪污腐敗現(xiàn)象的發(fā)生。以上系列措施有利于實現(xiàn)鄉(xiāng)村治理現(xiàn)代化體系建設中的“法治”目標。