劉翠俠 袁慶祿

摘?要：隨著環(huán)境問題成為可持續(xù)發(fā)展的制約因素，重污染企業(yè)涉及的環(huán)境事項較多，實施環(huán)境會計核算非常必要。本文在明確環(huán)境會計核算體系構(gòu)建目標和原則的基礎(chǔ)上，提出了重污染企業(yè)環(huán)境會計核算的“四要素”理論，明確了環(huán)境會計要素的核算內(nèi)容、確認和計量方法，并對環(huán)境會計信息披露提出優(yōu)化建議，旨在為環(huán)境會計實施提供有益參考。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會計；重污染企業(yè)；核算體系；信息披露

中圖分類號：F23?????文獻標識碼：A??????doi：10.19311/j.cnki.16723198.2023.20.052

0?引言

可持續(xù)發(fā)展理念下，企業(yè)是否承擔環(huán)境責任、履行環(huán)境義務(wù)是綠色低碳發(fā)展的重要因素。鋼鐵、煤炭等重污染企業(yè)能否正確核算與環(huán)境相關(guān)的投入及影響并及時向社會披露環(huán)境信息，是企業(yè)履行社會責任、實現(xiàn)“雙碳”目標的有力保障。發(fā)展環(huán)境會計理論，實施環(huán)境會計實務(wù)，是促進企業(yè)環(huán)境管理與環(huán)保行動的重要舉措。

1?環(huán)境會計核算研究內(nèi)容概述

由于我國尚未出臺環(huán)境會計核算的相關(guān)會計準則或制度，由此，如何建立環(huán)境會計核算體系也是研究的熱點。葛家澍、李若山（1992）引進了國外研究成果，探討了綠色會計可以完善我國的傳統(tǒng)會計核算體系。王立彥（1998）對發(fā)展中國家建立環(huán)境會計體系提出了建議，包括環(huán)境成本的界定、計量、分配等。在宏觀環(huán)境會計層面，楊世忠等（2010）提出了從宏觀層面構(gòu)建環(huán)境會計核算體系框架構(gòu)想，建立一個能反映國家或地方資源環(huán)境狀況宏觀環(huán)境會計框架。在企業(yè)環(huán)境會計核算方面，許家林發(fā)表系列文章，對環(huán)境會計發(fā)展和環(huán)境資產(chǎn)確認進行了論述；相福剛（2018）構(gòu)建了較完整的企業(yè)環(huán)境會計核算體系。環(huán)境會計信息披露的研究主要集中在環(huán)境會計信息披露的模式、披露內(nèi)容界定、披露影響因素和引起的經(jīng)濟后果幾方面。

基于上述學(xué)者的研究基礎(chǔ)，本文探討構(gòu)建重污染企業(yè)環(huán)境會計核算體系，具體內(nèi)容包括環(huán)境會計核算的理論基礎(chǔ)、會計要素確認和計量、會計信息披露三方面。環(huán)境會計核算體系的構(gòu)建以重污染企業(yè)作為核算主體，核算對象圍繞重污染企業(yè)這一會計主體的有關(guān)環(huán)境活動，對企業(yè)的環(huán)境投入、污染治理成本、環(huán)境改善收益合理進行會計確認、計量和報告，使企業(yè)環(huán)境會計信息有效核算和披露成為保護生態(tài)的有效途徑。

2?環(huán)境會計核算的目標和原則

2.1?環(huán)境會計核算目標

重污染企業(yè)合理進行環(huán)境會計核算，宏觀目標是監(jiān)督企業(yè)履行社會責任，遵循自然規(guī)律合理利用資源，改善社會資源環(huán)境。微觀目標是為企業(yè)合理控制和利用資源，評價環(huán)境保護效果提供決策依據(jù)，促進企業(yè)綠色低碳發(fā)展。

2.2?環(huán)境會計核算原則

2.2.1?經(jīng)濟與社會效益兼顧原則

部分重污染企業(yè)存在對經(jīng)濟效益高度重視，卻忽視環(huán)境保護，導(dǎo)致企業(yè)缺乏社會責任感，產(chǎn)生環(huán)境污染問題。在環(huán)境會計核算和信息披露中，企業(yè)需要兼顧經(jīng)濟與社會效益，將環(huán)保投入和追求利潤最大化目標相統(tǒng)一，實現(xiàn)企業(yè)和社會的可持續(xù)發(fā)展。

2.2.2?貨幣和非貨幣計量結(jié)合原則

由于環(huán)境會計信息的特殊性，單一使用貨幣計量無法反映環(huán)境信息的全貌，因此在會計核算和信息披露中采用多重計量，以貨幣計量為主，同時采用數(shù)量、文字描述、圖表、照片等形式綜合反映環(huán)境信息。

2.2.3?充分披露原則

充分披露指重污染企業(yè)披露環(huán)境會計信息要全面，將貨幣計量信息和非貨幣信息相結(jié)合，對環(huán)境有利信息和不利信息均進行披露。一些公司為維護形象會有選擇地公開環(huán)境信息，將負面消息予以隱瞞，環(huán)境會計信息披露可靠性受到質(zhì)疑，也會錯誤地引導(dǎo)信息使用者。

3?環(huán)境會計要素的確認和計量

3.1?環(huán)境會計要素的界定

關(guān)于環(huán)境會計要素的確定，是借鑒傳統(tǒng)財務(wù)會計的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六要素，還是結(jié)合環(huán)境會計的特點單獨確定，一直是學(xué)者爭議的問題。借鑒王成利（2017）論文中提出的“四要素論”理論，本文將環(huán)境會計核算四要素修訂為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境費用、環(huán)境收益。環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境費用的核算得到廣泛認可，也是環(huán)境會計核算的核心內(nèi)容。環(huán)境負債反映環(huán)境責任的歸屬，反映企業(yè)具體的環(huán)境資產(chǎn)損耗及破壞情況，應(yīng)該作為重污染企業(yè)環(huán)境會計要素之一，提醒企業(yè)應(yīng)承擔的環(huán)境義務(wù)。環(huán)境收益核算的目的是反映重污染企業(yè)在環(huán)保投入后的節(jié)約和獲得的政府補助情況，反映企業(yè)加強環(huán)境投入和管理后的效益，提升重污染企業(yè)環(huán)境管理的積極性。至于傳統(tǒng)會計中的所有者權(quán)益和利潤要素，在重污染企業(yè)環(huán)境會計核算中不確認的原因，是考慮如果過度強調(diào)所有者權(quán)益增值和利潤增加，會導(dǎo)致企業(yè)不重視環(huán)境投入，忽視環(huán)境治理和維護是企業(yè)的社會責任。當然，通過環(huán)境資產(chǎn)扣除環(huán)境負債、環(huán)境收益扣除環(huán)境費用也可計算求得這兩項。

3.2?環(huán)境資產(chǎn)的確認和計量

環(huán)境資產(chǎn)是從企業(yè)的角度，由已經(jīng)發(fā)生的交易或事項形成，可以用貨幣計量，企業(yè)擁有或者控制并能為企業(yè)帶來經(jīng)濟或社會效益的環(huán)境資源。重污染企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)一般包括以下幾點：

（1）企業(yè)擁有或者控制的減少污染物生成與排放的環(huán)保資金、環(huán)境保護專用設(shè)備，例如噪聲消除控制設(shè)備、污水處理設(shè)備、除塵設(shè)備、廢氣處理設(shè)備等。

（2）企業(yè)外部購入或自行研發(fā)獲得專利權(quán)的環(huán)境治理與保護專利技術(shù)。

（3）企業(yè)研發(fā)的未經(jīng)公開或者未獲得專利權(quán)的環(huán)境治理與保護非專利技術(shù)的資本化支出。

（4）環(huán)境許可證，指企業(yè)在申請環(huán)境許可證之后，有權(quán)從事對環(huán)境有害或者可能有害的活動，如林木采伐許可證、海洋傾廢許可證等。

（5）企業(yè)購得或擁有控制權(quán)可以為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的資源開采權(quán)，如礦產(chǎn)勘探權(quán)、采礦權(quán)等。

環(huán)境資產(chǎn)的確認除滿足其定義外，還應(yīng)滿足可用貨幣計量、具有未來效用、金額能夠可靠計量三個標準。對于企業(yè)發(fā)生的不能用貨幣可靠計量的有關(guān)環(huán)境資源，不能確認為企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)。環(huán)境資產(chǎn)會計賬戶的設(shè)置建議兩種方式：一種在現(xiàn)有會計賬戶下設(shè)置二級明細核算環(huán)境資產(chǎn)，如設(shè)置“固定資產(chǎn)—環(huán)保設(shè)備”“無形資產(chǎn)—環(huán)境許可證”“無形資產(chǎn)—環(huán)保專利技術(shù)”“銀行存款—專項環(huán)保資金”“研發(fā)支出—環(huán)境資本化支出”等明細類賬戶。對于無法設(shè)置明細賬戶的，如資產(chǎn)開采權(quán)等，可以設(shè)置環(huán)境資產(chǎn)總分類賬戶，如“存儲性環(huán)境資產(chǎn)”單獨核算。設(shè)置二級明細賬戶的優(yōu)點是在不改變現(xiàn)有財務(wù)會計核算體系的情況下，企業(yè)能更容易實現(xiàn)環(huán)境資產(chǎn)的單獨確認和報表附注披露。

環(huán)境資產(chǎn)的計量，采用歷史成本法為主，同時也可以根據(jù)環(huán)境資產(chǎn)的特點采用機會成本法、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法等。環(huán)保設(shè)備、自行研發(fā)或購入的環(huán)保專利權(quán)、環(huán)境許可證，可以采用歷史成本法，按資產(chǎn)達到可使用或可銷售狀態(tài)發(fā)生的合理必要的支出總和計量。存儲性環(huán)境資產(chǎn)的計量存在爭議，按歷史成本和謹慎性要求，應(yīng)按取得存儲性資產(chǎn)的支出總額計量。也有學(xué)者提出，目前部分存儲性環(huán)境資產(chǎn)如水資源、森林資源等雖然有明確的價格顯示，但是該價格遠低于其使用價值，為有效反映其間接利用價值，可引入經(jīng)濟學(xué)上的效用指標模糊計量，或者采用機會成本法計量。

3.3?環(huán)境負債的確認和計量

環(huán)境負債指由企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營活動或其他交易與事項產(chǎn)生，對生態(tài)環(huán)境造成損害或不利后果時，應(yīng)該由企業(yè)承擔的恢復(fù)生態(tài)環(huán)境的義務(wù)。重污染企業(yè)環(huán)境負債一般包括以下幾點：

（1）企業(yè)負擔的各種應(yīng)繳未繳的環(huán)境稅費，如環(huán)境保護稅、排污費等。

（2）環(huán)境修復(fù)義務(wù)，指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中造成環(huán)境損害時，應(yīng)當承擔的使環(huán)境恢復(fù)原狀的責任，如對水質(zhì)、大氣、土壤的污染、地貌破壞等進行修復(fù)的義務(wù)。

（3）環(huán)境賠償義務(wù)，指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生的污染物對他人的生命健康和財產(chǎn)造成危害或損失，企業(yè)應(yīng)當承擔賠償他人的責任。

環(huán)境負債的確認除滿足其定義外，還應(yīng)滿足負債是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務(wù)、預(yù)期清償?shù)沫h(huán)境負債金額能夠可靠計量、經(jīng)濟或環(huán)境利益很可能流出企業(yè)三個條件。確定性的環(huán)境負債，可以在“應(yīng)交稅費”下設(shè)置“應(yīng)交環(huán)境保護稅”，反映企業(yè)負擔的稅金情況；設(shè)置“應(yīng)交環(huán)境治理保證金”反映企業(yè)污染治理資金情況；設(shè)置“應(yīng)交排污費”核算企業(yè)負擔的排放“三廢”情況。不確定的或有環(huán)境負債，如建設(shè)項目的未來環(huán)境修復(fù)義務(wù)、環(huán)境賠償義務(wù)，在滿足確認條件的情況下，設(shè)置“預(yù)計負債—預(yù)計環(huán)境負債”核算未來很可能承擔的環(huán)境義務(wù)。重污染企業(yè)環(huán)境負債的確認，可以提醒企業(yè)面臨的環(huán)境風(fēng)險，再進行相關(guān)決策履行環(huán)境保護的社會責任。

環(huán)境負債的計量根據(jù)負債的性質(zhì)分別采用不同的方法。企業(yè)應(yīng)負擔的環(huán)境保護稅、排污費和環(huán)境治理保證金等，根據(jù)我國的相應(yīng)征收標準計算即可。環(huán)境修復(fù)義務(wù)，如果已經(jīng)有協(xié)商好或法院的判決金額，可直接按該金額入賬；若符合預(yù)計負債的確認條件，可選擇預(yù)計未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)金額、為消除和減少環(huán)境污染影響而愿意承擔的修復(fù)費用、恢復(fù)一項工程或人工建造替代原有生態(tài)環(huán)境功能的工程投資作為計量基礎(chǔ)。環(huán)境賠償義務(wù)如何涉及生命健康，有學(xué)者提出采用人力資本法（收入損失法），將評估環(huán)境污染影響人體健康的經(jīng)濟損失分為醫(yī)療費、喪葬費等直接經(jīng)濟損失和護理費、陪住費等間接經(jīng)濟損失。

3.4?環(huán)境費用的確認和計量

環(huán)境費用指企業(yè)在生產(chǎn)運營中，為防止和處理環(huán)境污染問題所引起的各類成本和支出。重污染企業(yè)環(huán)境費用一般包括以下幾點：

（1）環(huán)境污染治理費用，包括防治、消除污染恢復(fù)生態(tài)所支付的各項治理費用。

（2）環(huán)境管理費用，包括污染監(jiān)測費用、污染排放費用、環(huán)境管理機構(gòu)經(jīng)費、費用化的環(huán)境技術(shù)研究開發(fā)費等與環(huán)境管理相關(guān)的費用。

（3）其他發(fā)生的環(huán)境成本，如污染嚴重限期治理的停工損失等。

環(huán)境費用的確認應(yīng)滿足導(dǎo)致環(huán)境費用的事項已經(jīng)發(fā)生、環(huán)境費用的金額能夠可靠計量兩個條件。環(huán)境費用確認的關(guān)鍵是看此項支出是否與環(huán)境相關(guān)并能合理量化，是否會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的減少或者負債的增加。需要注意的是，環(huán)境費用支出需區(qū)分資本化支出和費用化支出，資本化支出一般按實際發(fā)生的歷史成本先記入環(huán)境資產(chǎn)，如記入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)后，持有期間采用折舊或攤銷方式計入當期環(huán)境費用。環(huán)境費用的核算可以在“管理費用”下設(shè)置“環(huán)境支出”二級明細賬戶，下設(shè)環(huán)境保護稅、排污費、環(huán)境檢測費、綠化費、環(huán)境檢測費等若干三級明細核算，環(huán)境費用的計量可根據(jù)征收額或?qū)嶋H發(fā)生額計量。

3.5?環(huán)境收益的確認和計量

環(huán)境收益指企業(yè)通過所開展的環(huán)境防治或環(huán)境保護活動中獲得的經(jīng)濟利益流入。環(huán)境收益內(nèi)容主要是企業(yè)積極治理環(huán)境污染產(chǎn)生的直接或間接的環(huán)境收益，一般包括政府對公司在環(huán)境保護方面的獎勵、環(huán)境專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入、“三廢”再利用收入、無須償付的來自政府的環(huán)保津貼或環(huán)保設(shè)備的價格補貼等。

環(huán)境收益的確認除滿足其定義外，還應(yīng)滿足收益可實現(xiàn)性、計量可靠性兩個條件。無法合理用貨幣計量的收益不能進行會計確認，這也是環(huán)境收益是否進行核算的一個爭議點。收到的政府獎勵和補貼等環(huán)境收益，目前在“其他收益”“營業(yè)外收入”賬戶核算，建議重污染企業(yè)將環(huán)境活動作為企業(yè)日常經(jīng)營活動進行監(jiān)控管理，所有環(huán)境收益納入日常收益，可以在“其他收益”下設(shè)置二級明細賬戶“環(huán)境收益”，入賬金額為實際收到的補貼或獎勵金額。在環(huán)境收益的確認上，一般缺乏對費用節(jié)約類環(huán)境收益的確認和計量，使得環(huán)境收益的核算缺乏一定的完整性。重污染企業(yè)節(jié)約的環(huán)境收益一般發(fā)生在生產(chǎn)過程中，可設(shè)置“成本節(jié)約”備查賬戶，核算企業(yè)在生產(chǎn)過程中節(jié)約的燃料、動力等各項費用金額和稅費減免等，可以在環(huán)境會計信息中披露改善環(huán)境投入后的成本費用節(jié)約情況。對于潛在的環(huán)境收益一般不確認，但可以在環(huán)境會計信息披露中說明對企業(yè)未來的影響。

4?環(huán)境會計信息披露的優(yōu)化建議

重污染企業(yè)發(fā)生的環(huán)境事項較多，在環(huán)境會計信息的披露上應(yīng)更加詳細和充分，建議采用環(huán)境報告專項披露為主，年度報告補充披露相結(jié)合的方式。

4.1?環(huán)境專項報告披露環(huán)境信息

重污染企業(yè)環(huán)境會計信息披露的主要方式是年度報告、社會責任報告等，個別企業(yè)披露環(huán)境報告書或環(huán)境、社會和公司治理報告（ESG），如中國神華成為中國首批ESG示范企業(yè)。為強化重污染企業(yè)的環(huán)境責任主體，加強企業(yè)內(nèi)部環(huán)境管理，積極參與環(huán)境信息公開，重污染企業(yè)應(yīng)采用環(huán)境報告書或ESG報告專項披露環(huán)境信息。設(shè)置環(huán)境專項報告的目的是重污染企業(yè)環(huán)境責任大、環(huán)境事項多，企業(yè)應(yīng)該同時提供環(huán)境會計的定量與定性信息。環(huán)境專項報告的內(nèi)容至少包括：

（1）企業(yè)的基本情況，包括業(yè)務(wù)概況、企業(yè)環(huán)境保護組織與管理等。

（2）企業(yè)環(huán)保方針，公開企業(yè)所適用的環(huán)境政策及環(huán)境目標，并對環(huán)境政策的落實及環(huán)境目標的達成措施進行詳細說明。

（3）環(huán)境財務(wù)資料，主要用于反映企業(yè)環(huán)保的財務(wù)狀況和未來的環(huán)保開支預(yù)算。

（4）環(huán)境成效，主要評估企業(yè)因排放廢棄物產(chǎn)生污染而產(chǎn)生的社會成本提高情況，以及企業(yè)因降低廢棄物排放而產(chǎn)生的環(huán)境改善與社會成本降低情況。同時，重污染企業(yè)披露的環(huán)境信息還應(yīng)當遵循生態(tài)環(huán)境部2021年發(fā)布《企業(yè)環(huán)境信息依法披露管理方法》中的要求。

4.2?年度報告補充披露環(huán)境信息

為完整反映重污染企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，可以將年度報告作為環(huán)境專項報告的補充，基于環(huán)境會計的資產(chǎn)、負債、費用和收益的確認和計量結(jié)果，采用表內(nèi)披露和財務(wù)報表附注披露相結(jié)合的方式。表內(nèi)披露指環(huán)境會計信息在企業(yè)的資產(chǎn)負債表和利潤表中設(shè)置項目表內(nèi)反映，例如在資產(chǎn)負債表“固定資產(chǎn)”項目下反映用于環(huán)保的設(shè)備投入；在負債相關(guān)項目中反映與環(huán)境保護有關(guān)的負債信息；在利潤表內(nèi)反映排污費、環(huán)保管理機構(gòu)的經(jīng)費及環(huán)境活動產(chǎn)生的收益等。另外在報表附注中披露環(huán)境項目的確認、計量情況以及非貨幣性的環(huán)境信息。年度報告中包括環(huán)境會計信息，也體現(xiàn)了企業(yè)會計確認、計量和報告的完整性。

5?結(jié)語

環(huán)境會計信息的披露形式多樣，內(nèi)容缺乏系統(tǒng)性和可比性，主要原因之一是我國環(huán)境會計的確認和計量缺少專門的準則和制度進行規(guī)范。本文構(gòu)建了環(huán)境會計核算體系的目標和原則、環(huán)境會計四要素確認和計量方法、環(huán)境會計信息的披露方式，期望用貨幣作為統(tǒng)一計量單位，將重污染企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的環(huán)境會計要素進行統(tǒng)一管理與計量，發(fā)揮環(huán)境會計在重污染企業(yè)實現(xiàn)綠色低碳轉(zhuǎn)型中的作用。

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