張立

(湖北省中醫(yī)院,武漢市 430061)

第三方支付是指具備一定實力和信譽保障的獨立機構(gòu),采用與各大銀行簽約的方式,提供與銀行支付結(jié)算系統(tǒng)接口的交易支持平臺的網(wǎng)絡(luò)支付模式。當(dāng)下常見的手機支付寶、微信支付以及更早的銀聯(lián)刷卡支付等都屬于第三方支付,這些支付方式已經(jīng)基本取代現(xiàn)金,運用于各行各業(yè)。在第三方支付下,單位相關(guān)的貨幣資金內(nèi)部控制呈現(xiàn)一些新的情況和問題,本文試以公立醫(yī)院為例加以論述并提出改進的建議。

1 第三方支付下公立醫(yī)院貨幣資金內(nèi)部控制現(xiàn)狀

1.1 第三方支付占比快速攀升

伴隨移動互聯(lián)網(wǎng)、互聯(lián)網(wǎng)金融的普及[1],尤其是在疫情之下,財付通、支付寶等第三方支付兼具不接觸、少聚集的優(yōu)勢,借力醫(yī)療行業(yè)關(guān)于促進“互聯(lián)網(wǎng)+醫(yī)療健康”便民惠民活動的推動,互聯(lián)網(wǎng)醫(yī)院、預(yù)約掛號、診間支付等就醫(yī)流程快速廣泛創(chuàng)新,第三方支付已全面深入公立醫(yī)院醫(yī)教研防等各個業(yè)務(wù)領(lǐng)域。據(jù)調(diào)查,三級綜合性醫(yī)院移動支付在收費結(jié)算中所占比重普遍超過60%,一些信息化建設(shè)標(biāo)桿醫(yī)院占比更是超過95%。因此,公立醫(yī)院貨幣資金內(nèi)部控制的環(huán)境其實已經(jīng)發(fā)生較大變化,在單位風(fēng)險評估中已經(jīng)開始對相關(guān)財務(wù)信息的編報和資產(chǎn)(資金)的管理加以重點關(guān)注[2]。

1.2 第三方支付下貨幣資金的會計控制

會計控制是單位內(nèi)部控制的一般方法之一,包括建立健全本單位財會管理制度,加強會計機構(gòu)建設(shè),提高會計人員業(yè)務(wù)水平,強化會計人員崗位責(zé)任制,規(guī)范會計基礎(chǔ)工作,加強會計檔案管理,明確會計憑證、會計賬簿和財務(wù)會計報告處理程序。對公立醫(yī)院而言,要做好會計控制,除了對會計人員統(tǒng)一培訓(xùn)第三方支付業(yè)務(wù)的基本知識之外,主要是必須對第三方支付平臺賬戶收取的資金進行恰當(dāng)?shù)臅嬏幚?基于會計核算流程來實現(xiàn)會計控制。

據(jù)調(diào)查,公立醫(yī)院目前一般有三種核算方式,一是通過往來科目進行,視同第三方支付機構(gòu)代醫(yī)院收款后,再同醫(yī)院結(jié)算;二是通過其他貨幣資金科目進行,將第三方支付機構(gòu)收取的資金在轉(zhuǎn)回醫(yī)院基本銀行賬戶之前,視同為在途資金;三是鑒于第三方支付平臺與醫(yī)院結(jié)算多采取“T+1”模式,時間上僅間隔一天,會計核算上只反映第三方支付機構(gòu)最終轉(zhuǎn)回醫(yī)院的銀行存款,從而略過第三方支付平臺收款、轉(zhuǎn)款的過程。

根據(jù)2019年《政府會計準(zhǔn)則制度解釋第1號》中關(guān)于第三方支付平臺賬戶資金的會計科目適用問題的意見,單位通過支付寶、微信等方式取得相關(guān)收入的,對于尚未轉(zhuǎn)入銀行存款的支付寶、微信收付款等第三方支付平臺賬戶的余額,應(yīng)當(dāng)通過“其他貨幣資金”科目核算。筆者認(rèn)為,制度解釋明確通過其他貨幣資金科目進行會計核算,是基于實質(zhì)重于形式的原則,將微信、支付寶賬戶內(nèi)的余額視為資金的另外一種儲存狀態(tài)也更符合人們的普遍感受,在正常情況下也更符合支付主體對第三方平臺賬戶資金保持占有支配權(quán)利的經(jīng)濟實質(zhì)。在各醫(yī)院會計處理不一的現(xiàn)狀下,政府會計制度實施后相關(guān)解釋和問題解答的培訓(xùn)、解讀、宣傳力度還需持續(xù)推進,維護會計制度權(quán)威性、加強會計核算規(guī)范性,以夯實貨幣資金內(nèi)部控制的會計核算基礎(chǔ)工作[3]。

1.3 第三方支付下貨幣資金的核查控制

貨幣資金的核查控制是單位業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制的分類具體化,包括指定不辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的會計人員定期和不定期抽查盤點庫存現(xiàn)金,核對銀行存款余額,抽查銀行對賬單、銀行日記賬及銀行存款余額調(diào)節(jié)表,核對是否賬實相符、賬賬相符。對調(diào)節(jié)不符、可能存在重大問題的未達賬項應(yīng)當(dāng)及時查明原因,并按照相關(guān)規(guī)定處理。在遵循政府會計準(zhǔn)則解釋進行規(guī)范科學(xué)的會計控制前提下,即通過其他貨幣資金科目反映第三方支付平臺收費、退費、結(jié)算全過程,會計處理會涉及其他貨幣資金和銀行存款兩個科目,因此對貨幣資金的核查控制要求更高,既要對銀行存款核查對賬,還要對其他貨幣資金核查對賬。

銀行存款的核查對賬,本文不再贅述,而對于其他貨幣資金核查對賬,目前總體現(xiàn)狀是公立醫(yī)院普遍重視且積極投入資源,多通過信息化手段推行第三方支付平臺與醫(yī)院信息系統(tǒng)(Hospital Information System,HIS)自動對賬,對于由于網(wǎng)絡(luò)通訊等異常導(dǎo)致的單邊賬,如病人已支付,但HIS未記錄或患者支付未成功,但HIS誤記錄等情況,能夠運用信息化手段,快速、精準(zhǔn)識別、定位,對于避免醫(yī)患糾紛或造成醫(yī)院損失,發(fā)揮了很好的作用。一些標(biāo)桿醫(yī)院,建成一體化智能對賬平臺,整合線上、線下,包括手機公眾號、生活號、小程序、APP、自助機、掃碼等多渠道支付流水,推行三方對賬,即第三方支付平臺、HIS、銀行對賬,逐步完善對賬閉環(huán)管理,對賬效率進一步提高[4]。

2 第三方支付下貨幣資金內(nèi)部管理、控制中存在的問題

2.1 賬戶資金在審計巡視中容易引起質(zhì)疑

站在審計視角,貨幣資金管理和控制是被審計單位重要的基礎(chǔ)工作,是合理保證資產(chǎn)(資金)安全、財務(wù)信息真實完整,有效防范舞弊的關(guān)注重點所在。在其他貨幣資金科目中核算的第三方支付賬戶資金,是否會存在公款私存、資金挪用的嫌疑?如果答案是否,被審計單位需要提供公立醫(yī)院與第三方支付機構(gòu)的合同或協(xié)議作為說明。進一步來講,如果審計接受其作為尚未轉(zhuǎn)入銀行存款的第三方支付資金余額的解釋說明,審計很自然還會提出公立醫(yī)院是否與第三方對賬甚至是配合函證的問題。

2019年修訂的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第12號—貨幣資金審計》就明確規(guī)定,因互聯(lián)網(wǎng)支付留存于第三方支付平臺的資金,注冊會計師需了解是否開立支付寶、微信等第三方支付賬戶,如是,獲取相關(guān)開戶信息資料,了解其用途和使用情況;獲取與第三方支付平臺簽訂的協(xié)議,了解第三方平臺使用流程等內(nèi)部控制,比照驗證銀行存款或銀行交易的方式對第三方平臺支付賬戶函證交易發(fā)生額和余額(如可行)。

審計當(dāng)然有責(zé)任、有權(quán)利了解公立醫(yī)院其他貨幣資金的性質(zhì)、驗證其金額,但問題是目前公立醫(yī)院往往難以系統(tǒng)提供全部的交易流水(交易記錄電子化存儲、云端存儲、數(shù)據(jù)庫定期清理)、特定時點余額的明細(xì)(自動對賬不同于階段性對賬),外部函證也難以獲得有效回應(yīng)。由此,審計往往會抓住這一點,質(zhì)疑其他貨幣資金的內(nèi)部管理,甚至對整個貨幣資金內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性提出異議[5]。

2.2 賬戶管理在公立醫(yī)院內(nèi)部控制中存在風(fēng)險

支付賬戶由第三方支付機構(gòu)為客戶開立,主要用于電子商務(wù)交易的收付款結(jié)算。開展第三方支付業(yè)務(wù),首先要開立支付賬戶,但現(xiàn)行《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》中僅對銀行賬戶的管理有單獨一款規(guī)定:單位應(yīng)當(dāng)加強對銀行賬戶的管理,嚴(yán)格按照規(guī)定的審批權(quán)限和程序開立、變更和撤銷銀行賬戶;《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》中對于銀行存款賬戶的余額,有明確要求:銀行存款賬戶余額要與銀行對賬單核對,如不一致,應(yīng)當(dāng)編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表調(diào)節(jié)相符。此兩項重要制度文件,對于支付賬戶及其余額都沒有表述,完全不涉及第三方支付賬戶的相應(yīng)管理控制流程。調(diào)查問卷也顯示,在此背景下,公立醫(yī)院普遍對第三方平臺下支付賬戶的重要性認(rèn)識不足,很少制訂專門的內(nèi)部管理辦法,更多是將支付賬戶、商戶號等視為網(wǎng)絡(luò)ID、用戶名而已,至多不過是“虛擬”賬戶罷了。再加上第三方支付平臺主打的便捷、高效、線上等優(yōu)勢,省掉了傳統(tǒng)銀行賬戶開立、變更、銷戶的諸多授權(quán)、線下當(dāng)面核驗等控制環(huán)節(jié),更多依賴用戶名、密碼等方式登錄上傳證照、線上審核通過后即可辦理,而且也不存在銀行賬戶的主管部門審批、備案等行政管理流程,在醫(yī)院自身證照管理松弛、不相容崗位未徹底分離的情形下,存在很大風(fēng)險隱患。

公立醫(yī)院的支付賬戶流量巨大、事實在用,如果這些客觀存在的支付賬戶真的成為影子賬戶、隱形賬戶,又沒有設(shè)計和執(zhí)行有效的內(nèi)部控制程序,不排除有人會冒用醫(yī)院名義開設(shè)、使用、篡改支付賬戶,侵害醫(yī)院社會形象和經(jīng)濟利益。同時,還存在支付賬戶不合理開設(shè),過多過濫的現(xiàn)象以及回款銀行賬戶綁定、變更過于隨意,資金有可能失控的風(fēng)險[6]。

2.3 未明確建立其他貨幣資金科目的會計對賬機制,導(dǎo)致對賬成果弱化

在第三方支付廣泛開展的情況下,公立醫(yī)院雖然普遍重視對賬問題,但更多的是將對賬作為信息化建設(shè)的項目需求、建設(shè)任務(wù)、保障措施而提出,較少作為內(nèi)部控制中核查控制的重要環(huán)節(jié)、特別是參照銀行存款對賬的要求而提出。當(dāng)然這與現(xiàn)行會計制度未做明確要求不無關(guān)系,也與前述對支付賬戶的認(rèn)識不足一脈相承。如果不以支付賬戶為對象,運用余額調(diào)節(jié)表這一階段性對賬(分期會計對賬)工具,進行會計對賬,結(jié)果往往就是:賬是對過了,但對賬的成果沒有定期固化輸出,支付賬戶的余額依然說不清、道不明,與醫(yī)院投入的人力、物力資源相比,對賬成果嚴(yán)重弱化。

甚至于,一些單邊賬、錯賬,已經(jīng)通過對賬發(fā)現(xiàn),但沒有基于余額調(diào)節(jié)做出相應(yīng)的會計處理,其他貨幣資金科目長期掛賬,成為歷史遺留問題。舉例來說,醫(yī)院根據(jù)HIS收費系統(tǒng)日報表,記入其他貨幣資金科目借方發(fā)生額,但經(jīng)過對賬發(fā)現(xiàn),其中存在一筆單邊賬21.50元:HIS已記錄,第三方平臺收款不成功。對賬人員立即通知窗口收費員聯(lián)系患者,假設(shè)對方配合,通過補掛號又交了一筆21.50元,并且收款成功。至此,款項追回,損失彌補,流程結(jié)束。但從會計角度來看,前一筆21.50元已經(jīng)記入其他貨幣資金科目借方,不調(diào)節(jié)平衡并會計調(diào)賬,將會長期掛賬。

2.4 公立醫(yī)院收費系統(tǒng)數(shù)據(jù)接口的安全穩(wěn)定性有待提高

由于公立醫(yī)院自身情況不同,信息化建設(shè)實施水平參差不齊,收費系統(tǒng)也沒有統(tǒng)一的業(yè)務(wù)流程和接口標(biāo)準(zhǔn),在與主流第三方支付平臺數(shù)據(jù)對接時,往往是被動適應(yīng)居多,同時疊加基礎(chǔ)網(wǎng)絡(luò)條件的不確定性,接口數(shù)據(jù)雙向傳輸存在不安全、不穩(wěn)定的痛點。實務(wù)中大量出現(xiàn)的單邊賬即為明證,這也成為前述對賬問題存在的底層根因之一,需要從信息技術(shù)層面根本解決。

2.5 公立醫(yī)院法律風(fēng)險評估存在缺失

根據(jù)央行2010年《非金融機構(gòu)支付服務(wù)管理辦法》的制度框架,非金融機構(gòu)支付服務(wù)是指非金融機構(gòu)在收付款人之間作為中介機構(gòu)提供的貨幣資金轉(zhuǎn)移服務(wù);2016年開始施行的《非銀行支付機構(gòu)網(wǎng)絡(luò)支付業(yè)務(wù)管理辦法》也明確,網(wǎng)絡(luò)支付業(yè)務(wù)是指收款人或付款人通過計算機、移動終端等電子設(shè)備,依托公共網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)遠(yuǎn)程發(fā)起支付指令,且付款人電子設(shè)備不與收款人特定專屬設(shè)備交互,由支付機構(gòu)為收付款人提供貨幣資金轉(zhuǎn)移服務(wù)的活動。公立醫(yī)院不一定充分意識到,從法律層面來看,支付機構(gòu)是作為中介進行代收代付,第三方平臺對于醫(yī)患之間的權(quán)利義務(wù)不存在任何擔(dān)保或連帶責(zé)任(這一點甚至不及淘寶購物的平臺保障),第三方支付賬戶余額也不是銀行存款(沒有存款保險保障),在與形形色色的類第三方支付機構(gòu)合作的過程中,必須強化資質(zhì)審核和合作條款審核,由專業(yè)法務(wù)部門介入,進行充分的法律風(fēng)險評估。

由圖1～圖3可知，不論是溫度、濕度還是光照度，隨著測量時刻不同曲線波動幅度較大，這是因為測量當(dāng)天天空有云層影響。從圖中可見云層影響對光照度的波動最大，溫度和濕度曲線較為平緩，且比光照度有一定的滯后性。

2.6 第三方支付下包括退費管理風(fēng)險在內(nèi)的人員道德風(fēng)險進一步凸顯

在第三方支付條件下,公立醫(yī)院退費管理中存在到賬確認(rèn)滯后、單邊賬、惡意套現(xiàn)、退費時滯、原路退回非患者本人導(dǎo)致糾紛等一系列問題,極大凸顯退費管理風(fēng)險,給收費稽核工作帶來挑戰(zhàn),而且第三方支付收退全部線上進行,資金全程不落地,即便有相對完善的內(nèi)部控制,在一定程度上說也是對會計人員職業(yè)道德的考驗。當(dāng)然,最終仍需通過對賬成果的呈現(xiàn),才能全面報告并徹底解除相關(guān)人員的受托管理責(zé)任。

3 第三方支付下貨幣資金內(nèi)部控制的改進對策

3.1 制度建設(shè)層面,積極修訂完善相關(guān)部門規(guī)章

3.1.1 將行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范擴展到第三方支付賬戶。建議在《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》第四十二條“單位應(yīng)當(dāng)加強對銀行賬戶的管理,嚴(yán)格按照規(guī)定的審批權(quán)限和程序開立、變更和撤銷銀行賬戶”中,將“第三方支付賬戶”增加列示在銀行賬戶之后;在第四十三條“單位應(yīng)當(dāng)加強貨幣資金的核查控制。指定不辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的會計人員定期和不定期抽查盤點庫存現(xiàn)金,核對銀行存款余額,抽查銀行對賬單、銀行日記賬及銀行存款余額調(diào)節(jié)表,核對是否賬實相符、賬賬相符。對調(diào)節(jié)不符、可能存在重大問題的未達賬項應(yīng)當(dāng)及時查明原因,并按照相關(guān)規(guī)定處理”中,將“第三方支付賬戶余額”增加列示在“銀行存款余額”之后。

3.1.2 要求對第三方支付賬戶編制余額調(diào)節(jié)表。建議在《政府會計制度》“1021其他貨幣資金”科目下的核算規(guī)定中,比照“1002銀行存款”科目增加“月度終了,單位其他貨幣資金賬面余額與第三方支付機構(gòu)對賬單余額之間如有差額,應(yīng)當(dāng)逐筆查明原因并進行處理,按月編制第三方支付賬戶余額調(diào)節(jié)表,調(diào)節(jié)相符”之類的表述,樣表參見圖1。

圖1 第三方支付賬戶余額調(diào)節(jié)樣表

3.1.3 明確對其他貨幣資金進行賬實核對。建議在《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》第六十二條第三款“賬實核對:核對會計賬簿記錄與財產(chǎn)等實有數(shù)額是否相符。包括:現(xiàn)金日記賬賬面余額與現(xiàn)金實際庫存數(shù)相核對;銀行存款日記賬賬面余額定期與銀行對賬單相核對”后,增加“其他貨幣資金賬面余額定期與金融機構(gòu)、第三方支付機構(gòu)對賬單等相核對”的表述。

3.2 單位管理層面,落實對第三方支付賬戶的管控

建議公立醫(yī)院高度重視支付賬戶管控,同等認(rèn)識到其所依托的第三方平臺便捷和成本優(yōu)勢以及潛在風(fēng)險。平臺方代表的是支付機構(gòu)的企業(yè)信用,從事的業(yè)務(wù)表現(xiàn)為代收代付的中介服務(wù),事實上平臺積聚了大量醫(yī)院在途資金,這些資金統(tǒng)一以平臺的名義存入銀行,醫(yī)院通過支付賬戶體現(xiàn)自身在平臺的權(quán)益,支付賬戶重要性不亞于傳統(tǒng)銀行賬戶,但其風(fēng)險遠(yuǎn)高于銀行賬戶[7]。

公立醫(yī)院一是要落實對于第三方支付賬戶全流程管理和控制,包括但不限于支付賬戶的開立、變更、注銷,明確歸口管理部門、建立其他貨幣資金管理崗位責(zé)任制[8]、設(shè)置不相容崗位分離機制,增加各環(huán)節(jié)經(jīng)辦、復(fù)核、授權(quán)、審批等控制節(jié)點,不允許由一人完成支付賬戶開立、變更、注銷的全過程;二是要改進和規(guī)范會計核算工作,對于第三方支付賬戶在其他貨幣資金一級會計科目下,分戶明細(xì)核算,為針對每一個支付賬戶進行會計對賬并調(diào)節(jié)平衡提供核算基礎(chǔ);三是要吸收專業(yè)法律意見,為與第三方支付機構(gòu)合作提供法務(wù)保障。

3.3 技術(shù)操作層面,加大信息化投入,提供技術(shù)支撐

3.3.1 HIS僅支持提供匯總數(shù)據(jù)作為記賬依據(jù)的階段。眾所周知,貨幣資金類科目記賬依據(jù)一般采用現(xiàn)金繳款單、銀行回單、支票等外部原始憑證作為記賬依據(jù),但由于第三方平臺不可能逐筆提供回單,所以醫(yī)院一般采用HIS報表記錄的第三方支付匯總數(shù)據(jù)作為記賬依據(jù)。由于是匯總?cè)胭~,所以本階段必須建設(shè)改造賬外一體化對賬平臺,將對應(yīng)每筆匯總?cè)胭~的明細(xì)支付訂單數(shù)據(jù)接入對賬平臺,與第三方平臺支付流水進行勾對,并對每個支付賬戶調(diào)節(jié)平衡[10]。

3.3.2 直接使用第三方支付平臺提供數(shù)據(jù)作為記賬依據(jù)的階段。此階段,相當(dāng)于銀行存款以銀行對賬單入賬,其他貨幣資金科目也直接以平臺數(shù)據(jù)入賬,所以其他貨幣資金余額應(yīng)當(dāng)與第三方平臺完全一致,不需調(diào)節(jié)平衡。但必須調(diào)用第三方平臺接口和HIS費目數(shù)據(jù)接口,生成新口徑下的收入報表,用于其他貨幣資金科目入賬金額與HIS中業(yè)務(wù)收入的進一步分析核對,必要時通過調(diào)整收入科目進行會計處理。

3.3.3 實時會計處理階段。在自動制證條件下,會計引擎能夠根據(jù)HIS傳過來的每一筆交易明細(xì)數(shù)據(jù),自動區(qū)分不同支付賬戶、收費項目進行會計處理。同時,通過信息化建設(shè)投入,將第三方支付平臺與會計核算系統(tǒng)打通接口,會計核算系統(tǒng)就可以調(diào)用余額調(diào)節(jié)表工具,將HIS記錄的每一筆交易明細(xì)數(shù)據(jù)與第三方平臺支付賬戶流水進行勾對,并直接在賬套內(nèi)實時生成第三方支付賬戶余額調(diào)節(jié)表。

總之,第三方支付如今已廣泛深入各行各業(yè),給收付雙方都帶來更加方便快捷的使用體驗,成為人們工作生活中不可或缺的組成部分。盡管目前由于第三方支付帶來的公立醫(yī)院貨幣資金內(nèi)部控制中還存在一些或顯或隱的重要問題,但是相信通過后續(xù)更加全面細(xì)致的研究,在制度建設(shè)、單位管理、技術(shù)操作等各個層面系統(tǒng)謀劃、積極改進,一定可以有效管控風(fēng)險,讓第三方支付更加方便患者、更好地助力醫(yī)療機構(gòu)改善服務(wù)和提升運營效率。