李蕊　閆晶

內容提要：破產(chǎn)清算企業(yè)能否申請留抵退稅的爭議源于價值理性與工具理性對于留抵稅額歸屬的差異性認知。有鑒于此，應當辨明價值理性與工具理性的內在邏輯，明確價值理性對于留抵稅款歸屬的判斷居于優(yōu)先地位，肯認留抵稅額的應然所有權人為破產(chǎn)清算企業(yè)，進而確認破產(chǎn)清算企業(yè)的留抵退稅權。在增值稅抵扣機制陷入運行不能的狀態(tài)時，國家對于留抵稅款的繼續(xù)占有構成公法上的不當?shù)美?，破產(chǎn)清算企業(yè)可以行使公法上的不當?shù)美埱髾嘁髧曳颠€留抵稅款。因此破產(chǎn)清算企業(yè)的留抵退稅權屬于公法上的不當?shù)美埱髾唷Ｈ欢飘a(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅的現(xiàn)行規(guī)則模糊不清，難以作為請求權實現(xiàn)的有效遵循。職是之故，有必要在充分考量退稅風險的情況下，重新塑造破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅的規(guī)則條件。同時利用稅收智慧平臺建設，實現(xiàn)破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅規(guī)則安全、高效運行。

關鍵詞：破產(chǎn)清算企業(yè)；留抵退稅權；公法上的不當?shù)美埱髾?；退稅保?/p>

中圖分類號：F812.423? 文獻標識碼：A? 文章編號：2095-1280（2023）05-0064-11

一、引言

破產(chǎn)清算企業(yè)的留抵稅額有兩種可能用途，一為抵稅。抵稅又可具體分為與增值稅銷項稅額的抵扣和抵消其他種類的稅收欠款。前一種抵扣系增值稅抵扣機制的應有之義，無須贅述。后一種抵消在實踐和學理上均有爭議，目前已有司法裁判傾向于允許破產(chǎn)清算企業(yè)以留抵稅額抵消其他種類的欠稅①。本文限于篇幅，對該問題不作專門討論?？傊?，若抵稅之后破產(chǎn)清算企業(yè)的留抵稅額尚有剩余，則只能通過留抵稅額退還得到返還。

然而，破產(chǎn)清算企業(yè)自身存在的巨大經(jīng)營風險已經(jīng)打破了持續(xù)經(jīng)營假設下國家稅收利益與企業(yè)財產(chǎn)權益之間的微妙平衡。對于正常經(jīng)營的企業(yè)，國家退還留抵稅額可能會暫時減少財政收入，但隨著企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營，新的增值稅應納稅額持續(xù)生成，財政損失能夠得到填補。因此有學者指出，留抵退稅政策的出臺以退還的留抵稅款能夠隨著今后各期銷售額的實現(xiàn)再次征收入庫為前提假設。此種情況下，國家向企業(yè)進行留抵退稅僅僅是退還了留抵稅額的時間價值，相當于國家向企業(yè)提供了一筆無息借款。然而，退還破產(chǎn)清算的企業(yè)的留抵稅額則大不相同。企業(yè)既已破產(chǎn)清算，后續(xù)便無法繼續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營，難以產(chǎn)生新的增值稅應納稅款。破產(chǎn)清算處置中雖可能產(chǎn)生少量增值稅新生稅費，但恐難以覆蓋應退留抵稅額，故而國家返還的留抵稅額幾乎無法通過企業(yè)的繼續(xù)納稅收回。因此，國家對破產(chǎn)清算企業(yè)進行留抵退稅必然造成國家財政收入的減少。基于此，破產(chǎn)清算企業(yè)似乎不能成為國家留抵退稅政策的適用對象。但這一結論又嚴重背離了增值稅的一般原理，使得增值稅實際負稅人從最終消費者異化為破產(chǎn)清算企業(yè)，有悖于增值稅制度的設計初衷。

追根溯源，破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅政策之所以陷入適用困境，是因為該類企業(yè)是否享有留抵退稅權這一根本問題尚未得到回答。權利基礎的模糊使得留抵退稅政策在破產(chǎn)清算企業(yè)當中的推行欠缺理論上的正當性。有鑒于此，驅散破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅政策適用迷霧的根本路徑是明晰破產(chǎn)清算企業(yè)是否享有留抵退稅權。本文擬對該問題進行重點探討。又兼現(xiàn)有留抵退稅規(guī)則并未考量破產(chǎn)清算企業(yè)已處于非正常經(jīng)營狀態(tài)的現(xiàn)實，導致其適用存在多重矛盾，本文在完成破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅權的證立后，亦將嘗試在現(xiàn)有退稅規(guī)定的基礎上，重塑破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅的規(guī)則條件，使其更加契合破產(chǎn)清算企業(yè)的現(xiàn)實狀態(tài)，從而使留抵退稅政策更為合理、順暢地適用于破產(chǎn)清算企業(yè)。

二、破產(chǎn)清算企業(yè)留抵稅額歸屬之澄清

想要厘清破產(chǎn)清算企業(yè)是否享有留抵退稅權，必須首先明確留抵稅額的歸屬，即其所有權人。表面看，該問題似乎無從爭辯，畢竟《中華人民共和國增值稅暫行條例》第八條已經(jīng)明確規(guī)定：“納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)支付或者負擔的增值稅額，為進項稅額。”形式上，進項稅額作為納稅人負擔之增值稅額已進入國庫，具備了為國家所有的外觀。而所謂留抵稅額，是指企業(yè)當期進項稅額大于銷項稅額的部分。換言之，留抵稅額的本質即為尚未抵扣的進項稅額?；诖?，國家作為留抵稅額的所有權人似乎應為定論。正因如此，自增值稅留抵退稅政策施行以來，我國一直將其視為一項稅收優(yōu)惠政策，將其歸為“稅式支出”①這一特殊的財政支出范疇。但實際上，此種僅從權利外觀的層面認定國家為留抵稅額所有權人的觀點是否合理尚需另加斟酌。特別是在增值稅制度預設并力求讓消費者作為最終負稅人的情況下，此種實質上將增值稅稅負加諸企業(yè)的觀點更應受到質疑。筆者擬叩問留抵稅額歸屬差異的理論根源，指出留抵稅額所有權人在價值理性與工具理性②層面呈現(xiàn)出的顯著區(qū)別，確認何種視角更具合理性，并以此為理論支點完成對留抵稅額所有權人的認定，以求為下文的權利證成明確邏輯前提。

（一）價值理性下留抵稅額的應然所有權人

所謂價值理性，追求的是事物在應然層面的本來面目，注重事物背后的真正價值和意義，其著重探討何種制度設計在理論上科學合理，不考慮目的實現(xiàn)的具體手段。追溯增值稅的發(fā)展歷史，我們可以清晰地看出將最終消費者定義為納稅義務人集中體現(xiàn)了增值稅的價值理性?；舨妓乖谄渲鳌独S坦》中指出，稅收的公平取決于消費本身的均等。稅收若按消費品攤派，每個人便都按自己所耗用的消費品平等地捐納，因此可以實現(xiàn)稅收之公平。英國著名經(jīng)濟學家卡爾多將霍布斯的論述視為據(jù)消費支出征稅而非個人所得征稅之濫觴?？柖噙M一步指出，以消費支出作為納稅標準能夠避免對資本所得擁有者的歧視，并使國家獲得更為廣泛和穩(wěn)定的稅收來源。有鑒于此，增值稅將國民消費作為課稅對象，其稅基大致等于扣除免稅事項的國內消費總額。因此，從價值理性的視角觀察，“增值稅是一種消費支出性質的稅收（Expenditure Tax），是對商品與服務的消費課稅，由最終的消費者承擔，是對終端消費者課征的間接稅?！痹鲋刀愖鳛橐话阆M稅，設計抵扣機制可以消除廠商所可能承擔的增值稅稅負，使其成為增值稅的“征收輔助人”。換言之，從價值理性的層面觀之，企業(yè)不能作為增值稅的適格納稅人，增值稅原則上只能由最終消費者負擔。因此，只有在商品或勞務已經(jīng)被最終消費者購買后，國家才能征收這一過程中產(chǎn)生的增值稅。也即銷項稅額與進項稅額抵扣后的應納稅額才是國家征稅權所能控制的稅費，而企業(yè)向國家繳納的進項稅款雖已入庫，但不是應然層面上國家的應收稅款，構成留抵稅額的這部分資金應當屬于企業(yè)財產(chǎn)。正是由于企業(yè)能夠通過商品或勞務的價格將最終的稅收負擔轉嫁給最終消費者，增值稅才不會扭曲企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策，其稅收中性才能得以實現(xiàn)。申言之，增值稅想要發(fā)揮稅收中性的制度優(yōu)勢，必須退還企業(yè)實際承擔的增值稅額，保證增值稅的實際稅負轉移到價格之中，實現(xiàn)增值稅對企業(yè)的成本中性。職是之故，價值理性層面的留抵稅額屬于納稅人的權利范疇，非國家稅收利益所能包含。從增值稅的價值理性出發(fā)應當推導出留抵稅額的應然所有權人是破產(chǎn)清算企業(yè)的結論。

不過，有觀點認為消費應當包含生活消費和生產(chǎn)消費。企業(yè)雖無進行生活消費之可能，但實則進行生產(chǎn)消費。因此，企業(yè)進入破產(chǎn)清算程序，無法從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，中斷增值稅轉嫁鏈后成為事實上的“最終消費者”，理應成為最終負稅人。但此觀點受到質疑?！八^最終消費，主要包括個人為了滿足其需求和效用而購買的商品和服務，通常不包括經(jīng)營性投入（企業(yè)在生產(chǎn)或分銷商品、提供服務的過程中投入的商品及服務）?！?OECD發(fā)布的《國際增值稅 / 消費稅指引》亦強調，一般情況下企業(yè)不進行最終消費（家庭消費），故除企業(yè)購買的商品或服務用于企業(yè)主之私人生活的特殊情況外，增值稅不得將企業(yè)作為最終負稅人。特別自2010年我國完成生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅的轉型后，稅基更是轉變成為以個人消費為目的所銷售、轉讓的商品與服務之價值。因此筆者認為，破產(chǎn)清算企業(yè)無法成為增值稅制度涵射范圍內的“最終消費者”，價值理性層面下的增值稅征收斷無以破產(chǎn)清算企業(yè)作為納稅人的可能。

（二）工具理性下留抵稅額實然所有權人

與價值理性相對，工具理性聚焦事物的實然層面，主張通過成本效益分析等方法實現(xiàn)目的與手段的最優(yōu)化連接。運用工具理性，增值稅在進行法律制度設計時將納稅人確定為數(shù)量較少的生產(chǎn)經(jīng)營者，以此降低征管成本、提高征管效率。申言之，由于私人消費者的消費行為難于追蹤，為便利國家稅收征管，在購進原材料時即需向上游廠商墊付進項稅款成為企業(yè)的一項法定義務。增值稅設計抵扣機制賦予企業(yè)以進項稅抵扣銷項稅的權利，是為防止對商品或勞務的增值額進行重復征稅，而不再強調錨定最終消費者作為實際負稅人。因此，自法律層面視之，“增值稅是以商品和勞務在流轉過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉稅，所謂的增值額，本質上是銷售收入扣除購進成本后的剩余部分。”基于工具理性，法律將破產(chǎn)清算企業(yè)設置為增值稅納稅人，繳納進項稅款成為企業(yè)的法定納稅義務，進項稅款由此被看作國家稅收收入的一部分，留抵稅額的實然所有權人因而發(fā)生顛覆。故此，由工具理性出發(fā)，法律層面留抵稅額的實然所有權人反轉為國家。

綜上所述，破產(chǎn)清算企業(yè)是否能夠享受留抵退稅政策之所以存在爭議，根本上是因為價值理性層面與工具理性層面的留抵稅額存在所有權人認定上的巨大差異。若秉持工具理性立場，認為根據(jù)法律規(guī)定價值理性下的留抵稅額已成為國家財政收入的一部分，必然得出向企業(yè)退稅會損害國家的稅收利益的結論。但若考量價值理性，便會認為留抵稅額雖身在國庫，企業(yè)對其的使用受到多方面限制，但仍屬于企業(yè)所有之財產(chǎn)的一部分，國家有進行退稅之義務。在兩種觀點存在沖突的情況下，明確哪一視角下對留抵稅額的定性更具正當性便殊為必要。

（三）辨明價值理性與工具理性后留抵稅額的最終歸屬

“工具理性應當從屬于價值理性，在價值理性所提供的目標和前提下發(fā)揮作用，才是積極的?！睆墓ぞ呃硇耘c價值理性二者的關系上看，價值理性指向目的，工具理性指向手段。手段為實現(xiàn)目的而存在，工具理性應當服從價值理性自不待言。不過，自啟蒙運動后，人類理性漸漸偏向于實用化，工具理性壓倒價值理性，占據(jù)主導地位，造成目的與手段的主客顛倒。馬克斯·韋伯在將人的理性區(qū)分為價值理性與工具理性后，曾警示現(xiàn)代社會對工具理性的過度崇尚使其發(fā)生泛濫，具有淹沒價值理性的風險。可以說，在破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅的問題上，忽視增值稅的一般原理，不追問增值稅制度背后的價值目標，機械地適用法律規(guī)定，將留抵稅額視為國家財政收入，無異于本末倒置，以工具理性戕害價值理性，陷入馬克斯·韋伯所稱的工具理性“掌控世界”的危險之中。此種舍本逐末的做法極易導致增值稅稅收中性的巨大優(yōu)勢無從發(fā)揮，甚至造成增值稅制度的扭曲。為避免出現(xiàn)上述問題，應當確認價值理性所作之判斷優(yōu)先于工具理性，保證價值理性的根本地位。

不過，雖然我們反對工具理性凌駕于價值理性，但亦應看到脫離了工具理性，價值理性的理想化藍圖便難以實現(xiàn)。誠如馬克斯·韋伯所言，價值理性與工具理性的內在矛盾與沖突導致了系統(tǒng)性的制度困境，突破這一制度困境的合理方法是尋求價值理性與工具理性的內在平衡。增值稅獨特的抵扣機制設計以企業(yè)預先繳納進項稅款為運行的必要條件，工具理性下將其定義為企業(yè)的納稅義務有其合理性和正當性。換言之，為實現(xiàn)增值稅的順利征收，國家應當被賦予提前收取進項稅款的權力。但是工具理性下納稅義務的確認必須受到價值理性的控制和指導。即要明確價值理性下的增值稅制度已經(jīng)否認了企業(yè)對納稅義務的實際承受，工具理性下進項稅款的預先繳納便不可能成為企業(yè)實質意義上的納稅負擔。進項稅款的預先繳納雖已具有稅款繳納的外觀，但缺少稅款繳納的實質。這一法律上納稅義務的存在本質是為實現(xiàn)增值稅抵扣機制的順利運行而設置的程序性繳稅義務，不能擺脫增值稅在價值層面對納稅人的預設，僅從工具理性的外觀推導出進項稅款在上繳國庫后即歸國家所有。申言之，工具理性視角下國家對進項稅款的征收不同于傳統(tǒng)意義上的稅收行為，國家在此過程中僅獲得對進項稅款的保管權，以期企業(yè)繳納銷項稅款后通過二者的抵扣實現(xiàn)對應納稅額的征收。征收進項稅款并不導致稅款所有人由企業(yè)變動為國家，作為進項稅款剩余的留抵稅額自然應當歸屬于企業(yè)。

綜上所述，筆者認為工具理性下對企業(yè)墊付增值稅進項稅款的規(guī)定不能違反價值理性對增值稅的納稅人僅為最終消費者的承諾。應當堅守價值理性層面的消費稅立場，以價值理性引導工具理性，確認工具理性下企業(yè)繳納進項稅款的程序性特征，肯定破產(chǎn)清算企業(yè)作為留抵稅額所有權人的合理身份?？傊?，工具理性層面的法律制度要作為實現(xiàn)增值稅經(jīng)濟目標的抓手，對其運用應當符合增值稅的一般原理，而不是舍本逐末，以現(xiàn)行法的規(guī)定限制甚至顛覆價值理性層面增值稅經(jīng)濟目標的實現(xiàn)。

三、破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅請求權之證成

在確認留抵稅額的實際所有人應為破產(chǎn)清算企業(yè)后，尋找破產(chǎn)清算企業(yè)要求國家返還留抵稅額的權利基礎成為當務之急，下文即要嘗試證明破產(chǎn)清算企業(yè)享有留抵退稅請求權，并在此基礎上分析該請求權的具體類型。

（一）破產(chǎn)清算企業(yè)享有對國家的留抵退稅請求權

按民法之一般理論，債乃“特定人之間請求為特定行為的民事法律關系”。學界主流觀點認為，稅收征納實體法律關系已經(jīng)符合債之基本要素，是為公法之債。稅收之債與私法之債的不同之處為債之給付的非對等性（國家之債務履行需待稅款作用于公共服務領域，故而存在天然之遲延履行），此種非對等性源于稅收之債與私法之債的不同權利基礎。稅收之債以國家政治權力作為權利基礎，而私法之債以私人財產(chǎn)權利為根基。然而除此之外，稅收之債可以一般私法之債的法理推理之。

破產(chǎn)清算企業(yè)要求國家退還留抵稅額雖然不同于傳統(tǒng)意義上的稅收之債，但并未脫離稅收法律關系的范疇。在稅收法律關系的框架下，國家和企業(yè)的地位發(fā)生了逆轉，企業(yè)不再負有向國家繳納稅款的義務，反而因為擁有對留抵稅額的所有權而獲得債權人身份。具言之，因國家對進項稅款的征收行為不能引發(fā)進項稅款所有權人的變動，留抵稅額作為抵扣后的進項稅款便仍然屬于企業(yè)財產(chǎn)。故而，此種情況下企業(yè)享有請求國家返還留抵稅額的權利，獲得對國家的留抵退稅請求權。又兼該請求權發(fā)生于稅收這一公法之債的語境中，一方當事人為居于超然地位、行使行政權力（征稅權）的國家，雙方地位自然難謂平等，故該請求權當屬公法請求權。

至于該請求權屬于哪一類型的公法請求權，因公法學者系借鑒私法之請求權體系，構建了公法的請求權基礎理論，因此尚須對照私法請求權體系加以理解。私法之債的請求權大致源于合同、無因管理、不當?shù)美扒謾嘈袨?。具體到留抵退稅請求權的問題上，顯然納稅人因留抵稅額之存在對國家享有的請求權并非基于國家之侵權行為而發(fā)生。至于雙方合意達成合同，更因企業(yè)意志在國家征稅行為中的缺失而無法成立。無因管理尚需債權人不具管理義務而事實上管理他人事務，破產(chǎn)清算企業(yè)在預先繳納進項稅款的行為顯然無法為其包容。綜合考慮留抵退稅請求權的相關特征，筆者認為，該類權利可能屬于公法上的不當?shù)美埱髾唷?/p>

（二）留抵退稅請求權屬于公法上的不當?shù)美埱髾?/p>

伴隨現(xiàn)代國家行政職能的擴張，單純的行政命令已不足以實現(xiàn)國家所負的行政任務，故行政合同、公私伙伴等蘊含私法之主體平等理念的全新行政范式開始興起?；谶@一轉變，公私法二元論下的傳統(tǒng)公法對國家權威的強調稍顯不合時宜。為適應這一變化，德國學者創(chuàng)立行政私法理論，用于回應私法關系向公權力領域的滲透。在德國行政私法的理論體系中，“公法之債”對我們研究稅法意義重大。其中，為保護公民的財產(chǎn)權這一基礎性權利，使公法中無法律原因產(chǎn)生的財產(chǎn)變動復歸到原始狀態(tài)，德國學者提出公法上的不當?shù)美?。所謂公法上的不當?shù)美韵聨讉€要件：第一，基于公法上的關系；第二，發(fā)生財產(chǎn)變動；第三，欠缺法律上的原因（可能為自始無法律上的原因或者事后法律原因消減）；第四，一方受損一方受益，二者有因果關系。

顯然，增值稅的征收與繳納是國家基于征稅權發(fā)起的公權行為，納稅人與國家之間成立的是公法之債。依前所述，價值理性層面上增值稅進項稅款的所有人應當是企業(yè)。但法律賦予國家向企業(yè)先行收取并保有進項稅款的權力，因此發(fā)生進項稅款由納稅人向國家的轉移，即所謂財產(chǎn)變動。至于企業(yè)喪失對進項稅款的控制利益與國家占有的資金增多使一方受損、一方受益，二者存在因果關系不證自明。故而證成公法上不當?shù)美埱髾嗟暮诵?，在于明確法律原因的自始不存在或嗣后發(fā)生消減。前已述及，國家對于進項稅款的預先征收旨在保證增值稅抵扣機制的順利運行，有其合理性，故而難以認為存在法律原因的自始缺失，因此需將論證的中心定位在法律原因的嗣后消減上。

借鑒民法，公法上的不當?shù)美挚煞譃榻o付型不當?shù)美c非給付型不當?shù)美６叩膮^(qū)別在于不當?shù)美陌l(fā)生是否源于當事人有意識的給付行為。若國家對留抵稅額的占有可能構成公法上的不當?shù)美?，那么必然屬于給付型不當?shù)美姆懂牎＞徒o付型不當?shù)美?，何為法律上之原因？王澤鑒教授認為，所謂法律上的原因，乃當事人為財產(chǎn)上給付之目的。朱慶育教授指出，自他人之處獲得利益的正當性何在？此即所謂的給付原因。因此判斷法律原因是否發(fā)生消減，需要考察破產(chǎn)清算企業(yè)給付財產(chǎn)的目的是否已不能實現(xiàn)，國家繼續(xù)占有留抵稅額的正當性是否已不存在。

前已述及，貫徹工具理性的法律制度雖已授權國家收取進項稅款，但在價值理性的視野里此種征收并未導致進項稅款的所有權發(fā)生變動，國家享有的僅是對進項稅款的合法占有。增值稅征收過程中，企業(yè)預先繳納進項稅的目的是實現(xiàn)銷項稅額和進項稅額的環(huán)環(huán)相扣，保證增值稅抵扣機制的順暢運行。然而，在我國破產(chǎn)的普遍實踐中，企業(yè)破產(chǎn)后繼續(xù)經(jīng)營尚未得到廣泛適用。申言之，絕大部分破產(chǎn)清算企業(yè)本身的經(jīng)營活動已經(jīng)停止，難以產(chǎn)生銷項稅額，其已經(jīng)積攢的留抵稅額大概率無法通過增值稅的抵扣機制得到返還。因此，企業(yè)繳納進項稅以保證抵扣鏈正常運行的目的已無法實現(xiàn)，導致國家對留抵稅額的持續(xù)占有喪失了最后一塊正當性基石。職是之故，國家因抵扣機制無法繼續(xù)運行而失卻繼續(xù)保有增值稅留抵稅額的權力，也即發(fā)生財產(chǎn)變動的法律原因嗣后消減，致使財產(chǎn)變動依據(jù)喪失，從而導致國家后續(xù)對稅款的無權占有構成公法上的不當?shù)美?/p>

因國家之行為是為公法上的不當?shù)美?，納稅人獲得公法上的不當?shù)美埱髾?。公法上的不當?shù)美埱髾嘞抵冈诠ǚ懂爟?，欠缺法律原因發(fā)生財產(chǎn)變動，利益受損方要求受益方返還所受利益的權利，具體到增值稅留抵退稅的問題上，即是納稅人行使不當?shù)美埱髾嘁髧曳颠€留抵稅額。

一般認為，公法上的不當?shù)美埱髾嘣诙惙ㄉ系姆梢罁?jù)為《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十一條。①該條規(guī)定稅務機關應當及時退還納稅人超過應納稅額繳納的稅款，但在留抵稅額退還的問題上，該條似乎并非合理的請求權基礎。蓋因此條系針對稅法中的超納、誤納情形而設，無法包容留抵稅額的退還情形。

綜上所述，在破產(chǎn)清算企業(yè)已無可能產(chǎn)生大量銷項稅額維持增值稅抵扣機制運行的情況下，國家對未抵扣的進項稅款也即留抵稅額的持續(xù)占有構成公法上的不當?shù)美飘a(chǎn)清算企業(yè)可以行使公法上的不當?shù)美埱髾嘁髧曳颠€。但是公法上的不當?shù)美埱髾噙€不完全是稅法上的傳統(tǒng)請求權基礎，無法成為破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅請求權行使的具體法律依據(jù)。為防止破產(chǎn)清算企業(yè)的合法權利遭遇制度上的冷凍，欲行使而不能，應當檢視其他法律規(guī)則，以求填補破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅請求權行使依據(jù)的空白。

四、破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅之規(guī)則適用困境

依前文所述，破產(chǎn)清算企業(yè)享有性質為公法上不當?shù)美埱髾嗟牧舻滞硕愓埱髾?，此為破產(chǎn)企業(yè)要求留抵退稅的權利基礎。理論層面的權利確認使得破產(chǎn)清算企業(yè)要求留抵退稅具備了充分的正當性。下面需要考察的應當是這一正當性的實現(xiàn)路徑。

（一）破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅專門規(guī)則矛盾重重

在破產(chǎn)清算企業(yè)是否能夠留抵退稅的問題上，國家稅務總局1995年發(fā)布的《增值稅問題解答（之一）》（以下簡稱《解答》）指出，“納稅人倒閉、破產(chǎn)、解散、停業(yè)后，對納稅人期初存貨中尚未抵扣的已征稅款，以及征稅后出現(xiàn)的進項稅額大于銷項稅額后不足抵扣部分（即留抵稅額），稅務機關不再退稅?！?998年國家稅務總局《關于企業(yè)破產(chǎn)、倒閉、解散、停業(yè)后增值稅留抵稅額處理問題的批復》（以下簡稱《批復》）再次聲明，對于已進入破產(chǎn)程序的企業(yè)，留抵稅額不能予以退還。

2019年4月我國全面試行留抵退稅政策，此后出臺一系列文件對留抵退稅的實施條件做了說明。按照國家稅務總局貨物和勞務稅司副司長劉運毛先生（2022）的解釋，現(xiàn)行增值稅留抵退稅的普遍性政策由2019年發(fā)布的《財政部、稅務總局、海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》（以下簡稱《公告》）加以規(guī)定?！豆妗穼m用留抵退稅政策的企業(yè)僅作一般化處理，未明確說明相關政策能否適用于破產(chǎn)清算企業(yè)。不過，國家稅務總局的態(tài)度雖然尚未明確，實踐中卻已有稅務機關按照《公告》規(guī)定的退稅條件為破產(chǎn)企業(yè)提供了留抵退稅服務。由此可見，在破產(chǎn)清算企業(yè)能否進行留抵退稅的問題上，現(xiàn)有規(guī)定模糊不清，實踐做法存在背離規(guī)范要求的風險。破產(chǎn)清算企業(yè)能否依照《公告》申請留抵退稅還需進一步說明。

從效力位階上看，上述三份文件均屬部門規(guī)章，無法通過法律位階推知《公告》與《解答》《批復》的適用順序。《中華人民共和國立法法》（以下簡稱《立法法》）第一百零三條確立了規(guī)章適用沖突的解決規(guī)則，即特殊規(guī)定優(yōu)于一般規(guī)定、新的規(guī)定優(yōu)于舊的規(guī)定。但上述兩個規(guī)則的適用均以規(guī)則制定者是同一機關為前提。《解答》《批復》由國家稅務總局制定，而《公告》系由國家稅務總局聯(lián)合財政部、海關總署共同擬定，不符合同一機關制定的適用條件。因此筆者認為，上述二規(guī)則用來處理破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅規(guī)則的適用問題可能有欠妥當。即便勉強以上述二規(guī)則推測三文件之適用順序，也有頗多障礙。首先，《公告》中對留抵退稅相關政策的規(guī)定并非專門針對破產(chǎn)清算企業(yè)，而《解答》《批復》是為破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅問題的處理出臺的專門規(guī)定，因此將《公告》與《解答》《批復》視為對同一事項的先后規(guī)定，適用新法優(yōu)于舊法原則似乎不甚妥當。其次，依《立法法》之官方釋義，適用范圍較窄者為特殊規(guī)定，適用范圍較寬者為一般規(guī)定，因此適用于全部企業(yè)的《公告》為一般規(guī)定，《解答》《批復》為特殊規(guī)定，由此觀之，破產(chǎn)清算企業(yè)似乎沒有申請留抵退稅的權利。但這一結論顯然不符合增值稅留抵退稅的一般法理，更不符合實踐趨勢，徒使破產(chǎn)清算企業(yè)遭受利益損害，無法成為科學合理的規(guī)則適用進路。因此，鑒于1995年的《解答》與1998年的《批復》過于久遠，可能已不符合我國社會生活的最新發(fā)展，筆者認為繼續(xù)適用1995年的《解答》與1998年的《批復》可能稍顯不合時宜。國家稅務總局應當及時確認上述二文件的失效，對其進行清理，并對破產(chǎn)清算企業(yè)申請留抵退稅的合理性加以確認。

（二）留抵退稅一般規(guī)則忽視破產(chǎn)清算企業(yè)的特殊性

在放棄適用《解答》與《批復》后，破產(chǎn)清算企業(yè)申請留抵退稅所能依托的稅法規(guī)則便只能是2019年發(fā)布的《公告》。不過，即便明確破產(chǎn)清算企業(yè)能夠適用留抵退稅的普遍規(guī)則要求退稅，也可能只是為破產(chǎn)清算企業(yè)申請留抵退稅提供了一些微弱的可能性，并不能從根本上解決破產(chǎn)清算企業(yè)退稅難的問題。其中癥結在于現(xiàn)有留抵退稅規(guī)則是為正常經(jīng)營企業(yè)而設，并未考慮破產(chǎn)清算企業(yè)的特殊情況。增值稅法對非正常經(jīng)營企業(yè)特殊稅收規(guī)則建構的忽視極大地減少了破產(chǎn)清算企業(yè)成功申請留抵退稅的可能。

《公告》載明同時符合以下條件的納稅人，可以向主管稅務機關申請退還增量留抵稅額：第一，自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)六個月（按季納稅的，連續(xù)兩個季度）增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元；第二，納稅信用等級為A級或者B級；第三，申請退稅前36個月未發(fā)生騙取留抵退稅、出口退稅或虛開增值稅專用發(fā)票情形的；第四，申請退稅前36個月未因偷稅被稅務機關處罰兩次及以上的；第五，自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。①顯然，我國增值稅留抵退稅雖然在擴大行業(yè)覆蓋范圍方面取得了重大進展，但所設置的退稅門檻還比較高，特別是對于本身已經(jīng)陷入經(jīng)營困境的破產(chǎn)清算企業(yè)，上述規(guī)定顯得較為苛刻。

首先，雖然企業(yè)被申請破產(chǎn)的法律原因是無法清償?shù)狡趥鶆?，出現(xiàn)此種問題的緣由可能是企業(yè)資不抵債抑或是企業(yè)存在現(xiàn)金流危機?？傊飘a(chǎn)清算企業(yè)有極大可能存在經(jīng)營狀況不佳的情況，由此引發(fā)債務危機，被申請破產(chǎn)。另外在傳統(tǒng)的破產(chǎn)語境下，企業(yè)一旦進入破產(chǎn)程序便需停止生產(chǎn)，關門整頓，難以繼續(xù)進行經(jīng)營活動。近年來我國雖有在進入破產(chǎn)程序后仍繼續(xù)經(jīng)營的零星案例，亦有關于破產(chǎn)清算企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營的呼吁，但是這一新理念還僅是星星之火，未成燎原之勢。而申請留抵退稅需要保證連續(xù)六個月增量留抵稅額均大于零，這一要求對于正常經(jīng)營的企業(yè)也許尚算合理，但對于極有可能已經(jīng)結束經(jīng)營活動的破產(chǎn)清算企業(yè)來說無異于斷絕了申請留抵退稅的可能。當前留抵退稅適用的退稅周期為連續(xù)6個月或兩個季度。所謂“連續(xù)”要求納稅人6個月內的新增留抵稅額均不能小于零，否則期間另行起算。而6個月申報一次使得納稅人一年僅有兩次機會申請留抵退稅，大大降低了納稅人申請留抵退稅的可能性。同時第六個月增量留抵稅額不低于50萬元的要求直接扼殺了大量正常經(jīng)營的中小型企業(yè)申請退稅的機會，更遑論已經(jīng)面臨破產(chǎn)的中小企業(yè)。

其次，我國現(xiàn)行納稅信用評價結果分A、B、M、C、D五級。企業(yè)獲評A級或B級符合申請留抵退稅的基本要求。但是，根據(jù)評價標準，年度內無生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務收入且年度評價指標得分70分以上的企業(yè)將被評為M級，年度評價指標得分低于60分可能被評為C級，而D級企業(yè)則可能在繳稅過程中存在涉稅犯罪行為或者年度評價指標得分低于20分等情況。對于破產(chǎn)清算企業(yè)而言，滿足上述信用評級條件亦非易事。畢竟“對企業(yè)而言，進入破產(chǎn)程序前，因經(jīng)營長期陷入困境，不乏存在納稅信用評級較低甚至為D級的情況?！碧貏e是年度內無生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務收入者直接判為M級，對于破產(chǎn)清算企業(yè)而言可能是一個巨大的打擊。雖然我國已開始逐步推行破產(chǎn)企業(yè)納稅信用修復機制，但根據(jù)國家稅務總局2021年發(fā)布的《關于納稅信用評價與修復有關事項的公告》，破產(chǎn)清算企業(yè)轉入重組或和解程序并達到一定條件后才可以申請對納稅信用進行修復。也即現(xiàn)有的納稅信用修復機制的適用對象實際僅包含破產(chǎn)重組和破產(chǎn)和解企業(yè)，而不包括破產(chǎn)清算企業(yè)，破產(chǎn)清算企業(yè)缺乏納稅信用修復的有效路徑。

至于3、4兩項，皆為防止企業(yè)騙取留抵稅額、懲罰存在涉稅犯罪的企業(yè)而設。增值稅留抵退稅政策的實行使得企業(yè)能夠從稅務機關獲得“真金白銀”，可能會在一定程度上增強企業(yè)騙取留抵稅額的動機。對于先期已經(jīng)進行了納稅違法活動的企業(yè)而言，國家對其申請留抵退稅權利的限制可能起到一定的威懾作用，從而達到減少稅收犯罪的目的。故國家設置上述兩款用于防范可能之風險有其合理性。不過筆者認為，就破產(chǎn)清算企業(yè)而言，其所獲得的留抵稅額退款將會作為破產(chǎn)財產(chǎn)用于償付企業(yè)債權人，企業(yè)自身無法得利。且在進入破產(chǎn)程序后，管理和處分債務人（破產(chǎn)清算企業(yè)）的財產(chǎn)的權利便會移交給破產(chǎn)管理人，破產(chǎn)清算企業(yè)本身已無途徑騙取留抵退稅。且破產(chǎn)管理人的活動置于人民法院的監(jiān)督之下，騙取留抵退稅的可能性較低。另外，破產(chǎn)清算企業(yè)行將注銷，后續(xù)已無機會申請留抵稅額返還，若因36個月內存在涉稅犯罪記錄而喪失申請留抵退稅資格，可能使留抵稅額成為國家向破產(chǎn)清算企業(yè)變相收取的行政罰款，然而國家對于留抵稅額的扣留是否符合過罰相當原則受到質疑。因此，筆者認為，在對破產(chǎn)清算企業(yè)進行留抵退稅時上述條件可以適當放寬。

至于第5項，乃為防止企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的重疊使用，不再贅述。

綜上所述，無論是針對破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅問題的特殊規(guī)定，還是一般化的退稅規(guī)則，都無法解決破產(chǎn)清算企業(yè)在留抵退稅問題上遭遇的困境。因此，需要重新構建適應破產(chǎn)清算企業(yè)特殊性的留抵退稅規(guī)則，以期優(yōu)化破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅制度供給，科學合理地解決破產(chǎn)清算企業(yè)的留抵退稅難題。

五、風險防控視角下破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅規(guī)則之重塑

依前所述，現(xiàn)行規(guī)則齟齬頗多，難以分明，必須予以重構。普遍退稅規(guī)則雖難以適應破產(chǎn)清算企業(yè)的特殊性，但已適用許多時日，具備一定的成熟性，可以以其為藍圖，構建破產(chǎn)清算企業(yè)的特殊退稅規(guī)則。同時，留抵稅額大部分形成于破產(chǎn)清算企業(yè)正常經(jīng)營之時，部分企業(yè)可能存在虛增留抵稅額尚未被發(fā)現(xiàn)即進入破產(chǎn)清算程序的情形，此時若未在破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅過程中對其稅款申報行為進行嚴格審查，必然導致稅款損失，危害國家稅收利益。另需注意的是，國家退還的留抵稅款雖然不再用于破產(chǎn)清算企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，而是作為債務人財產(chǎn)成為債權人獲得清償?shù)膿?，無法給企業(yè)帶來直接經(jīng)濟利益，導致破產(chǎn)清算企業(yè)自身騙取留抵退稅的動機可能有所降低。但尚無法排除債權人為提高債權清償率誘使破產(chǎn)管理人虛假申報留抵退稅的可能性。況且相較于正常經(jīng)營企業(yè)，破產(chǎn)清算企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動已告停止，國家對其的稅款退還是終局性的。加之破產(chǎn)清算企業(yè)進行工商注銷之前必然先進行稅務注銷，稅務登記注銷后稅務機關查證相關違法行為亦會更為困難。另外破產(chǎn)清算企業(yè)在收到退還稅款后也會展開債權清償程序，即便查證屬實，對于稅款的追回也是難上加難。因此在承認破產(chǎn)清算企業(yè)享受留抵退稅服務合理性的同時，亦需警惕破產(chǎn)清算企業(yè)騙取留抵退稅的可能風險。故而破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅制度的建構應當以防控退稅風險為中心，兼顧退稅的便利與高效。

（一）以稅收風險管理為中心的破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅規(guī)則

“稅收風險管理的關鍵是根據(jù)不同的風險級別，建立差別化的應對策略和監(jiān)控管理措施，有效整合稅收管理資源，把有限征管資源配置于高風險領域，在提高稅法遵從度的同時降低稅收征納成本?！痹谄飘a(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅風險防范的問題上，亦應遵從稅收風險管理的一般原理，區(qū)分破產(chǎn)清算企業(yè)納稅風險大小，制定差異化退稅規(guī)則。應當根據(jù)破產(chǎn)清算企業(yè)以往的納稅遵從度確定其納稅風險等級，在此過程中，可以將企業(yè)的納稅信用等級作為重要參考。

具體而言，對于以往有過涉稅犯罪記錄的企業(yè)或者納稅信用等級為D級的企業(yè)，推定其主觀違反留抵退稅規(guī)則的可能性較大，可以直接將其列為高風險企業(yè)。在進行破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅的審查時，針對此類高風險企業(yè)應當進行嚴格的退稅事前審查，必要時可以聘請第三方機構對退稅申請材料進行復核。若符合退稅條件，稅務機關應予退還留抵稅額，但是不予退還以往涉稅犯罪對應金額的留抵稅額，以示懲戒。易言之，稅務機關僅需向高風險企業(yè)退還扣除涉稅犯罪對應金額后的剩余部分，其余部分作為對企業(yè)涉稅犯罪的罰款予以征收。同時參考其他國家退稅經(jīng)驗，在退稅申請通過的30天內，稅務機關對相關企業(yè)的退稅申請進行復核，如果發(fā)現(xiàn)退稅決定存在問題，應當立即停止退稅。另據(jù)IMF調查顯示，90%的國家完成退稅的時間在24小時到90天內不等，最長的退稅周期可達一年。為防范可能出現(xiàn)的騙稅風險，稅務機關可以延長對高風險企業(yè)的退稅期間，但時限不得超過一年，否則可能引發(fā)拖延退稅的質疑。因此如果退稅申請無誤，稅務機關可以在一年內分批退還相應金額的稅款。

對于尚未有涉稅犯罪記錄且納稅信用等級為C級的破產(chǎn)清算企業(yè)，因其瑕疵納稅行為雖然尚不構成犯罪，但亦扣分頗多，可以推定此類企業(yè)主動違反稅收管理規(guī)則騙取留抵退稅的可能性較低，但其申請材料存在部分瑕疵的可能性較大，故而此類企業(yè)可以被劃歸到中高風險企業(yè)。稅務機關對該部分企業(yè)的審查尚需嚴格進行，但可以根據(jù)納稅人正常經(jīng)營時納稅瑕疵的多寡有選擇地進行材料復核，或直接抽取一定比例的退稅申請材料進行復核。退稅申請復核完成后，出于對錯誤退稅風險的考量，稅務機關可以在半年內分批退還全部金額的稅款。

而納稅信用等級為M級的破產(chǎn)清算企業(yè)雖然因生產(chǎn)經(jīng)營困難，在一年內尚未有營收收入，但企業(yè)為逃避稅收故意不進行生產(chǎn)經(jīng)營的可能性幾乎可以忽略不計，故而可以將其劃歸為中風險企業(yè)。然而此類企業(yè)雖然不存在不良納稅行為，但其在長時間內生產(chǎn)經(jīng)營停滯，未能為國家貢獻稅收收入，不能與正常納稅的A、B級企業(yè)享受同等留抵退稅待遇。因此，針對此類企業(yè)，稅務機關在退稅材料審核完后，可以適當縮小抽查比例。但為防范可能的稅款損失，半年內分批退還全部金額的稅款相對較為合理。

納稅等級為A、B級的企業(yè)對于稅收規(guī)則的遵從度一直較高，可分別劃分為低風險企業(yè)與中低風險企業(yè)?？紤]到破產(chǎn)清算企業(yè)中，上述納稅等級的企業(yè)實屬鳳毛麟角，稅務機關在審查退稅材料時可以賦予其一定的優(yōu)先審查權，縮短上述企業(yè)的退稅時限。在對申請材料進行復核時，對于A級納稅企業(yè)可以免除復核程序，對于B級納稅企業(yè)可以在小范圍內進行復核。復核完成后，A級企業(yè)作為低風險企業(yè)享受三個月內一次性退還全部留抵稅額的退稅待遇，B級企業(yè)作為中低風險企業(yè)享受三個月內分批退還全部留抵稅額的退稅待遇。

（二）依托“金稅四期”工程，打造智慧退稅平臺

鑒于相關申請材料的分析比對可能耗費大量的人力資源，為降低稅務機關的審核壓力，有必要借助我國“金稅四期”工程中對稅務信息系統(tǒng)的建構，打造破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅的數(shù)字化申請平臺，建立起智慧高效的破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅管理體系，以此保證破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅規(guī)則順暢施行。

2021年我國開始實施“金稅四期”工程，截至目前已初步實現(xiàn)發(fā)票電子化，預計到2025年電子化發(fā)票能夠實現(xiàn)全覆蓋。與此同時，我國建立了稅費一體化信息數(shù)據(jù)采集與應用基礎平臺，“加強了與各級政務數(shù)據(jù)共享交換平臺的高效對接，構建了統(tǒng)一標準的稅收大數(shù)據(jù)開放平臺，讓涉稅信息在統(tǒng)一平臺內實現(xiàn)共享”。稅務機關可以通過對發(fā)票信息的追蹤及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)騙取留抵退稅的風險點，實時共享企業(yè)退稅風險信息，從而實現(xiàn)大數(shù)據(jù)治稅下的破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅風險智能防控，以此保證破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅規(guī)則順暢運行。另外，利用“金稅四期”工程建構的全國化數(shù)據(jù)平臺，稅務機關能夠實現(xiàn)業(yè)務過程數(shù)字化。稅務人員實施各類業(yè)務事件所需要的業(yè)務能力和操作方法，均能轉變成場景化、標準化、具體化、數(shù)字化的功能模塊，以減少人工操作或者由系統(tǒng)自動執(zhí)行，全方位提升業(yè)務質效。例如，“金稅四期”的智慧稅務平臺建設使得稅務機關可能實現(xiàn)85%以上退稅申報數(shù)據(jù)的預填，從而大大減少退稅所需時間，提高稅務機關的工作效率，降低退稅行政成本。作為提高破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅效率的關鍵一環(huán)，智慧稅收平臺的打造不僅是防控稅收風險的“殺手锏”，更是提高退稅服務質量的“助推器”，在破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅制度的建構中應當予以高度重視。

六、結語

對于破產(chǎn)清算企業(yè)是否能夠申請留抵退稅問題的探討應當追溯增值稅制度的本源，探尋價值理性對增值稅制度的合理預設，切忌以工具理性層面的法律規(guī)定妨害價值理性層面經(jīng)濟目標的實現(xiàn)。唯有保證企業(yè)能夠免于承擔增值稅的實際稅負，增值稅之稅收中性方可得以實現(xiàn)。有鑒于此，確認企業(yè)對留抵稅額的所有權是實現(xiàn)增值稅價值理性的應有之義，以此為前提，能夠推斷破產(chǎn)清算企業(yè)享有要求國家退還留抵稅額的權利，即留抵退稅請求權。但此種請求權屬于何種類型尚需明確。深挖留抵退稅請求權形成之機理可以發(fā)現(xiàn)，在破產(chǎn)清算企業(yè)難以繼續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營，無法作為抵扣鏈中的一環(huán)時，國家對于留抵稅額的占有喪失了法律上的合理性，造成法律原因的嗣后消減，國家構成公法上的不當?shù)美?，破產(chǎn)清算企業(yè)由此獲得公法上的不當?shù)美埱髾唷９蚀嗽摿舻滞硕悪鄳攲儆诠ㄉ系牟划數(shù)美埱髾?。然而，現(xiàn)行制度未提供請求權實現(xiàn)的合理途徑，故而應當在考量退稅風險的基礎上，重構符合破產(chǎn)清算企業(yè)特點的留抵退稅規(guī)則，同時輔之以稅收智慧平臺建設，優(yōu)化規(guī)則適用的具體路徑，以期安全、便利、高效地實現(xiàn)對破產(chǎn)清算企業(yè)留抵稅額的退還。

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（責任編輯：李新）

*本文系國家社會科學基金一般項目“我國糧食安全保障法治化的困境與克服研究” （項目編號：21BFX110）的階段性成果。

作者簡介：李? 蕊，女，中國政法大學民商經(jīng)濟法學院教授，博士生導師；閆? 晶，女，中國政法大學民商經(jīng)濟法學院碩士研究生。

①參見四川省遂寧市中級人民法院（2018）川09民終1325號民事判決書。

①稅式支出是政府通過稅制體系把一部分稅收收入讓渡給納稅人而形成的一種間接性政府支出。國家推行的各類稅收優(yōu)惠政策是稅式支出的典型代表。

②工具理性和價值理性的概念源于康德之批判哲學，馬克斯·韋伯予以發(fā)揚，其后此二概念被應用于政治學、社會學、教育學等多個領域，其具體內涵亦隨之發(fā)生改變。但各學科雖結合自身特點對上述二者做出了不同解釋，價值理性指向目的、工具理性指向手段的基本理論內核卻始終如一。

①《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十一條：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發(fā)現(xiàn)后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關國庫管理的規(guī)定退還?！?/p>

①2022年財政部、稅務總局發(fā)布《關于進一步加大增值稅期末留抵退稅政策實施力度的公告》，將申請留抵退稅的條件概括為：“（一）納稅信用等級為A級或者B級；（二）申請退稅前36個月未發(fā)生騙取留抵退稅、騙取出口退稅或虛開增值稅專用發(fā)票情形；（三）申請退稅前36個月未因偷稅被稅務機關處罰兩次及以上；（四）2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策?！钡鶕?jù)中國稅務報的解讀，新政出臺后，財政部、稅務總局、海關總署2019年發(fā)布的《關于深化增值稅改革有關政策的公告》仍然有效，因此申請留抵退稅的納稅人所需具備的條件并未發(fā)生變化。