賀京同　魏哲　那藝

內(nèi)容提要：提高納稅人稅收遵從是各國(guó)提升稅收征管效率的關(guān)鍵，也是我國(guó)進(jìn)一步深化稅收征管改革與提升稅收治理水平的重要內(nèi)容。激勵(lì)納稅人稅收遵從行為的研究理論主要有兩個(gè)：新古典范式下的傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)與行為經(jīng)濟(jì)學(xué)范式下的行為財(cái)政學(xué)。理論界和實(shí)務(wù)界多擇其一解讀或應(yīng)用，未能做到正本溯源。文章從一個(gè)更深的理論視角對(duì)二者的演變邏輯進(jìn)行辨析，并基于此梳理相關(guān)理論研究的運(yùn)用進(jìn)展，以期為提升我國(guó)納稅人稅收遵從尋求可資借鑒的經(jīng)驗(yàn)。研究表明：在提升納稅人稅收遵從的稅收征管改革的過程中，傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)主張的剛性稅收征管與行為財(cái)政學(xué)主張的柔性稅收征管二者不可偏廢；應(yīng)根據(jù)納稅群體特征，動(dòng)態(tài)調(diào)整柔性稅收征管和剛性稅收征管的關(guān)系，建立柔性稅收征管和剛性稅收征管相結(jié)合的稅收遵從激勵(lì)機(jī)制。

關(guān)鍵詞：稅收遵從；傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)；行為財(cái)政學(xué)；稅收征管

中圖分類號(hào)：F810.422? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? 文章編號(hào)：2095-1280（2023）05-0075-10

一、引言

稅收遵從是各國(guó)政府長(zhǎng)久以來面臨的難題，對(duì)于發(fā)展中國(guó)家而言該問題尤為重要。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的“無捐無稅論”，更被一度認(rèn)為是社會(huì)主義的優(yōu)越性標(biāo)簽，人們的納稅意識(shí)近乎于無（劉鋒，2005）。區(qū)別于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，經(jīng)濟(jì)發(fā)展轉(zhuǎn)型階段的國(guó)家已無法“免費(fèi)”提供公共品、甚至主要消費(fèi)品；社會(huì)責(zé)任由國(guó)家獨(dú)自承擔(dān)轉(zhuǎn)變?yōu)橛蓢?guó)家與公民共同承擔(dān)。依法履行納稅義務(wù)是各國(guó)政府存續(xù)的關(guān)鍵（Besley等，2014），更是助力國(guó)家實(shí)施重大戰(zhàn)略的重要財(cái)力保障。稅收遵從的重要性不言而喻。2021年3月，由中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》（以下簡(jiǎn)稱《意見》），強(qiáng)調(diào)要推動(dòng)稅務(wù)執(zhí)法、服務(wù)、監(jiān)管的理念和方式手段等全方位變革，大幅提高稅法遵從度和社會(huì)滿意度。

國(guó)內(nèi)外關(guān)于稅收遵從方面的研究多基于新古典范式下的傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)和行為經(jīng)濟(jì)學(xué)范式下的行為財(cái)政學(xué)這兩大理論。傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)以“理性人”假設(shè)為核心，認(rèn)為納稅人是完全理性的，其稅收遵從行為完全是稅務(wù)稽查和逃避稅懲罰下的個(gè)體預(yù)期效用最大化選擇。因此，其主張通過提高稅務(wù)稽查率、加大逃避稅懲罰力度等剛性稅收征管方式提高納稅人的稅收遵從度（Allingham等，1972）。以這一理論為主導(dǎo)的稅收征管措施自二十世紀(jì)七十年代起被廣泛應(yīng)用。隨著實(shí)證研究及實(shí)驗(yàn)研究的推進(jìn)，國(guó)內(nèi)外學(xué)者發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)無法解釋諸多“稅收遵從之謎”，對(duì)納稅人完全理性的假設(shè)存疑（Slemrod等，2000）。2006年，McCaffery和Slemrod依托行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究范式提出行為財(cái)政學(xué)概念，認(rèn)為納稅人是有限理性的且存在利他心理，強(qiáng)調(diào)利用個(gè)體心理學(xué)、認(rèn)知科學(xué)、神經(jīng)科學(xué)等自然科學(xué)對(duì)傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)的理性行為分析框架做出修正拓展，以構(gòu)建更符合現(xiàn)實(shí)情境的稅收遵從決策模型。行為財(cái)政學(xué)認(rèn)為剛性稅收征管效率有限且有可能進(jìn)一步激發(fā)納稅人的逃避稅行為（谷成，2023），應(yīng)結(jié)合納稅人心理和認(rèn)知行為考慮現(xiàn)實(shí)決策情境，采用柔性稅收征管手段激發(fā)納稅人稅收遵從。國(guó)外已有的大量研究表明，相較于剛性稅收征管，柔性稅收征管在解決稅收不遵從問題時(shí)，成本更低且效果更顯著（Mohdali等，2014；Ortega等，2015）。然而，隨著實(shí)驗(yàn)研究和實(shí)證研究的進(jìn)一步推進(jìn)，部分學(xué)者指出柔性稅收征管固然重要，但剛性稅收征管不可偏廢（Guala等，2005）。那么，究竟哪種稅收征管方式在提升納稅人稅收遵從上更為有效？單一稅收征管方式的效果如何？若二者均需考慮，何種稅收征管方式為主、何種為輔？現(xiàn)有研究雖不乏從理論層面梳理或探討提升納稅人稅收遵從的政策建議，從實(shí)驗(yàn)研究或?qū)嵶C研究層面檢驗(yàn)提升納稅人稅收遵從的政策效果，但多基于單一理論或單一理論下的單一稅收征管方式展開，未能從一個(gè)更廣更深的理論視角探討稅收遵從理論的內(nèi)在演變邏輯，沒有把握稅收征管方式選擇的深層內(nèi)涵。為回答上述問題，本文基于提高納稅人稅收遵從的兩大主要理論，在分析其演變邏輯的基礎(chǔ)上梳理相關(guān)理論應(yīng)用的實(shí)驗(yàn)研究和實(shí)證研究進(jìn)展，以期為提升我國(guó)納稅人稅收遵從、深化稅收征管改革提供可參考的政策建議。為了更清晰地?cái)⑹鰞纱罄碚摰难葑冞壿嫼瓦\(yùn)用進(jìn)展，相關(guān)部分均先以傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)展開討論，隨后轉(zhuǎn)入對(duì)行為財(cái)政學(xué)的評(píng)析。

二、傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)與行為財(cái)政學(xué)就稅收遵從問題的理論演變

縱觀傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)與行為財(cái)政學(xué)就稅收遵從問題的理論研究，二者的核心研究框架與政策制定思路是別無二致的，唯一區(qū)別就在納稅人假定上。就研究框架看，二者皆認(rèn)為納稅人是否選擇稅收遵從主要取決于稅收決策理論中談及的四個(gè)決策依據(jù)（Allingham等，1972）：稅務(wù)稽查效率、稅率、應(yīng)稅所得以及逃避稅懲罰。納稅人根據(jù)這四個(gè)方面的信息，對(duì)逃避稅的預(yù)期成本與依法納稅的成本進(jìn)行比較，若前者小于后者，則其將選擇稅收不遵從；反之則反是。就政策制定思路看，二者均主張以納稅人衡量依法納稅成本與逃避稅預(yù)期回報(bào)的相關(guān)因素為基點(diǎn)，制定政策以提升稅收遵從。然而，就納稅人假定上，傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)認(rèn)為納稅人是完全理性、完全利己的個(gè)體；而行為財(cái)政學(xué)認(rèn)為納稅人是有限理性且存在利他心理的個(gè)體。正是這一點(diǎn)，導(dǎo)致二者在若干重要議題上形成了差異化的研究結(jié)論與觀點(diǎn)，解釋稅收遵從行為的理論也經(jīng)歷了從傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)到行為財(cái)政學(xué)的演變?？梢?，明確稅收遵從理論演變邏輯的核心在于對(duì)納稅人認(rèn)識(shí)的轉(zhuǎn)變。

（一）傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)的主張——“理性人”

以Allingham和Sandmo為代表的傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)認(rèn)為納稅人是自利、理性的。圍繞這一核心觀點(diǎn)Allingham和Sandmo于1972年提出了最早的提升納稅人稅收遵從的分析框架——A–S模型，其認(rèn)為納稅人即使在不確定的條件下也能有效接收、處理并客觀使用所有可得信息，并以最大化預(yù)期效用為目標(biāo)做出純經(jīng)濟(jì)決策，稅收遵從選擇是納稅人完全依照稅法履行納稅義務(wù)的行為。在該假設(shè)下，完全理性的納稅人選擇稅收遵從的唯一原因是其逃避稅的實(shí)際預(yù)期回報(bào)小于其依法納稅的成本?！袄硇浴奔{稅人逃避稅成本主要取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查率、逃避稅罰款率，而其依法納稅的成本則取決于政府制定的稅率。因此，提升納稅人稅收遵從的方法，一方面是通過高稽查率、高罰款率降低納稅人逃避稅的預(yù)期回報(bào)，另一方面是通過動(dòng)態(tài)調(diào)整稅率降低納稅人的依法納稅成本。由于稅率在穩(wěn)定稅收體系、穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)預(yù)期以及穩(wěn)定納稅人稅負(fù)公平感知中的特殊作用，各國(guó)政府普遍避免頻繁的稅率調(diào)整（Bǎtr?ncea和Nichita，2015），因而傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)主張通過提高稅務(wù)稽查率和逃避稅罰款率提升“理性”納稅人稅收遵從。

至此，有相當(dāng)一部分學(xué)者利用實(shí)證數(shù)據(jù)和實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)對(duì)這一理論進(jìn)行驗(yàn)證，但針對(duì)這一問題的研究結(jié)論并不統(tǒng)一。其中，Tauchen等人（1993）最早以美國(guó)數(shù)據(jù)驗(yàn)證并支持了稅務(wù)稽查與稅收遵從度之間的正相關(guān)關(guān)系。Park等（2003）利用實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)得出罰款率能顯著提高納稅人稅收遵從的結(jié)論。值得注意的是，有相當(dāng)一部分實(shí)驗(yàn)研究不支持這一觀點(diǎn)。Bernasconi（1998）是最早對(duì)此觀點(diǎn)提出懷疑的學(xué)者，其實(shí)證研究結(jié)論表明為達(dá)到一定水平的稅收遵從，A–S模型普遍過高地預(yù)測(cè)了稅務(wù)稽查率和罰款率。還有部分學(xué)者認(rèn)為高稽查率或高罰款率與納稅人的高稅收遵從度之間的相關(guān)關(guān)系不明甚至無相關(guān)關(guān)系。這一點(diǎn)在Fischer等（1992）以及Elffers等（1997）的研究中均得到了驗(yàn)證。更有部分學(xué)者的研究結(jié)論與上述觀點(diǎn)相悖，其認(rèn)為高稽查率或高罰款率甚至?xí)档图{稅人的稅收遵從度。Frey（2003）的實(shí)驗(yàn)研究表明過度稅務(wù)稽查對(duì)納稅人的稅收遵從行為會(huì)產(chǎn)生負(fù)面影響，從而導(dǎo)致納稅人的逃避稅行為增加。Maciejovsky等（2007）的實(shí)驗(yàn)研究結(jié)論亦對(duì)稽查率與稅收遵從的正向關(guān)系提出了質(zhì)疑，其認(rèn)為稽查率與稅收遵從之間的關(guān)系不是簡(jiǎn)單的正向關(guān)系而是動(dòng)態(tài)波動(dòng)的，存在彈坑效應(yīng)①。具體而言，在經(jīng)歷一次稅務(wù)稽查后由于機(jī)會(huì)錯(cuò)覺②的存在，即使面對(duì)與之前一致的稅務(wù)稽查率納稅人的稅收遵從度也會(huì)顯著降低。隨著研究的深入，對(duì)傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)下以高稅務(wù)稽查率、高逃避稅罰款率促進(jìn)高稅收遵從觀點(diǎn)的質(zhì)疑逐漸增多。以上研究在相當(dāng)程度上說明了傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)基于“理性人”假設(shè)提出的納稅人稅收遵從選擇模型的理論結(jié)論與實(shí)際統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)存在一定程度的差異。也即是說，在實(shí)際決策情境中可能存在其他因素干擾“理性”納稅人，使其真實(shí)決策偏離理性結(jié)果。

（二）行為財(cái)政學(xué)的主張——“有限理性人”

隨著專家學(xué)者對(duì)傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)理論基礎(chǔ)的不斷探尋，行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析范式逐漸被應(yīng)用至稅收遵從問題，行為財(cái)政學(xué)應(yīng)運(yùn)而生。結(jié)合行為經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)“理性人”假設(shè)放松的經(jīng)驗(yàn)，行為財(cái)政學(xué)認(rèn)為納稅人的“有限理性”是導(dǎo)致其稅收遵從選擇偏離理性結(jié)果的主要原因。行為財(cái)政學(xué)認(rèn)為納稅人做出理性選擇的前提是其能獲得一手客觀真實(shí)信息，并基于純利己角度做出客觀的決策。而實(shí)際上，由于信息不對(duì)稱、時(shí)間成本以及多元心理動(dòng)機(jī)③的存在，納稅人不僅無法獲得全部客觀信息，其所獲信息多是經(jīng)過主觀感知和加工的二次信息。納稅人決策動(dòng)機(jī)并不是完全利己的，存在一定利他心理且其心理決策往往是多元?jiǎng)訖C(jī)合力驅(qū)動(dòng)的結(jié)果（James和Alley，2002）。

簡(jiǎn)言之，納稅人并非“理性人”是行為財(cái)政學(xué)明顯區(qū)別于傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)的根本所在。也正是基于這一點(diǎn)，在考慮個(gè)體多元心理動(dòng)機(jī)的條件下，行為財(cái)政學(xué)試圖建立一個(gè)更加現(xiàn)實(shí)的模型以修正和拓展傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)中針對(duì)“理性人”的三條核心假定，并依此解釋許多運(yùn)用A–S模型無法解釋的貼合現(xiàn)實(shí)的納稅人行為。（1）就個(gè)體的實(shí)際偏好看，納稅人并非完全自利。個(gè)體的許多決策是在其與其他個(gè)體或群體的互動(dòng)中完成的，個(gè)體效用往往受到他人或其他群體的利益或效用影響。因此，在很多時(shí)候，個(gè)體除了利己動(dòng)機(jī)外還有利他動(dòng)機(jī)和互利動(dòng)機(jī)，公共品的自愿供給就是很好的佐證（Slemrod等，2004）。因此，提升個(gè)體的公平感知和稅收信任，激發(fā)個(gè)體的利他動(dòng)機(jī)和互利動(dòng)機(jī)會(huì)促進(jìn)稅收遵從（Webley等，2006）。（2）就個(gè)體的自控能力看，納稅人往往對(duì)自身行為認(rèn)識(shí)不足，其決策過程易受到社會(huì)環(huán)境的影響。經(jīng)驗(yàn)研究表明個(gè)體在跨期選擇時(shí)的時(shí)間偏好率并非穩(wěn)定，而是隨時(shí)間延后不斷遞減（Ross等，1979）。這種時(shí)間偏好特征在一定程度上將導(dǎo)致個(gè)體自控能力的缺失，引發(fā)個(gè)體偏好的動(dòng)態(tài)不一致造成決策偏差。而個(gè)體對(duì)其偏好動(dòng)態(tài)不一致的修正程度往往取決于其自覺意識(shí)。但是，由于現(xiàn)實(shí)中個(gè)體往往因過度自信和樂觀主義高估自己的行動(dòng)力，因此個(gè)體通常無法有效修正其偏好動(dòng)態(tài)不一致行為，出現(xiàn)偏好反轉(zhuǎn)，做出一系列不太理性的決策（陳力朋等，2017）。Gruber等人（2004）提出通過征收過錯(cuò)稅來糾正個(gè)體由于時(shí)間偏好不一致所帶來的非理性行為。（3）就個(gè)體無法實(shí)現(xiàn)完美最優(yōu)化看，由于人們所面對(duì)的決策環(huán)境充滿不確定性以及個(gè)體本身有限的認(rèn)知能力，人們通常無法有效接收、處理所有可得信息，并做出最優(yōu)決策。大量實(shí)驗(yàn)研究表明，利用好個(gè)體的決策心理效應(yīng)，諸如直覺推斷效應(yīng)①、框架效應(yīng)②、稟賦效應(yīng)③以及對(duì)不確定性風(fēng)險(xiǎn)的模糊厭惡心理④均能有效提升納稅人稅收遵從（Schmidt，2001；Iqbal和Sholihin，2019）。綜上所述，行為財(cái)政學(xué)認(rèn)為納稅人在現(xiàn)實(shí)決策情境中是有限理性的個(gè)體，稅收遵從不應(yīng)被簡(jiǎn)單定義為納稅人完全依照稅法履行納稅義務(wù)的行為，而應(yīng)當(dāng)是納稅人基于稅法及其納稅心理、履行納稅義務(wù)并決定參與社會(huì)合作的一系列更寬泛的經(jīng)濟(jì)社會(huì)行為選擇（Nguyen，2002）。

三、傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)與行為財(cái)政學(xué)就稅收遵從行為的政策效果差異

不同的理論觀點(diǎn)形成了不同的政策機(jī)制構(gòu)建思路。為提高納稅人稅收遵從，國(guó)內(nèi)外學(xué)者構(gòu)建了以傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)理論為依據(jù)的剛性稅收征管機(jī)制和以行為財(cái)政學(xué)理論為依據(jù)的柔性稅收征管機(jī)制。剛性稅收征管機(jī)制強(qiáng)調(diào)利用嚴(yán)格的稅務(wù)審查制度和逃避稅懲罰制度，約束和限制納稅人的逃避稅行為，實(shí)現(xiàn)稅收權(quán)力（陳曉光，2016）；而柔性稅收征管強(qiáng)調(diào)利用非權(quán)力行政方式和非強(qiáng)制行政方法，通過稅務(wù)行政指導(dǎo)、稅務(wù)行政合同、稅務(wù)和解以及稅務(wù)行政獎(jiǎng)勵(lì)等方式，鼓勵(lì)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)互動(dòng)，實(shí)現(xiàn)稅收權(quán)力和納稅人權(quán)力的雙向平衡（孫雪嬌和趙玉潔，2023）。為探討以上兩種稅收征管方式的政策效果，本部分對(duì)相關(guān)研究進(jìn)行了梳理。

（一）傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)下剛性稅收征管機(jī)制的構(gòu)建與實(shí)施

前文討論表明，傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)就提升納稅人稅收遵從的核心理論觀點(diǎn)可概述為：納稅人是“理性”的、利己的，能依據(jù)所有可得信息在任何情況下以最大化自身效用為目標(biāo)做出純經(jīng)濟(jì)決策并完美執(zhí)行以實(shí)現(xiàn)個(gè)體效用最優(yōu)。因此，納稅人在主觀上是不愿繳納稅款的，只要時(shí)機(jī)允許且有利可圖，他們就會(huì)毫不猶豫地選擇逃避稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間是不信任和不合作的，更像“警察與小偷”式的控制與反控制的關(guān)系。納稅人是時(shí)刻準(zhǔn)備逃避稅的“小偷”，而稅務(wù)機(jī)關(guān)是努力抓獲“小偷”的“警察”（Vasin等，2003）。因此，傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)認(rèn)為只要稅務(wù)機(jī)關(guān)具有合法權(quán)力、有能力監(jiān)控稅源并且能夠在稅務(wù)稽查和懲罰措施上落實(shí)到位，就會(huì)迫使納稅人不得不慎重權(quán)衡逃避稅的預(yù)期收益與成本，從而降低其稅收不遵從（Kirchler，2007）。

在實(shí)際稅收征管中，傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)強(qiáng)調(diào)剛性稅收征管方式的實(shí)施，比如嚴(yán)格和高頻率的稅務(wù)稽查和審計(jì)、嚴(yán)厲的逃避稅懲罰等。（1）就稅務(wù)稽查和審計(jì)方面，多數(shù)研究表明稅務(wù)稽查或?qū)徲?jì)概率與稅收遵從之間呈正相關(guān)關(guān)系。Modugu和Anyaduba（2014）的研究表明，通過提高被審計(jì)的可能性，強(qiáng)化納稅人對(duì)逃避稅處罰的恐懼心理能有效提高稅收遵從。Maciejovsky等（2007）指出提高納稅人群初次稅務(wù)稽查比例固然重要，鑒于納稅人機(jī)會(huì)錯(cuò)覺心理的存在，也應(yīng)適當(dāng)增加已被審計(jì)逃避稅納稅人的審計(jì)次數(shù)。由于納稅人往往憑借其自身經(jīng)歷和周圍人逃避稅的經(jīng)歷主觀推斷被查概率，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)可以適當(dāng)較早地進(jìn)行高密度的審計(jì)，抑制納稅人潛在逃避稅動(dòng)機(jī)的形成（Guala等，2005）。然而，相關(guān)研究表明審計(jì)或稽查概率對(duì)納稅人稅收遵從的影響因納稅人群而異。Witte和Woodbury（1985）的研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)或稽查率的提高對(duì)獨(dú)資經(jīng)營(yíng)公司的稅收遵從行為有很大影響，但是對(duì)那些受領(lǐng)薪資的群體影響很小。Loo等（2009）的研究亦支持這一觀點(diǎn)。Chung和Trivedi（2003）的研究表明，審計(jì)和稽查率的提高可能只會(huì)影響有意逃避稅的納稅人，對(duì)于并未了解稅務(wù)稽查后果、納稅責(zé)任和義務(wù)的納稅人影響不大。（2）就逃避稅懲罰方面，許多研究表明較高的逃避稅懲罰對(duì)稅收遵從有積極影響（Alm和Beck，1991；Park和Hyun，2003），但亦有大量研究得出了相反結(jié)論（Slemrod，2004；Macejovsky等，2007）。同樣，逃避稅懲罰的效應(yīng)也因納稅群體的不同而異。對(duì)于高收入自營(yíng)職業(yè)納稅人，刑事欺詐處罰力度的提高對(duì)其稅收遵從選擇有正向影響（Alm和Beck，1991）；對(duì)于小業(yè)主和中等收入的納稅人，民事刑罰力度的提高對(duì)其稅收遵從選擇有正向影響（Witte和Woodbury，1985）。Loo（2006）在馬來西亞開展的實(shí)地實(shí)驗(yàn)表明相較于審計(jì)率或稽查率，罰款率對(duì)提升馬來西亞稅收遵從的影響更顯著。（3）值得注意的是，Dularif等（2019）在綜合1978—2018年發(fā)表的關(guān)于剛性稅收征管與納稅人稅收遵從的文章后發(fā)現(xiàn)，單純依靠諸如提高稅務(wù)稽查率、審計(jì)率或逃避稅懲罰率等剛性稅收征管方式對(duì)提升稅收遵從的影響均不明顯。

（二）行為財(cái)政學(xué)下柔性稅收征管機(jī)制的構(gòu)建與實(shí)施

不同于傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)對(duì)納稅人的“理性人”假設(shè)，行為財(cái)政學(xué)認(rèn)為“理性人”更像是一種理想情形而非實(shí)際結(jié)果。納稅人的實(shí)際決策依據(jù)基于其對(duì)客觀信息的主觀感知和加工，且由于個(gè)體認(rèn)知心理、社會(huì)心理等因素的影響，納稅人往往存在多元化的決策心理動(dòng)機(jī)（Congdon等，2011）。不同于傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)中對(duì)納稅人只要有利可圖就會(huì)選擇逃避稅的預(yù)期，行為財(cái)政學(xué)認(rèn)為納稅人對(duì)稅收政策持有一定的理解態(tài)度且納稅人存在一定社會(huì)偏好。納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系更接近“客戶與公司”合作的關(guān)系。

在行為財(cái)政學(xué)看來，傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)所主張的稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的剛性稅收征管手段多是被動(dòng)的，側(cè)重于在納稅人的逃避稅行為發(fā)生后或逃避稅動(dòng)機(jī)產(chǎn)生后阻止其不遵從行為。而納稅人的利己動(dòng)機(jī)在這種不信任的稅收環(huán)境中會(huì)被深度激活，其會(huì)選擇逃避稅以實(shí)現(xiàn)效用最大化。此時(shí)，根據(jù)傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)理論，稅務(wù)機(jī)關(guān)只有采取更為嚴(yán)苛的稅務(wù)稽查和更高的逃避稅懲罰措施才能有效解決稅收不遵從問題。然而，稅務(wù)機(jī)關(guān)愈是試圖嚴(yán)查納稅人的逃避稅行為，稅收環(huán)境中的不信任感和壓迫感愈會(huì)加強(qiáng)。在這種情況下，不僅征稅成本會(huì)顯著提高，納稅人的不信任感以及因繳納稅款而遭受的損失感也會(huì)被進(jìn)一步放大，納稅人的稅收遵從意愿會(huì)被進(jìn)一步破壞，甚至導(dǎo)致其與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系崩塌乃至出現(xiàn)集體抗稅行為（Battiston等，2016）。如此循環(huán)往復(fù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間逐漸形成一種消極循環(huán)關(guān)系，以至于此類強(qiáng)制性稅務(wù)稽查措施逐漸失效。因此，行為財(cái)政學(xué)主張采取柔性稅收征管方式，通過激發(fā)納稅人的稅收信任、稅收道德和公平感知等社會(huì)心理感知因素促使納稅人自發(fā)選擇遵從行為（劉鵬，2017）。（1）就稅收信任方面，大量研究表明強(qiáng)化納稅人的稅收信任感知能夠培養(yǎng)稅收遵從行為（Brathwaite和Makkai，1994；Tyler和Kramer，1996；Murphy，2004）。Scholz和Lubell（1998）基于美國(guó)299名納稅人的調(diào)查研究表明納稅人對(duì)政府、其他公民以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的信任極大地提高了其稅收遵從。Tyler和Degoey（1996）的研究表明，稅收信任對(duì)納稅人稅收遵從的積極影響不因納稅群體和環(huán)境的不同而改變。Murphy（2004）強(qiáng)調(diào)通過提升逃避稅納稅人的稅務(wù)服務(wù)水平能有效減少其稅收不遵從行為。（2）就稅收道德方面，相關(guān)研究表明稅收道德是影響稅收遵從的關(guān)鍵因素（Horodnic，2018）。Luttmer和Singhal（2014）將稅收道德定義為超出預(yù)期效用最大化的非貨幣性動(dòng)機(jī)和因素的總和，是納稅人內(nèi)在動(dòng)機(jī)的完整表現(xiàn)。納稅人的天性是影響其稅收道德的重要因素，有些人是天生的“誠(chéng)實(shí)納稅人”，會(huì)自然而然地選擇稅收遵從；有些人天生更理性，會(huì)通過比較納稅成本和逃避稅成本做出使其預(yù)期效用最大化的選擇（Martinez和Coelho，2019）；此外，還有一部分人喜愛逃避稅，并將其與稅務(wù)機(jī)關(guān)的博弈視為一種游戲（Luttmer和Singhal，2014）。Rodriguez-Justicia和Theilen（2018）的研究表明，提升教育水平、宣傳稅務(wù)知識(shí)、組織稅務(wù)志愿者活動(dòng)等方式有助于提高納稅道德，培養(yǎng)納稅意識(shí)。（3）就公平感知方面，以往研究認(rèn)為公平感知會(huì)顯著影響稅收遵從，如果納稅人相信稅務(wù)機(jī)關(guān)能公平且尊重地為其提供納稅服務(wù)，他們會(huì)表現(xiàn)出更高的遵從意愿（Murphy和Tyler，2008；Van-Dijke和Verboon，2010）。提升納稅人公平感知的研究主要分為程序公平、分配公平和懲罰公平三個(gè)方面，且普遍認(rèn)為稅收信任與公平感知之間存在正相關(guān)關(guān)系（Murphy，2004；Kim，2002；Saad，2011）。Faizal（2017）利用馬來西亞的實(shí)驗(yàn)研究分別研究了這三種公平感知以及稅收信任對(duì)稅收遵從的影響，其研究結(jié)論表明稅收信任會(huì)提高納稅人的公平感知并影響稅收遵從，但稅收信任并不能調(diào)節(jié)公平感知與稅收遵從之間的關(guān)系，且只有程序公平和稅收信任會(huì)影響稅收遵從。

主張柔性稅收征管方式的學(xué)者認(rèn)為當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人展現(xiàn)出互惠與合作的態(tài)度，并且納稅人能夠接收到這一信息時(shí)，納稅人也會(huì)傾向于以合作的態(tài)度“回報(bào)”稅務(wù)機(jī)關(guān)（Bergman等，2005）。在這一過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過各種合作性激勵(lì)手段與納稅人建立充分信任的稅收氛圍，從而不斷強(qiáng)化納稅人的公平意識(shí)、稅收道德和群體認(rèn)同感從而提高納稅人的稅收遵從意愿，形成一種積極的良性循環(huán)（De等，2007）。從直觀上看，營(yíng)造合作性的稅收氛圍似乎更易于推動(dòng)高稅收遵從的實(shí)現(xiàn)。然而，許多研究表明僅采用柔性稅收征管是無法有效提高納稅人稅收遵從的（Kirchler，2007；Webley等，2006）。

（三）柔性稅收征管與剛性稅收征管的綜合應(yīng)用

隨著理論研究和實(shí)驗(yàn)研究的推進(jìn)，就稅收遵從問題，行為財(cái)政學(xué)逐漸進(jìn)入合理調(diào)和剛性稅收征管與柔性稅收征管的新階段，強(qiáng)調(diào)柔性稅收征管與剛性稅收征管的聯(lián)合運(yùn)用。Guala等（2005）的研究表明，雖然納稅人存在利他心理、行為決策受到社會(huì)公平感知、稅收道德等多元心理動(dòng)機(jī)的影響，但其利己動(dòng)機(jī)始終占據(jù)重要位置，且在特定的決策情境下會(huì)被迅速激活。所以，單純?nèi)嵝曰亩愂照鞴芊諊⒉荒艽_保納稅人展現(xiàn)出合作傾向，部分人群在利己動(dòng)機(jī)的驅(qū)使下，很可能會(huì)采取“搭便車”的策略以免費(fèi)享受公共服務(wù)，攫取公共利益。而這種行為會(huì)顯著影響納稅人的稅收遵從選擇。2007年，Kirchler提出“滑坡”理論，其認(rèn)為剛性稅收征管與柔性稅收征管在提高納稅人稅收遵從中相互促進(jìn)又相互制約，二者相輔相成、不可偏廢，見圖1。

圖1用一個(gè)滑坡狀的曲面來表示剛性稅收征管（表示為納稅者感知到的稅務(wù)部門監(jiān)管能力）、柔性稅收征管（表示為納稅者感知到的與稅務(wù)部門的信任關(guān)系）與稅收遵從之間的關(guān)系，此即“滑坡”理論一詞的由來。從該圖可以看出，無論是剛性稅收征管方式下的激勵(lì)手段，還是柔性稅收征管下的激勵(lì)手段，對(duì)于提升稅收遵從度的影響效應(yīng)都是逐漸減弱的，但當(dāng)二者合力時(shí)，更有利于提升稅收遵從度。換言之，當(dāng)給定某一程度的剛性激勵(lì)時(shí)，增強(qiáng)柔性激勵(lì)將會(huì)更快地提升稅收遵從度。當(dāng)然，這也就意味著當(dāng)柔性激勵(lì)程度下降時(shí)，稅收遵從度將會(huì)快速地“滑落”，因?yàn)橐坏┬湃侮P(guān)系出于某種原因而下降，既有的稽查與審計(jì)將被納稅者解讀為稅務(wù)機(jī)關(guān)采取“警察與小偷”態(tài)度的信號(hào)，從而將導(dǎo)致更多的不信任，于是稅收遵從度將出現(xiàn)下降，而這又會(huì)進(jìn)一步導(dǎo)致稅務(wù)部門加強(qiáng)稽查和審計(jì)，從而進(jìn)一步惡化納稅者與稅務(wù)部門之間的信任度，最后導(dǎo)致稅收遵從度出現(xiàn)螺旋式下降。在具體實(shí)施中，由于高稅務(wù)稽查率、高逃避稅罰款率等剛性稅收征管措施存在高成本和抑制納稅人稅收遵從的風(fēng)險(xiǎn)，更多國(guó)家普遍將柔性稅收征管作為稅收征管的底色，包括提升社會(huì)教育水平、培育稅收文化與納稅意識(shí)、增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的互動(dòng)關(guān)系等方法（Webley，2006；Dularif，2019）。

值得注意的是，在二十世紀(jì)九十年代，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局和澳大利亞稅務(wù)局已開創(chuàng)性的以柔性稅收征管為底色并輔之剛性稅收征管方式，完善其稅收征管政策（Ayres和Braithwaite，1992）。在這種情況下，其要求稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)釋放善意，采取一系列措施諸如：（1）主動(dòng)提供稅收咨詢服務(wù)，一站式解決納稅人疑難問題；（2）鼓勵(lì)公民參與稅制改革；（3）簡(jiǎn)化納稅人對(duì)稅務(wù)管理人員的監(jiān)督舉報(bào)渠道等措施，以在納稅人完成稅收決策前干預(yù)其決策結(jié)果，促使其主動(dòng)提升稅收遵從。此類創(chuàng)新性的稅收管理方式盡管在底色上是合作式的，但亦強(qiáng)調(diào)合作涉及雙方的互動(dòng)行為，而不是單方面的表達(dá)善意。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的善意得不到回饋，那么將輔之以剛性稅收征管手段予以懲戒。在實(shí)際稅收征管中強(qiáng)調(diào)針對(duì)不同特征的納稅人群實(shí)行特定的響應(yīng)政策（Vickrey等，1994）。2021年8月13日，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局局長(zhǎng)Charles在經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織論壇上提出要充分利用個(gè)體多元決策行為心理，針對(duì)各國(guó)文化和發(fā)展背景、根據(jù)納稅群體特征、結(jié)合柔性稅收征管與剛性稅收征管方式，有效助推稅收遵從的建議①。綜上可見，剛性稅收征管與柔性稅收征管在解決納稅人稅收不遵從的問題上缺一不可。在具體政策選擇和執(zhí)行方式上，應(yīng)針對(duì)納稅群體適時(shí)調(diào)整，以最大限度提升納稅人的稅收遵從。

四、結(jié)論與政策建議

本文通過追溯研究稅收遵從行為的兩大主要理論源流，以其底層理論演變邏輯為起點(diǎn)，探討其稅收征管政策的構(gòu)建邏輯與政策效果，以期為我國(guó)深化稅收征管改革尋求可資借鑒的經(jīng)驗(yàn)。相關(guān)結(jié)論概括如下：

就稅收遵從問題，從傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)到行為財(cái)政學(xué)的演變內(nèi)核是圍繞對(duì)納稅人“認(rèn)識(shí)”的拓展展開的。提升納稅人稅收遵從的理論探討從傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)“理性人”的假設(shè)展開，隨著實(shí)驗(yàn)研究和實(shí)證研究的發(fā)展，對(duì)納稅人的認(rèn)識(shí)由“理性人”過渡到“有限理性人”?；诖?，圍繞納稅人的“有限理性”行為形成行為財(cái)政學(xué)的分析范式，提升稅收遵從的稅收征管方式也從剛性稅收征管過渡到了柔性稅收征管。通過梳理稅收征管方式政策效果的研究進(jìn)展發(fā)現(xiàn)，無論是柔性稅收征管還是剛性稅收征管既存在一定有效性，又存在一定局限性。現(xiàn)有研究基本形成了柔性稅收征管與剛性稅收征管綜合運(yùn)用的共識(shí)，且強(qiáng)調(diào)構(gòu)建柔性稅收征管為主、剛性稅收征管為輔的稅收征管策略。

從長(zhǎng)期來看，借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收征管策略，我國(guó)政府在構(gòu)建底層稅收征管機(jī)制架構(gòu)上應(yīng)側(cè)重柔性稅收征管方式，推動(dòng)納稅人對(duì)稅收遵從的自我管理，但同時(shí)輔之以必要的剛性稅收征管手段。據(jù)此，本文結(jié)合《意見》的指導(dǎo)性方針與內(nèi)容，擬從如下兩個(gè)方面提出推進(jìn)我國(guó)稅收管理體系建設(shè)的建議：

第一，結(jié)合《意見》強(qiáng)調(diào)的加快推進(jìn)智慧稅務(wù)建設(shè)以及不斷提升稅務(wù)執(zhí)法精確度，本文建議我國(guó)稅務(wù)部門應(yīng)加快以數(shù)字化手段建立健全納稅主體數(shù)據(jù)庫(kù)，識(shí)別不同納稅群體。為了有效改變納稅人的決策行為，有必要了解納稅群體的特定行為方式并根據(jù)其特征和獨(dú)特需求，靈活制定稅收激勵(lì)措施。根據(jù)澳大利亞稅務(wù)局的響應(yīng)策略，可將納稅群體分為以下四類并采取相應(yīng)的稅收征管策略：一是對(duì)于自我約束強(qiáng)、稅收道德高的群體，采取柔性稅收激勵(lì)手段。通過稅收道德教育宣傳、溝通和服務(wù)式的稅務(wù)協(xié)助，提升其稅收遵從。二是對(duì)于缺乏逃避稅機(jī)會(huì)或總是害怕逃避稅懲罰的群體，以柔性稅收激勵(lì)手段為基礎(chǔ)并輔之一定的剛性稅收征管措施，在稅收道德宣傳的基礎(chǔ)上適當(dāng)加強(qiáng)稅務(wù)稽查頻率，強(qiáng)制性提高納稅人的自我管理。三是對(duì)于面對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制管控，試圖以抗稅應(yīng)對(duì)的群體，采取剛性稅收征管措施為主、柔性稅收激勵(lì)手段為輔的方式。對(duì)于這部分人群，稅務(wù)部門在不放棄審計(jì)與懲罰等剛性稅收征管的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)引入不加懲罰或酌情處罰的“柔性命令式管理”，以逐步取信于這部分對(duì)抗性的納稅者，然后再嘗試與之構(gòu)建更深度的合作式關(guān)系。四是對(duì)于無視稅法與稅收制度，始終對(duì)稅務(wù)部門抱有敵視態(tài)度的群體，采取完全剛性的稅收征管措施。對(duì)于這部分人群，稅務(wù)部門試圖通過教育或勸導(dǎo)來推動(dòng)其遵從稅法的可能性極低，因而不得不采用最嚴(yán)厲的“剛性命令式管理”，使其喪失逃稅的能力，比如起訴、監(jiān)禁或其他限制其經(jīng)濟(jì)社會(huì)活動(dòng)的措施等。

第二，結(jié)合《意見》強(qiáng)調(diào)的全面改進(jìn)辦稅繳費(fèi)方式，本文建議稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)積極與綜合服務(wù)平臺(tái)企業(yè)合作，推進(jìn)稅收業(yè)務(wù)辦理新模式，發(fā)揮綜合服務(wù)平臺(tái)在落實(shí)柔性稅收征管和剛性稅收征管方面的獨(dú)特作用。在新型商業(yè)模式下，經(jīng)濟(jì)行為主要以互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)為依托進(jìn)行，因此互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)往往擁有大量完整的交易信息。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過與平臺(tái)企業(yè)合作，就可克服無法全面及時(shí)掌握稅源信息的困難，實(shí)現(xiàn)對(duì)稅源的動(dòng)態(tài)監(jiān)控。在此基礎(chǔ)上，稅務(wù)部門從節(jié)省征管成本的角度出發(fā)，還可進(jìn)一步與互聯(lián)網(wǎng)綜合服務(wù)平臺(tái)企業(yè)達(dá)成協(xié)議，授權(quán)后者成為委托代征機(jī)構(gòu)，代為處理與共享經(jīng)濟(jì)從業(yè)者有關(guān)的稅收征納事宜，比如為其提供代扣代繳業(yè)務(wù)等，更有效地遏制稅收流失。近年來，綜合服務(wù)平臺(tái)企業(yè)的此類代扣代繳業(yè)務(wù)發(fā)展迅速，其面向各類平臺(tái)從業(yè)者提供的相關(guān)涉稅業(yè)務(wù)，極大促進(jìn)了稅收遵從，降低了稅務(wù)部門的執(zhí)行成本。然而，代征代繳業(yè)務(wù)在本質(zhì)上屬于稅務(wù)部門出于自身便利而拓展出的辦稅模式，需要納稅人必須在綜合服務(wù)平臺(tái)進(jìn)行注冊(cè)并確定相應(yīng)的扣款方式，并非完全出于合作和方便納稅人的考慮。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)還可借助綜合服務(wù)平臺(tái)，進(jìn)一步拓展新型的辦稅模式，以加強(qiáng)構(gòu)建與納稅人之間的信任關(guān)系為著眼點(diǎn)，將綜合服務(wù)平臺(tái)企業(yè)作為聯(lián)結(jié)稅務(wù)部門與納稅人的合作互動(dòng)平臺(tái)。由于綜合服務(wù)平臺(tái)本身即屬于服務(wù)型企業(yè)，因而也更容易營(yíng)造與納稅人之間的輕松業(yè)務(wù)氛圍并展現(xiàn)“親和力”，對(duì)于搭載各類合作性激勵(lì)措施具有先決條件和業(yè)務(wù)優(yōu)勢(shì)。結(jié)合前述的關(guān)于合作性激勵(lì)機(jī)制的討論，我們認(rèn)為，從未來的發(fā)展前景看，綜合服務(wù)平臺(tái)企業(yè)可以為稅務(wù)部門承攬構(gòu)建關(guān)于共享經(jīng)濟(jì)從業(yè)者的“自我納稅義務(wù)評(píng)定系統(tǒng)”“納稅社會(huì)征信查詢系統(tǒng)”“涉稅事務(wù)咨詢與反饋系統(tǒng)”，成為協(xié)助稅務(wù)部門與納稅人建立良好信任關(guān)系、主動(dòng)消除稅務(wù)部門與納稅人之間的信息不對(duì)稱、促進(jìn)納稅人實(shí)現(xiàn)自我管理的重要依托平臺(tái)。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉? 鋒.我國(guó)公民的納稅意識(shí)[J].稅務(wù)研究，2005，（11）.

[2]Besley，T.，T.Persson.Why Do Developing Countries Tax So Little？[J].Journal of Economic Perspectives，2014，（4）.

[3]Allingham，M.G.，A.Sandmo.Income Tax Evasion：A Theoretical Analysis[J].Taxation： Critical Perspectives on The World Economy，1972，（1）.

[4]Slemrod，J.，S.Yitzhaki.Tax Avoidance，Evasion and Administration[R].NBER Working Paper Series，2000.

[5]谷? 成，王? 乾.2022年稅收理論研究綜述[J].稅務(wù)研究，2023，（3）.

[6]Mohdali，R.，K.Isa，S.H.Yusoff.The Impact of Threat of Punishment on Tax Compliance and Non-Compliance Attitudes in Malaysia[J].Procedia-Social and Behavioral Sciences，2014，（12）.

[7]Ortega，D.，C.Scartascini.Dont Blame the Messenger：A Field Experiment on Delivery Methods for Increasing Tax Compliance[R].IDB Working Paper Series，2015.

[8]Guala，F(xiàn).，L.Mittone.Experiments in Economics：External Validity and the Robustness of Phenomena[J].Journal of Economic Methodology，2005，（4）.

[9]Bǎtr?ncea，L.，A.Nichita.Which is the Best Government？Colligating Tax Compliance and CitizensInsights Regarding AuthoritiesActions[J].Transylvanian Review of Administrative Sciences，2015，（44）.

[10]Tauchen，H.V.，A.D.Witte，K.J.Beron.Tax Compliance：An Investigation Using Individual Taxpayer Compliance Measurement Program Data[J].Journal of Quantitative Criminology，1993，（9）.

[11]Park，C.G.，J.K.Hyun.Examining the Determinants of Tax Compliance by Experimental Data： A Case of Korea[J].Journal of Policy Modeling，2003，（8）.

[12]Bernasconi，M.Tax Evasion and Orders of Risk Aversion[J].Journal of Public Economics， 1998，（1）.

[13]Frey，B.S.Deterrence and Tax Morale in The European Union[J].European Review，2003，（3）.

[14]Maciejovsky，B.，E.Kirchler，H.Schwarzenberger.Misperception of Chance and Loss Repair： on the Dynamics of Tax Compliance[J].Journal of Economic Psychology，2007，（6）.

[15]曹? 杰.稅收自然田野實(shí)驗(yàn)方法述評(píng)[J].稅收經(jīng)濟(jì)研究，2021，（2）.

[16]Webley，P.，C.Adams，H.Elffers.Value Added Tax Compliance[J].Behavioral Public Finance，2006，（4）.

[17]陳力朋，劉 華，徐建斌.稅收感知度、稅收負(fù)擔(dān)與居民政府規(guī)模偏好[J].財(cái)政研究，2017，（3）.

[18]Gruber，J.，B.Kószegi.Tax Incidence When Individuals are Time-Inconsistent：The Case of Cigarette Excise Taxes[J].Journal of Public Economics，2004，（9-10）.

[19]James，S.，C.Alley.Tax Compliance，Self-Assessment and Tax Administration[J].Journal of Finance and Management in Public Services，2002，（2）.

[20]Nguyen，T.H.The Impact of Non-Economic Factors on Voluntary Tax Compliance Behavior：A Case Study of Small and Medium Enterprises in Vietnam[J].Economies，2022，（8）.

[21]陳曉光.財(cái)政壓力、稅收征管與地區(qū)不平等[J].中國(guó)社會(huì)科學(xué)，2016，（4）.

[22]孫雪嬌，趙玉潔.稅收柔性執(zhí)法對(duì)企業(yè)合作性稅收遵從的影響研究[J].管理學(xué)報(bào)，2023，（8）.

[23]楊玉萍．納稅信用評(píng)級(jí)披露對(duì)稅收遵從的外溢效應(yīng)[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2022，（4）.

[24]Vasin，A.A.，K.Navidi.Optimal Tax Inspection Strategy[J].Computational Mathematics and Modeling，2003，（2）.

[25]Kirchler，E.The Economic Psychology of Tax Behaviour[M].Cambridge：Cambridge University Press，2007.

[26]Modugu，K.P.，J.O.Anyaduba.Impact of Tax Audit on Tax Compliance in Nigeria[J]. International Journal of Business and Social Science，2014，（9）.

[27]Loo，E.C.，M.Mckerchar，A.N.N.Hansford.Understanding the Compliance Behaviour of Malaysian Individual Taxpayers Using a Mixed Method Approach[J].Journal of the Australasian Tax Teachers Association，2009，（1）.

[28]Chung，J.，V.U.Trivedi.The Effect of Friendly Persuasion and Gender on Tax Comliance Behavior[J].Journal of Business Ethics，2003，（2）.

[29]Dularif，M.，T.Sutrisno，E.Saraswati.Is Deterrence Approach Effective in Combating Tax Evasion？ A Meta-Analysis[J].Problems and Perspectives in Management，2019，（2）.

[30]Congdon，W.J.，J.R.Kling，S.Mullainathan.Policy and Choice：Public Finance Through the Lens of Behavioral Economics[M].Washington： Brookings Institution Press，2011.

[31]Andrews，S.C.，A.K.Robinson，F(xiàn).Rodr?Guez.Bacterial Iron Homeostasis[J].FEMS Microbiology Reviews，2003，（2-3）.

[32]Battiston，P.，S.Gamba.The Impact of Social Pressure on Tax Compliance：A Field Experiment[J].International Review of Law and Economics，2016，（3）.

[33]Luttmer，E.F.P.，M.Singhal.Tax Morale[J].Journal of Economic Perspectives，2014，（4）.

[34]Horodnic，I.A.Tax Morale and Institutional Theory：A Systematic Review[J].International Journal of Sociology and Social Policy，2018，（9-10）.

[35]Faizal，S.M.，M.R.Palil，R.Maelah.Perception on Justice，Trust and Tax Compliance Behavior in Malaysia[J].Kasetsart Journal of Social Sciences，2017，（3）.

[36]Murphy，K.，T.Tyler.Procedural Justice and Compliance Behaviour：The Mediating Role of Emotions[J].European Journal of Social Psychology，2008，（4）.

[37]Van-Dijke，M.，P.Verboon.Trust in Authorities as a Boundary Condition To Procedural Fairness Effects on Tax Compliance[J].Journal of Economic Psychology，2010，（1）.

[38]Kim，C.K.Does Fairness Matter in Tax Reporting Behavior？[J].Journal of Economic Psychology，2002，（6）.

[39]Bergman，M.，A.Nevarez.Evading or Paying Taxes？ Adhering to Social Mechanism Methods[J].Politics and Government，2005，（1）.

[40]De，C.D.，T.R.Tyler.The Effects of Trust in Authority and Procedural Fairness on Cooperation[J].Journal of Applied Psychology，2007，（3）.

[41]Schmidt，D.R.The Prospects of Taxpayer Agreement with Aggressive Tax Advice[J].Journal of Economic Psychology，2001，（2）.

[42]Scholz，J.T.，M.Lubell.Trust and Taxpaying：Testing the Heuristic Approach to Collective Action[J].American Journal of Political Science，1998，（2）.

（責(zé)任編輯：盛楨）

*基金項(xiàng)目：國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重大項(xiàng)目“發(fā)揮投資對(duì)優(yōu)化供給結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵作用研究”（項(xiàng)目編號(hào)：21ZDA037）。

作者簡(jiǎn)介：賀京同，男，南開大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師；魏? 哲，女，南開大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院博士研究生；那? 藝，男，南開大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院副教授，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士。

①?gòu)椏有?yīng)是指在經(jīng)歷一次稅務(wù)稽查后，納稅人的稅收遵從度會(huì)立即下降（Kirchler，2007）。

②機(jī)會(huì)錯(cuò)覺是指在一次稅務(wù)稽查后，納稅人主觀認(rèn)為其近期或未來相當(dāng)一段時(shí)間內(nèi)被再次查處的可能性較低（Kirchler，2007）。

③多元心理動(dòng)機(jī)是指納稅人是否選擇稅收遵從不僅受到傳統(tǒng)稅收決策理論強(qiáng)調(diào)的來自稅務(wù)稽查、稅率、應(yīng)稅所得、逃避稅的懲罰等方面的客觀信息以及利己動(dòng)機(jī)的影響，還會(huì)明顯受到其他更廣范疇下的認(rèn)知心理、社會(huì)心理等因素的影響（Kirchler，2007）。

①直覺推斷效應(yīng)是指納稅人往往憑借其過去的經(jīng)歷以及對(duì)他人繳稅情況的主觀估計(jì)，做出是否選擇納稅遵從的決策，而非完全客觀地做出納稅決策（Kirchler，2007）。

②框架效應(yīng)是指對(duì)于相同的納稅結(jié)果，納稅人的風(fēng)險(xiǎn)厭惡水平不同。當(dāng)納稅人將稅款視為損失時(shí)，其風(fēng)險(xiǎn)厭惡水平較高、稅收遵從度低；當(dāng)納稅人將稅款視為收益時(shí)，其風(fēng)險(xiǎn)厭惡水平較低、稅收遵從度較高。這也就解釋了為何相對(duì)于事后稅務(wù)稽查，預(yù)扣稅款制度下納稅人的稅收遵從度較高（Albers，2008）。

③稟賦效應(yīng)是指納稅人一旦擁有收入，那么他對(duì)該部分收入的價(jià)值評(píng)價(jià)要比擁有之前大大提高。因此，同等稅款，被追繳的稅收會(huì)給納稅人帶來更大的損失厭惡感受（Kirchler，2007）。

④模糊厭惡心理是指與復(fù)雜的、不清晰的征稅條例相比，納稅人往往更認(rèn)可精簡(jiǎn)明晰的稅法，從而提高稅收遵從（Kirchler，2007）。

①資料來源：OECD，Behavioural Insights for Better Tax Administration： A Brief Guide，2021.