康忠芳 康 敏 陳 平* 余 勇

（作者單位：1.重慶市農(nóng)業(yè)科學(xué)院；2.重慶農(nóng)業(yè)學(xué)校）

中華人民共和國財政部于2015 年10 月23 日正式頒布了《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱“基本準則”），并于2017 年1 月1 日起宣布在全國實施?；緶蕜t強調(diào)建立權(quán)責(zé)發(fā)生制下的事業(yè)單位財務(wù)會計核算體系，并創(chuàng)設(shè)性地提出了收入、費用兩方面會計管理要素，以此準確反映我國各企業(yè)、事業(yè)單位與政府職能部門等會計主體的運行成本。此外，《中共中央 國務(wù)院關(guān)于全面實施預(yù)算績效管理的意見》（2018 年）指出，在績效管理工作中，應(yīng)更加注重結(jié)果導(dǎo)向、強調(diào)成本效益、硬化責(zé)任約束，正式掀起了我國各單位成本核算的新篇章。由此可知，進一步推進事業(yè)單位成本核算工作，既是強化單位管理能力與提高經(jīng)營效益的有效措施，同時也是開展公共財政管理工作的切實需要。

農(nóng)業(yè)科研單位作為我國農(nóng)業(yè)事業(yè)與科學(xué)事業(yè)的“創(chuàng)新戰(zhàn)略排頭兵”，每一階段都需要承接大量的科研經(jīng)費用于農(nóng)業(yè)技術(shù)創(chuàng)新與推廣。遺憾的是，長久以來部分農(nóng)業(yè)科研單位的成本意識都比較淡薄，日常所執(zhí)行的成本核算方法也比較簡單。因此，在農(nóng)業(yè)不斷發(fā)展、科學(xué)技術(shù)不斷創(chuàng)新、相關(guān)標準不斷完善的新時期，農(nóng)業(yè)科研單位傳統(tǒng)的成本管理模式已經(jīng)難以為加強科研經(jīng)費的有效管理提供支撐，創(chuàng)新、強化基本的成本管理規(guī)則并精準執(zhí)行，成為農(nóng)業(yè)科研單位實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展目標的必然舉措。

一、農(nóng)業(yè)科研單位實施成本核算的必要性

首先，加強成本核算是農(nóng)業(yè)科研單位優(yōu)化資源配置的必然選擇。完善的成本核算機制有助于農(nóng)業(yè)科研單位建立更科學(xué)的財會管理基礎(chǔ)，并依照標準科學(xué)、定量地解釋農(nóng)業(yè)科研單位日常活動所產(chǎn)生的成本，在明晰成本發(fā)生與形成過程的同時，確認資源消耗的主要項目[1]，進一步幫助農(nóng)業(yè)科研單位更合理地調(diào)配各項資源，有針對性地開展成本控制工作，避免不必要的資源損耗。除此之外，對農(nóng)業(yè)科研項目成本的核算與歸集，還可以為政府部門進行科研項目資金投入、政府購買服務(wù)等工作提供基礎(chǔ)的財務(wù)數(shù)據(jù)，也可以為農(nóng)業(yè)科研單位科研成果的轉(zhuǎn)化提供更為科學(xué)的依據(jù)。

其次，加強成本核算是提高農(nóng)業(yè)科研單位運行效率與管理水平的基本需要。成本核算是完善事業(yè)單位內(nèi)部運行管理的主要抓手。只有借助科學(xué)的成本核算，農(nóng)業(yè)科研單位才能夠做到見微知著，深化對財務(wù)管理基本原則與方法的認知，并強化單位核定各項成本支出的科學(xué)依據(jù)。依照“哪里用錢哪里出錢”的原則，構(gòu)建單位內(nèi)部的成本費用補償閉環(huán)，有助于強化單位公共資金的有效歸集[2]，也能夠進一步提高整體財務(wù)管理工作的服務(wù)質(zhì)量，促進農(nóng)業(yè)科研單位管理水平提升。

二、當(dāng)代農(nóng)業(yè)科研成本構(gòu)成要素

農(nóng)業(yè)科研單位所開展的科研活動是科研人員以智力為第一發(fā)展力，結(jié)合一定的知識、物質(zhì)資產(chǎn)所創(chuàng)造、生產(chǎn)科學(xué)成果的全過程。而農(nóng)業(yè)科研成本便是指農(nóng)業(yè)科研單位在開展相關(guān)工作的過程中，各類橫縱向課題、新舊科研項目、樣品研發(fā)等一系列科研活動過程中所產(chǎn)生的直接成本，包含機械設(shè)備運維費用、人力資源支出、業(yè)務(wù)費用、生產(chǎn)車間費用等。此外，在科研活動過程中也會產(chǎn)生一定的成本流動問題，因此同樣可以依照計入科學(xué)研究成本費用的方法，將農(nóng)業(yè)科研成本構(gòu)成要素劃分為直接成本與間接成本兩類[3]。

農(nóng)業(yè)科研活動中所產(chǎn)生的直接成本屬于可追溯成本支出，可以將其理解為與某一科研項目存在立即且顯著邏輯關(guān)系以及獲益關(guān)聯(lián)的活動損耗費，因此可以將此類活動的支出資金計入成本費用中，包含人工費、檢驗加工成本費用、研發(fā)成本費用、差旅費用等。而間接成本則是指于某一項特殊科研活動無顯著關(guān)聯(lián)的成本支出，其可以同時服務(wù)于多項科研活動，但無法立刻計入某一項特殊科研活動的成本費用，因此需要以產(chǎn)生成本的部門或項目為主體開展成本核算工作，在此基礎(chǔ)上采用適度有效的規(guī)范標準間接性分配成本核算細則，將此類成本支出計入不同科研活動的研究費用，包含農(nóng)業(yè)科研機構(gòu)的固定資產(chǎn)占用費、外聘人員薪水等[4]。

三、新時期農(nóng)業(yè)科研單位實施成本核算的現(xiàn)狀

（一）缺乏成本核算意識，財務(wù)管理效益不佳

長久以來，我國農(nóng)業(yè)科研單位日常經(jīng)營費用大部分來自政府財政部門撥款，并且通常采用以預(yù)算為導(dǎo)向的“收付實現(xiàn)制”會計核算方式。此模式下，農(nóng)業(yè)科研單位的資金收入來源會長期處于相對穩(wěn)定的狀態(tài)，幾乎不存在較為突出的財務(wù)風(fēng)險，因此會導(dǎo)致農(nóng)業(yè)科研機構(gòu)的部分管理者及科研人員嚴重缺乏對科研成本的關(guān)注與認知，逐漸在工作中形成“重視直接成本管理而忽略間接成本管理”的錯誤觀念，這對我國農(nóng)業(yè)科研單位的成本管理工作造成了較大影響，同時也給我國整體的財政管理埋下了一定的風(fēng)險隱患[5]。

（二）成本對象多樣化，成本核算缺乏驅(qū)動力

農(nóng)業(yè)科研單位是集技術(shù)開發(fā)、科研成果轉(zhuǎn)讓、農(nóng)業(yè)科研服務(wù)、農(nóng)業(yè)技術(shù)咨詢等一系列工作于一體的綜合性機構(gòu)。其服務(wù)具有人性化、定制化的特征，日常工作中所研發(fā)的科技產(chǎn)品也通常具有品類繁多、批量大、研發(fā)周期長、項目費用高等特點。因此，農(nóng)業(yè)科研單位相較于醫(yī)療機構(gòu)、高校等其他具有科研性質(zhì)的事業(yè)機關(guān)單位而言具有顯著的差異。農(nóng)業(yè)科研機構(gòu)所取得的科研成果無論是有形的高科技農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，還是無形的農(nóng)業(yè)技術(shù)專利、創(chuàng)新型農(nóng)業(yè)技術(shù)服務(wù)等，都具備極高的經(jīng)濟價值，需要依賴大量的人力、財力與物力。這一過程中也涉及眾多業(yè)績考評與分析工作，并且其成果也表現(xiàn)出多種形式，這決定了農(nóng)業(yè)科研單位的成本核算目標及方法具有多元性。在新時期背景下，隨著社會不斷發(fā)展，我國農(nóng)業(yè)科研事業(yè)的重心與方向也發(fā)生了較大的變化，在此環(huán)境下，我國農(nóng)業(yè)科研機構(gòu)的成本對象不斷增加，因而其成本核算工作的復(fù)雜程度也在不斷提升[6]。

農(nóng)業(yè)科研單位通常以研究室、研究組或服務(wù)平臺為主要的業(yè)務(wù)流程模塊，以論文、農(nóng)業(yè)科技產(chǎn)物、農(nóng)業(yè)專利權(quán)與非專利技術(shù)等為關(guān)鍵成果。相較于其他產(chǎn)業(yè)，在農(nóng)業(yè)科研機構(gòu)研究成果轉(zhuǎn)換的過程中，各類產(chǎn)品的標價主要依據(jù)的是產(chǎn)品自身的使用價值，因而農(nóng)業(yè)科研單位的歷史研究成本對現(xiàn)階段成本核算的參考意義并不大。時至今日，我國農(nóng)業(yè)科研單位對于課題產(chǎn)生的成本費用絕大多數(shù)仍沿用傳統(tǒng)的預(yù)算定額支付模式，尚不具備與計劃成本直接掛鉤的意識，這導(dǎo)致農(nóng)業(yè)科研單位在日常經(jīng)營中存在忽略、遺漏部分成本核算項目的情況[7]。

四、加強農(nóng)業(yè)科研單位成本核算的對策

（一）完善成本核算工作組織權(quán)責(zé)劃分

第一，農(nóng)業(yè)科研單位需建立與成本核算工作掛鉤的領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)。即農(nóng)業(yè)科研單位應(yīng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)方向，建立主要負責(zé)成本核算的工作小組。小組成員需要由會計管理人員、人力資源專員、行政管理專員、科研項目負責(zé)人等共同構(gòu)成。小組的主要職責(zé)便是根據(jù)不同科研項目的具體發(fā)展方向，制定精細化的成本核算工作規(guī)范，進一步明確不同部門的實際工作崗位職責(zé)，明確其所對應(yīng)的成本核算目標及范疇，制定并引導(dǎo)執(zhí)行成本分析報告及成本考核制度、管理體系等工作。以此為基礎(chǔ)，在成立成本核算領(lǐng)導(dǎo)小組的同時開設(shè)成本核算辦公室，以財務(wù)管理人員為主導(dǎo)，協(xié)同所有小組成員共同落實單位內(nèi)的成本核算相關(guān)工作。成本核算辦公室的主要工作職責(zé)便是明確成本核算的執(zhí)行措施，核算每一筆成本數(shù)據(jù)的信息來源，并面向全體工作人員開展基本的成本核算培訓(xùn)指導(dǎo)工作，引導(dǎo)基層管理人員編制成本報告，并出具成本分析報告，為農(nóng)業(yè)科研單位下一階段的成本管理工作提供決策依據(jù)。

第二，需要明確成本費用各部門的責(zé)任。以成本核算準則為依據(jù)，農(nóng)業(yè)科研單位的所有部門都應(yīng)在減少成本支出方面承擔(dān)責(zé)任、履行義務(wù)。例如，行政部門應(yīng)針對本單位基本耗材的支出提出明確的降本方案；設(shè)備維修部門應(yīng)根據(jù)農(nóng)業(yè)科研單位的機械設(shè)備制定標準的預(yù)算定額，并在日常工作中加強對機械設(shè)備的運維管理，減少設(shè)備檢修成本費?；诖?，農(nóng)業(yè)科研單位在構(gòu)建成本核算工作組織及明確職責(zé)的過程中，應(yīng)引導(dǎo)全體工作人員樹立人人參與、人人負責(zé)的意識，在日常工作中發(fā)揮主觀能動性，突出集體優(yōu)勢，輔助成本核算領(lǐng)導(dǎo)小組，助力成本核算工作有效開展。

（二）明晰業(yè)務(wù)方向與核算對象，強化成本核算的針對性

以農(nóng)業(yè)科研單位開展的各項業(yè)務(wù)流程為基礎(chǔ)，結(jié)合各項業(yè)務(wù)開展的實際需求，進一步明確核算目標，開展成本核算工作。同時，農(nóng)業(yè)科研單位需要根據(jù)成本核算目標、核算目的與主要核算對象等落實成本責(zé)任核心的劃分。針對每一個核算對象，明確不同經(jīng)濟活動的成本責(zé)任核心，并制訂與之相匹配的計量方案，核算這一過程中的所有花費。以此為基礎(chǔ)，可以從農(nóng)業(yè)科研單位日?；顒又兴膫€最基本的成本核算對象出發(fā)，強化其成本核算的針對性。第一，強化科研課題成本核算?？蒲姓n題是農(nóng)業(yè)科研單位開展科學(xué)研究活動的關(guān)鍵媒介，其中農(nóng)業(yè)科研單位所負責(zé)的各類科研任務(wù)都可作為具體的核算目標。例如，政府委托農(nóng)業(yè)科研單位所開展的科研題目、結(jié)合社會實際問題自主開展的橫向科研項目等，都可作為獨立的核算對象進行精細化的成本核算。第二，強化“四個技術(shù)”成本核算服務(wù)。即針對農(nóng)業(yè)科研單位對外開放服務(wù)的具體形式，將其所負責(zé)的農(nóng)業(yè)技術(shù)開發(fā)、農(nóng)業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓以及農(nóng)業(yè)技術(shù)咨詢、農(nóng)業(yè)技術(shù)傳授等服務(wù)工作作為獨立的成本核算目標，對其所負責(zé)的農(nóng)業(yè)技術(shù)培訓(xùn)、科普教育等眾多工作開展精細化的成本核算。第三，強化農(nóng)業(yè)科研單位研發(fā)與運營產(chǎn)品方面的成本核算工作。研發(fā)與運營產(chǎn)品，是農(nóng)業(yè)科研單位轉(zhuǎn)化自身農(nóng)業(yè)科學(xué)技術(shù)成果的合理途徑。這一過程中農(nóng)業(yè)科研單位所研發(fā)的各類產(chǎn)品、服務(wù)運營項目及其所生產(chǎn)的商品都可作為具體的成本核算目標。第四，強化農(nóng)業(yè)科研單位的內(nèi)部核算模塊。即農(nóng)業(yè)科研單位可以將其內(nèi)部的技術(shù)實驗中心、研發(fā)生產(chǎn)車間等定義為獨立的成本核算主體，從而根據(jù)相關(guān)部門的實際成本支出情況，開展具有針對性的成本核算工作。綜上所述，農(nóng)業(yè)科研單位在明確成本核算方向的情況下，也可以針對不同的成本核算對象開展多維度、多層次的成本核算工作，明確部門成本、項目成本、活動成本以及總成本等多種成本核算類別，進一步強化成本核算的有效性與針對性，并為本單位未來的成本預(yù)算編制工作及業(yè)務(wù)發(fā)展提供可靠的決策方向。

（三）強化信息系統(tǒng)建設(shè)，夯實成本核算基礎(chǔ)

成本核算工作涉及方方面面的數(shù)據(jù)，在此過程中的成本歸集以及分配、編制報告的數(shù)量巨大?；诂F(xiàn)代化農(nóng)業(yè)多樣化、信息化、智慧化的發(fā)展趨勢，農(nóng)業(yè)科研單位所組織、承辦的項目也呈現(xiàn)出多元化的特征，其內(nèi)部的成本核算工作需根據(jù)不同階段的農(nóng)業(yè)發(fā)展趨勢進行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。因此，農(nóng)業(yè)科研單位的成本核算工作必須依靠信息化的手段實現(xiàn)成本核算的規(guī)范高效管理。加強成本核算的信息化建設(shè)，需要以農(nóng)業(yè)科研單位自身的物聯(lián)網(wǎng)建設(shè)為基礎(chǔ)，如此便可憑借智能化績效核算、自動化耗材分析與能源損耗以及計量等功能，幫助成本核算人員實現(xiàn)完全數(shù)字化的成本核算。

在此基礎(chǔ)上，農(nóng)業(yè)科研單位還可以與高校、農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)機構(gòu)、農(nóng)機生產(chǎn)機構(gòu)、地方財務(wù)部門、農(nóng)機與農(nóng)產(chǎn)品推廣機構(gòu)等達成合作，構(gòu)建更加完善的農(nóng)業(yè)活動成本核算網(wǎng)絡(luò)，為單位的成本管理提供重要依據(jù)，以便相關(guān)工作人員在開展成本核算工作的過程中能夠及時獲得相關(guān)資料，保障工作的有效性。

五、結(jié)語

科學(xué)地開展成本核算工作是保障農(nóng)業(yè)科研單位資金使用效益及社會服務(wù)效益的基礎(chǔ)，同時也是強化現(xiàn)代事業(yè)單位管理的關(guān)鍵。因此，相關(guān)部門應(yīng)加強有效監(jiān)督，對其內(nèi)部成本核算的各個環(huán)節(jié)制定細則，并在不斷累積經(jīng)驗的過程中逐步建立起適應(yīng)農(nóng)業(yè)科研單位可持續(xù)發(fā)展的現(xiàn)代化成本核算網(wǎng)絡(luò)。從成本核算出發(fā)，提高我國農(nóng)業(yè)科研機構(gòu)的經(jīng)營價值，為我國農(nóng)業(yè)發(fā)展、經(jīng)濟社會進步提供助力。