白偉

摘要：隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，為了保障企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中的合法性和穩(wěn)定性，國家相繼制定新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度等法律法規(guī)，讓企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)能夠有法可依。然而，對(duì)于一些較為特殊的行業(yè)及事項(xiàng)，仍然缺乏相關(guān)具體的規(guī)定來規(guī)范會(huì)計(jì)核算行為。如隨著道路客運(yùn)市場(chǎng)的不斷發(fā)展，汽車客運(yùn)企業(yè)的運(yùn)營方式在不斷的更新、變化，公車公營、抵押承包經(jīng)營、承包經(jīng)營等特殊運(yùn)營方式不斷出現(xiàn)，給汽車客運(yùn)企業(yè)的發(fā)展帶來機(jī)遇的同時(shí)，也對(duì)汽車客運(yùn)企業(yè)的相關(guān)會(huì)計(jì)核算提出了新的挑戰(zhàn)。本文主要對(duì)汽車客運(yùn)企業(yè)的特點(diǎn)及特殊事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算處理方法做了探討，以期為客運(yùn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的不斷優(yōu)化提供參考與借鑒。

關(guān)鍵詞：汽車客運(yùn)；公車公營；抵押承包車；會(huì)計(jì)核算

一、汽車客運(yùn)企業(yè)的主要運(yùn)營方式及特點(diǎn)

（一）公車公營

公車公營，是指汽車客運(yùn)企業(yè)自行購置、產(chǎn)權(quán)歸屬企業(yè)、完全可以自行進(jìn)行處置的運(yùn)營車輛，在公車公營的運(yùn)營方式下，駕駛員完全由客運(yùn)企業(yè)員工擔(dān)任，由客運(yùn)企業(yè)進(jìn)行統(tǒng)一調(diào)度和管理，運(yùn)營產(chǎn)生的相關(guān)運(yùn)營成本、保險(xiǎn)、稅費(fèi)等費(fèi)用由客運(yùn)企業(yè)承擔(dān)，收取的客運(yùn)收入全額歸屬客運(yùn)企業(yè)。

（二）抵押承包經(jīng)營

抵押承包經(jīng)營，是指承包人預(yù)交車輛價(jià)值抵押金給客運(yùn)企業(yè)，由客運(yùn)企業(yè)購置車輛，車輛登記在客運(yùn)企業(yè)名下，承包人應(yīng)根據(jù)承包合同定期繳納承包費(fèi)，并參照公車公營車輛由客運(yùn)企業(yè)統(tǒng)一調(diào)度和管理的運(yùn)營方式。抵押承包經(jīng)營的實(shí)際經(jīng)營人是承包人個(gè)人，運(yùn)營產(chǎn)生的相關(guān)運(yùn)營成本、保險(xiǎn)、稅費(fèi)等費(fèi)用由承包人承擔(dān)。

（三）一般承包經(jīng)營

一般承包經(jīng)營，是指運(yùn)營車輛由承包人自行購置，承包人無需預(yù)交車輛抵押金，車輛實(shí)際產(chǎn)權(quán)屬于承包人，承包人只在合同期內(nèi)享有經(jīng)營權(quán)，承包合同終止車輛由承包人自行處置。客運(yùn)企業(yè)根據(jù)承包經(jīng)營合同收取管理費(fèi)、稅金等費(fèi)用。

二、汽車客運(yùn)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理存在的問題

（一）折舊的會(huì)計(jì)處理問題

根據(jù)汽車客運(yùn)企業(yè)的特點(diǎn)，汽車客運(yùn)企業(yè)的車輛折舊方法可以采用平均年限法和工作量法兩種，目前使用較為普遍的是平均年限法。客運(yùn)企業(yè)的公車公營車輛是按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定計(jì)提折舊核算，本文不再贅述；對(duì)于抵押承包車而言，而為了更好地實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目的，則需要承包車人預(yù)交車輛價(jià)值抵押金給客運(yùn)企業(yè)作為車輛價(jià)值抵押，客運(yùn)企業(yè)收到價(jià)值抵押金后由企業(yè)購置客運(yùn)車輛，這種經(jīng)營模式下，車輛購置的資金來源是承包人，但車輛的相關(guān)證件都屬于客運(yùn)企業(yè)。由于這種經(jīng)營模式的特殊性，導(dǎo)致抵押承包經(jīng)營車輛的折舊處理存在不同的觀點(diǎn)。

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，抵押承包車輛不屬于客運(yùn)企業(yè)的固定資產(chǎn)，因此不應(yīng)該計(jì)提折舊記入企業(yè)成本。另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，抵押承包車輛應(yīng)該屬于客運(yùn)企業(yè)的固定資產(chǎn)，同時(shí)應(yīng)該計(jì)提折舊記入企業(yè)運(yùn)輸成本。要使得車輛的折舊方法、資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量、處置等會(huì)計(jì)核算方法更加科學(xué)、合理，是一個(gè)值得研究的問題。

（二）承包車客運(yùn)收入的確認(rèn)問題

目前汽車客運(yùn)企業(yè)的運(yùn)營方式主要由公車公營、抵押承包經(jīng)營、一般承包經(jīng)營等三種，而不同的運(yùn)營方式對(duì)于收入的確認(rèn)、核算有著不同的特點(diǎn)。

公車公營的運(yùn)輸收入確認(rèn)。這種經(jīng)營方式下，公車屬于汽車客運(yùn)企業(yè)自行購置，其取得的客運(yùn)收入及其他收入應(yīng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求納入客運(yùn)企業(yè)核算。

抵押承包運(yùn)輸方式的收入確認(rèn)問題。抵押承包方式在實(shí)際業(yè)務(wù)中，車輛可由以企業(yè)購置，但是資金來源是承包人，相關(guān)運(yùn)輸費(fèi)用由承包人自行承擔(dān)，而車輛的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)卻是由而客運(yùn)企業(yè)承擔(dān)的。因此抵押承包方式產(chǎn)生的客運(yùn)收入是否應(yīng)納入客運(yùn)企業(yè)核算一直是一個(gè)值得探討的問題。

一種觀點(diǎn)認(rèn)為抵押承包車輛的客運(yùn)收入應(yīng)全部納入客運(yùn)企業(yè)核算。抵押承包車輛通過客運(yùn)企業(yè)的客運(yùn)站或網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)售票收取客運(yùn)收入時(shí)，客運(yùn)企業(yè)應(yīng)將抵押承包車輛的票款收入納入客運(yùn)企業(yè)運(yùn)輸收入核算，按照實(shí)際發(fā)車時(shí)間確認(rèn)客運(yùn)收入，并計(jì)提增值稅、城建稅及相關(guān)附加稅費(fèi)。這種方式有虛增收入之嫌，一定程度上影響利潤表的信息質(zhì)量；然而，該方法可以全面、完整地反映客運(yùn)企業(yè)的運(yùn)輸經(jīng)營情況，有利于經(jīng)營者根據(jù)客運(yùn)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營情況分析、決策。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為抵押承包車的運(yùn)輸收入不應(yīng)記入企業(yè)收入核算。抵押承包車輛的實(shí)際經(jīng)營人是承包者，客運(yùn)企業(yè)收取的承包車運(yùn)費(fèi)最終要兌現(xiàn)給承包者，承包車客運(yùn)收入屬于代收轉(zhuǎn)付行為，在收到運(yùn)費(fèi)收入時(shí)，應(yīng)借記“其他應(yīng)付款”，扣除承包者應(yīng)繳納的相關(guān)承包管理費(fèi)后，通過“其他應(yīng)付款”科目兌現(xiàn)給承包者。這種觀點(diǎn)若不能把抵押承包車的收入納入企業(yè)，則不能真實(shí)、全面、完整地反映出企業(yè)的運(yùn)營能力、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營情況等會(huì)計(jì)信息，這與會(huì)計(jì)的客觀性原則、相關(guān)性原則不符。

（三）承包車運(yùn)輸承包兌現(xiàn)會(huì)計(jì)處理問題

客運(yùn)企業(yè)在收取承包車客運(yùn)收入后，如何將客運(yùn)收入兌現(xiàn)給承包人，也是值得討論的問題。

一種觀點(diǎn)認(rèn)為客運(yùn)企業(yè)收取的承包車運(yùn)費(fèi)屬于代收轉(zhuǎn)付行為，應(yīng)在收到時(shí)記入“其他應(yīng)付款”科目，扣除相關(guān)管理費(fèi)、承包費(fèi)后通過“其他應(yīng)付款”科目支付給承包人。

另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，客運(yùn)企業(yè)收取的承包車運(yùn)費(fèi)同樣也屬于客運(yùn)企業(yè)的客運(yùn)收入，應(yīng)在收到時(shí)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制記入“主營業(yè)務(wù)收入”，至于如何把相應(yīng)的承包車運(yùn)費(fèi)支付給承包人，則根據(jù)應(yīng)支付金額分?jǐn)傊量瓦\(yùn)成本，同時(shí)記入“其他應(yīng)付款”科目，支付兌現(xiàn)承包人運(yùn)費(fèi)時(shí)，通過“其他應(yīng)付款”科目支付。

三、特殊會(huì)計(jì)處理的建議

（一）承包車折舊的會(huì)計(jì)處理建議

對(duì)于抵押承包車的折舊會(huì)計(jì)處理問題，本文認(rèn)為第二種觀點(diǎn)“抵押承包車輛應(yīng)該作為客運(yùn)企業(yè)的固定資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算”更為科學(xué)、合理。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，固定資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)滿足兩項(xiàng)條件：一是該項(xiàng)固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該固定資產(chǎn)的成本可以可靠計(jì)量。

1.該項(xiàng)固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)

一些觀點(diǎn)認(rèn)為抵押承包車輛運(yùn)營收到的客運(yùn)票款收入扣除相關(guān)承包費(fèi)用、代理費(fèi)后，最終的利益獲得者是承包人，因此認(rèn)為抵押承包車運(yùn)營所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益并沒有流入客運(yùn)企業(yè)而是流入承包人個(gè)人。本文認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)并不是單純指資金最終的流向，而主要是指該項(xiàng)固定資產(chǎn)的所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否屬于企業(yè)。

而就抵押承包車而言：第一、車輛的行車證、登記證、運(yùn)營證等最終均屬于客運(yùn)企業(yè)，從工商登記層面上車輛屬于客運(yùn)企業(yè)；第二、如果處理出現(xiàn)行車事故，客運(yùn)企業(yè)是需要承擔(dān)賠償責(zé)任的，雖然客運(yùn)企業(yè)可以找承包人追償相關(guān)損失，但是大多數(shù)情況下承包車是沒有能力承擔(dān)全部事故責(zé)任的，最終的主要賠償責(zé)任還是需要客運(yùn)企業(yè)來承擔(dān)，從這點(diǎn)上來看，客運(yùn)企業(yè)實(shí)際承擔(dān)車輛運(yùn)營的主要風(fēng)險(xiǎn)；第三、公車公營車、抵押承包車等運(yùn)營方式的客運(yùn)車票都是由客運(yùn)企業(yè)的客運(yùn)站統(tǒng)一售票、收取，由客運(yùn)企業(yè)對(duì)收入進(jìn)行會(huì)計(jì)核算后，扣除相關(guān)管理費(fèi)、代理費(fèi)等費(fèi)用后，再通過記入各項(xiàng)運(yùn)輸成本的方式分配兌現(xiàn)給承包人。依托于客運(yùn)企業(yè)的運(yùn)營資格、專業(yè)運(yùn)輸管理等因素，才能使得承包人能夠通過抵押承包車運(yùn)送旅客獲取收入，換言之，若沒有客運(yùn)企業(yè)，抵押承包車無法獨(dú)立運(yùn)營，也就無法獲取經(jīng)濟(jì)利益。因此，抵押承包車這項(xiàng)固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的報(bào)酬直接的歸屬方是客運(yùn)企業(yè)，承包人獲取的收入并不是旅客支付客運(yùn)收入，而是客運(yùn)企業(yè)運(yùn)營所發(fā)生的運(yùn)輸成本。

因此本文認(rèn)為，抵押承包車這項(xiàng)資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益實(shí)際是流入客運(yùn)企業(yè)的，而非流入承包人。

2.該項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本可以可靠計(jì)量

由于抵押承包車輛是由客運(yùn)企業(yè)進(jìn)行購置，購置車輛獲取發(fā)票、辦理落戶、登記等程序由客運(yùn)企業(yè)辦理，因此客運(yùn)企業(yè)可以準(zhǔn)確取得車輛的入賬價(jià)值等會(huì)計(jì)資料，抵押承包車符合可靠計(jì)量的要求。

綜上所述，本文認(rèn)為，抵押承包車輛符合固定資產(chǎn)確認(rèn)的條件，應(yīng)該作為客運(yùn)企業(yè)的固定資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

3.抵押承包車折舊的會(huì)計(jì)核算方法

按照上述論述，抵押承包車應(yīng)作為企業(yè)固定資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)核算，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，客運(yùn)企業(yè)需要充分估計(jì)抵押承包車會(huì)給企業(yè)帶來的風(fēng)險(xiǎn)和損失，因此需要納入固定在此核算并計(jì)提折舊，以抵抗未來不確定風(fēng)險(xiǎn)。具體核算辦法如下。

企業(yè)購入抵押承包車到達(dá)可確認(rèn)固定資產(chǎn)條件時(shí)，應(yīng)根據(jù)購入車輛的價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“其他應(yīng)付款”科目，年末根據(jù)平均年限法計(jì)提每年折舊，借記“其他應(yīng)付款”，貸記“累計(jì)折舊”科目，若車輛報(bào)廢或應(yīng)其他情況處置時(shí)，借記“累計(jì)折舊”和“其他應(yīng)付款”，貸記“固定資產(chǎn)”科目。上述處理可以客觀反映抵押承包車的原值，負(fù)債科目可以反映抵押承包車的車輛凈值，不影響損益，不會(huì)對(duì)所有者權(quán)益形成任何影響，不影響當(dāng)期所得稅費(fèi)用，不會(huì)造成偷稅漏稅，且能反映抵押承包車的購入、運(yùn)營、處置全過程，符合會(huì)計(jì)核算的基本原理。按照可以企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營情況進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，符合謹(jǐn)慎性原則、可比性原則，同時(shí)也不會(huì)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表等表的真實(shí)性造成影響。

（二）收入的會(huì)計(jì)處理建議

對(duì)于抵押承包車的收入確認(rèn)問題，本文更傾向于第一種觀點(diǎn)，即抵押承包車的收入應(yīng)納入客運(yùn)企業(yè)進(jìn)行核算。本文接下來對(duì)抵押承包車收入核算的分析也基于該觀點(diǎn)。

第一、在對(duì)該觀點(diǎn)進(jìn)行分析前，本文首先對(duì)抵押承包車產(chǎn)權(quán)做了說明。在抵押承包經(jīng)營的模式下，車輛的購置流程是：由客運(yùn)企業(yè)支付購車款購置車輛，承包人根據(jù)車輛價(jià)值預(yù)交車輛價(jià)值抵押金，車輛的牌照、營運(yùn)證、許可證等都屬于客運(yùn)企業(yè)，承包人享有車輛的經(jīng)營權(quán)。從這些要素來看，抵押承包車的產(chǎn)權(quán)屬于客運(yùn)企業(yè)，結(jié)合以上“抵押承包車折舊的會(huì)計(jì)處理”也詳細(xì)說明了抵押承包車應(yīng)納入企業(yè)固定資產(chǎn)核算更為科學(xué)、合理。進(jìn)一步說明了抵押承包車從資產(chǎn)的角度屬于客運(yùn)企業(yè)，則其產(chǎn)生的收入也應(yīng)該納入客運(yùn)企業(yè)核算，只有這樣才能使得企業(yè)的資產(chǎn)和收入數(shù)據(jù)相互匹配。

第二、根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義，“收入，是指其在日常經(jīng)營活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，有的觀點(diǎn)認(rèn)為客運(yùn)企業(yè)收取的抵押承包車客運(yùn)票款扣除相關(guān)費(fèi)用后最終都是要支付給承包人的，所以并不是全部收入都會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加，也就不符合收入的定義。本文認(rèn)為：第一、承包人本身沒有運(yùn)輸資質(zhì)，若不依托客運(yùn)企業(yè)是無法自行實(shí)施運(yùn)輸業(yè)務(wù)的。第二、承包人無法獨(dú)自實(shí)施運(yùn)輸、無法直接從旅客手中獲取票款收入，承包人獲取的收益是基于與客運(yùn)企業(yè)簽訂的承包經(jīng)營合同?；谝陨蟽牲c(diǎn)分析，可以充分說明客運(yùn)企業(yè)收取的客運(yùn)票款并不是代收轉(zhuǎn)付行為，而是企業(yè)通過專業(yè)化運(yùn)輸獲取的收益，而支付給承包人的剩余款項(xiàng)，也可以理解為客運(yùn)企業(yè)基于承包合同而支付給承包人的勞務(wù)費(fèi)。

第三、從稅務(wù)的角度出發(fā)。抵押承包方式產(chǎn)生的客運(yùn)收入也是需要繳納增值稅的，若抵押承包經(jīng)營方式產(chǎn)生的收入不納入客運(yùn)企業(yè)核算，按照現(xiàn)行的稅收征管規(guī)定，客運(yùn)企業(yè)難以代扣代繳，容易造成稅款流失。即使客運(yùn)企業(yè)可以幫承包人代扣代繳運(yùn)輸收入增值稅，但由于企業(yè)未將該向收入納入企業(yè)核算，最終會(huì)導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表收入和稅務(wù)申報(bào)表收入不匹配。因此從稅務(wù)角度分析，若不能將抵押承包方式運(yùn)輸收入納入企業(yè)核算，確實(shí)存在不妥之處。

（三）承包車收入兌現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理建議

對(duì)于承包車收入兌現(xiàn)會(huì)計(jì)處理問題，本文跟傾向于第二種觀點(diǎn)，具體闡述如下。

根據(jù)《關(guān)于汽車運(yùn)輸企業(yè)內(nèi)部單車承包租賃產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓經(jīng)營會(huì)計(jì)核算辦法》中的規(guī)定，車輛承包經(jīng)營企業(yè)應(yīng)于期末根據(jù)運(yùn)輸收入總額扣除相關(guān)稅金和承包車管理費(fèi)用后的余額計(jì)算承包者的收入，應(yīng)按科學(xué)合理的方法將客運(yùn)企業(yè)收取的客運(yùn)收入分配記入運(yùn)輸支出各項(xiàng)明細(xì)科目。

在兌現(xiàn)給承包人運(yùn)費(fèi)時(shí)，按何種比例將運(yùn)費(fèi)分配記入各項(xiàng)成本很難確定，如何分配才能更為科學(xué)值得探討。此外，將兌現(xiàn)給承包者的運(yùn)費(fèi)通過車輛燃料費(fèi)、保修費(fèi)、過路過橋費(fèi)等費(fèi)用記入企業(yè)的運(yùn)輸成本勢(shì)必影響到客運(yùn)企業(yè)的企業(yè)所得稅的計(jì)算；而有利的一方面是，抵押承包車產(chǎn)權(quán)屬于客運(yùn)企業(yè)，根據(jù)實(shí)際重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則，抵押承包車的運(yùn)輸收入記入客運(yùn)企業(yè)核算更為合理，且根據(jù)收入和成本應(yīng)配比的原則，企業(yè)確認(rèn)了承包車運(yùn)輸收入，那么也應(yīng)該確認(rèn)承包車的運(yùn)輸成本。加之，若客運(yùn)企業(yè)確認(rèn)了抵押承包車的收入，同時(shí)在稅務(wù)申報(bào)了增值稅及相關(guān)稅金，避免了承包者偷稅漏稅，同時(shí)也讓稅務(wù)申報(bào)數(shù)據(jù)的企業(yè)收入和客運(yùn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的收入更加匹配。

四、結(jié)束語

隨著我國會(huì)計(jì)法律、法規(guī)的不斷健全，目前逐漸形成了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度并行的會(huì)計(jì)規(guī)范體系。不管從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度還是企業(yè)會(huì)計(jì)制度的角度來看，汽車客運(yùn)行業(yè)的會(huì)計(jì)核算都存在一定的特殊性，因此，如何通過會(huì)計(jì)核算把企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)和會(huì)計(jì)特點(diǎn)體現(xiàn)出來，是該行業(yè)一直在探索的課題。但是，由于我國已經(jīng)廢止了分行業(yè)的會(huì)計(jì)核算本辦法、制度等規(guī)定，使得客運(yùn)企業(yè)在規(guī)范特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算行為時(shí)缺乏了具體參考依據(jù)，加之，汽車客運(yùn)企業(yè)客運(yùn)會(huì)計(jì)管理水平參差不齊，造成了汽車客運(yùn)行業(yè)的會(huì)計(jì)管理水平整體不高、會(huì)計(jì)核算方式不規(guī)范等的問題。因此，如果國家相關(guān)部門和相關(guān)會(huì)計(jì)行業(yè)協(xié)會(huì)能夠根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)制定汽車客運(yùn)行業(yè)的會(huì)計(jì)核算制度，對(duì)當(dāng)前行業(yè)存在的一些特殊問題進(jìn)行規(guī)范，將非常有利于規(guī)范汽車運(yùn)輸行業(yè)會(huì)計(jì)行為，同時(shí)也能夠進(jìn)一步提升《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的執(zhí)行力度，避免人為影響會(huì)計(jì)結(jié)果，防止國家稅款流失。

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