納稅服務滿意度能夠激勵企業(yè)納稅遵從嗎？
——基于G省納稅服務滿意度的調查

葛立宇 李林木 王 峰

（1.廣東財經(jīng)大學，廣州 510320；2.上海財經(jīng)大學，上海 200433）

內容提要：本文以某經(jīng)濟大省G省稅務機關委托第三方獨立開展的大型納稅服務滿意度調查數(shù)據(jù)為基礎，對納稅服務滿意度是否影響企業(yè)納稅遵從水平進行實證檢驗，并揭示其對不同經(jīng)濟類型企業(yè)的影響差異，研究結果如下：（1）納稅服務滿意度對企業(yè)納稅遵從水平具有顯著的正向作用，具體表現(xiàn)為納稅服務認知型、情感型、意志型滿意度越高的地區(qū)，企業(yè)納稅遵從水平也越高。（2）納稅服務滿意度對不同行業(yè)和經(jīng)濟類型企業(yè)納稅遵從水平的影響有異質性差異。第一、二、三產(chǎn)業(yè)企業(yè)所受影響程度依次呈現(xiàn)遞增趨勢；外資企業(yè)、民營企業(yè)對于納稅服務更為敏感，納稅服務滿意度對其納稅遵從水平的影響也更為顯著。根據(jù)實證研究結果，今后在稅收管理中需要不斷優(yōu)化認知型服務、情感型服務和意志型服務，及時調查和跟蹤納稅人心理動態(tài)變化，從而不斷促進納稅遵從。

近年來，隨著經(jīng)濟從高速增長階段轉向高質量發(fā)展階段，我國政府實施了大規(guī)模減稅降費政策，大力減輕企業(yè)的稅費負擔。已有研究表明，減稅降費一定程度上可以促進企業(yè)的納稅遵從，例如李昊楠和郭彥男（2021）基于2010年—2015年“全國稅收調查數(shù)據(jù)”，以小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策在樣本期間的變動為準自然實驗，采用雙重差分法探究減稅對納稅遵從的影響，研究發(fā)現(xiàn)，減稅降費會產(chǎn)生額外紅利，能夠顯著提高企業(yè)納稅遵從度。然而，考慮到財政可持續(xù)性（呂冰洋和李釗，2020）、財政風險約束等客觀原因（于海峰和葛立宇，2021），我國進一步減稅降費的政策騰挪空間在縮小，通過減稅降費激勵企業(yè)納稅遵從的政策效應可能也會呈現(xiàn)遞減趨勢。特別是在中央已定調“穩(wěn)定宏觀稅負”的政策背景下，優(yōu)化稅收營商環(huán)境，增強納稅人納稅遵從度的主要途徑可能將更多依靠優(yōu)化納稅服務，提高納稅人服務滿意度。2021年3月，中共中央辦公廳 國務院辦公廳印發(fā)了《關于進一步深化稅收征管改革的意見》，要求深入推進精確執(zhí)法、精細服務、精準監(jiān)管、精誠共治，大幅提高稅法遵從度和社會滿意度。這意味著提高稅法遵從度和社會滿意度已成為我國稅收征管的兩大目標。由于稅收征管的主要服務對象是納稅人，這種社會滿意度主要就是納稅人服務滿意度。從這兩大目標的關系來看，納稅人服務滿意度是否影響以及如何影響納稅遵從度（即稅法遵從度），現(xiàn)有的研究還相當薄弱。本文嘗試從心理滿意度構成機制為理論切入點，研究企業(yè)納稅人的納稅服務滿意度是否能夠激勵其提高納稅遵從，并進行了實證檢驗，希望通過跨學科的理論視角在一定程度上豐富我國稅收遵從領域的研究方法，為我國稅務機關優(yōu)化納稅服務提供決策參考。

相比較于已有文獻，本文的邊際貢獻主要有三點：（1）在理論研究上，運用相關心理學的研究成果，建立起納稅人納稅服務心理滿意度的綜合性分析框架，完善了納稅人納稅服務心理滿意度影響其納稅遵從行為的因果解釋機理，補充了現(xiàn)有文獻的一些理論盲點。（2）在實證研究上，本文采用的調查數(shù)據(jù)來源于G省稅務機關委托第三方獨立開展的納稅服務滿意度和政風行風調查。調查全面覆蓋全省20多個地級市，調查內容涉及納稅服務的全流程，因此，相比已有的文獻，本文的數(shù)據(jù)覆蓋范圍較為全面和系統(tǒng)。（3）在政策優(yōu)化上，本文基于納稅服務滿意度的心理分析，相應提出了納稅服務的核心目標，并分類設計了認知型服務、情感型服務和意志型服務的主要功能和實現(xiàn)手段，一定程度上為稅務機關提升納稅服務質量、優(yōu)化稅收營商環(huán)境提供了全新的政策分析框架，拓展了現(xiàn)有研究領域。

一、文獻綜述

大多數(shù)國外文獻研究表明（Alm,Torgler，2011；Al-Ttaffi,Abdul-Jabbar，2016；Kotakorpi,Laamanen，2016），企業(yè)納稅服務滿意度越高，企業(yè)納稅遵從水平越高。相關學者（Kirchler等，2008；Kastlunger等，2013）還將經(jīng)濟學方法和心理學方法結合起來提出了納稅遵從的“滑坡”框架，從而在行為經(jīng)濟學視角上發(fā)掘了納稅服務滿意度相對于剛性的行政執(zhí)法可能更有利于納稅人的納稅遵從?！盎隆笨蚣芾碚搮^(qū)分了“自愿稅收遵從”和“強制稅收遵從”這兩個概念：“自愿稅收遵從”依賴于征納雙方的“信任”，“強制稅收遵從”依賴于“權威”。稅務機關需要通過高水平的強制（即控制和懲罰）和高水平的信任（即支持和溝通）來實現(xiàn)高水平的納稅遵從（Muehlbacher等，2011），避免由于任何一方的不足而產(chǎn)生遵從“滑坡”效應（見圖1）。

圖1 “滑坡”框架

在“滑坡”框架基礎上，Kastlunger等（2013）進一步區(qū)分了“強制權力”和“合法權力”的性質?！皬娭茩嗔Α斌w現(xiàn)為“強加、壓力和強迫”，而“合法權力”是權力當局由于其能力和專業(yè)知識而確保納稅人合作的效力。在對意大利自由職業(yè)人士納稅遵從的實證研究中，Kastlunger等（2013）發(fā)現(xiàn)“合法權力”能夠增強征納雙方的信任，而“強制權力”卻導致納稅人對于權力機關信任度的降低。稅務機關強制型的執(zhí)法方式（例如加大審計頻率和罰款力度）會導致納稅人產(chǎn)生“情緒反感”，這使得逃稅再次發(fā)生的可能性增大（Kristina和 Murphy，2008）。Ruedy等（2013）報告稱，一旦納稅人被稅務機關確認為有欺詐行為，納稅人的“情緒沖動”可能會壓過可能的違法羞恥感或內疚感，從而做出瞬時情緒決策。在經(jīng)濟學視角中，逃稅是由“成本效益平衡”決定的，而在心理學視角中，逃稅其實是由納稅人“情緒平衡”驅動的（Pickhardt和Prinz，2014）。故此，F(xiàn)eld 和 Frey（2002）、Gobena 和Dijke（2017）等學者主張稅收征納雙方關系貫徹平等理念，稅務機關應該注重和納稅人產(chǎn)生心理互動，將納稅人作為客戶或者作為公共服務購買者來看待，而不能僅僅將納稅人視為被約束對象，納稅人對稅務機關的心理信任程度將直接影響其納稅遵從水平。

在國外學者的啟發(fā)下，我國學者21世紀以來也開始注重運用行為經(jīng)濟學方法來研究納稅人心理與其納稅遵從行為的關系。在理論研究方面，蘇中月和向景（2007）基于心理學的自我控制理論和公平理論對納稅人心理與納稅人遵從度之間的關系進行了分析；谷成（2012）等學者探討了稅收道德的概念和度量；趙磊（2016）從稅收主體的社會思維、稅收遵從的社會影響、稅收的社會關系三個方面總結了稅收遵從行為的社會心理學分析框架。在實證研究方面，陳金保和陸坤（2010）在調查問卷的基礎上，通過定量分析的方法對北京市企業(yè)納稅遵從意識進行了測算，發(fā)現(xiàn)影響納稅遵從意識的最重要因素依次為社會影響、政府服務和征管措施，而稅制是否復雜和納稅遵從成本的高低并不重要；何晴和郭捷（2018）以納稅人問卷數(shù)據(jù)為基礎,構建了納稅服務、納稅人滿意度與稅收遵從三者關系的結構方程模型，揭示了納稅服務影響稅收遵從的作用路徑，提出良好的納稅服務會提高納稅人的情感性遵從與忠誠性遵從，提升納稅人的辦稅服務滿意度是我國當前稅務機關促進納稅人稅收遵從程度的重要路徑。宋麗穎和張安欽（2020）使用中國綜合社會調查項目（CGSS）的調查數(shù)據(jù)，實證考察了公共服務滿意度對自然人納稅遵從的影響，并得出了肯定性結論。

綜上，自20世紀70年代以來，中西方學者運用行為經(jīng)濟學方法對納稅服務滿意度與納稅遵從的關系進行研究，并有了諸多有意義的發(fā)現(xiàn)。行為經(jīng)濟學的視角在傳統(tǒng)的經(jīng)濟學和心理學之間架設了一道橋梁，啟發(fā)了我們研究納稅遵從問題的新思路。但現(xiàn)有文獻仍然有一些理論盲點和方法不足，尚待完善。（1）尚未建立起納稅人納稅服務心理滿意度的統(tǒng)一架構。西方學者相繼提出了稅收道德、信任關系、社會規(guī)范、納稅情緒等一系列分析納稅人心理現(xiàn)象的理論工具，展現(xiàn)了納稅人心理的諸多典型特征和運作機理，也詳細論證了其對納稅遵從行為的積極或消極影響。但迄今為止，中西方學界尚未對納稅人納稅服務滿意度的心理現(xiàn)象進行統(tǒng)一建模，缺乏對納稅人納稅服務滿意度心理過程進行全景透視。（2）現(xiàn)有心理調查方法的可靠性有待驗證?，F(xiàn)有文獻關于納稅人服務滿意度的心理調查對象的覆蓋范圍相對比較狹窄，調查的內容也比較單一，不能覆蓋納稅服務的全流程和全領域，小范圍心理調查得出的統(tǒng)計數(shù)據(jù)是否具有代表性有一定的疑問?？傮w來看，學界還未全面掌握納稅人納稅服務滿意度影響其納稅遵從的心理機制，實證檢驗也需要更全面和系統(tǒng)的調研數(shù)據(jù)支撐，本文的研究致力于彌補現(xiàn)有文獻存在的不足之處。

二、理論分析與研究假設

所謂稅收遵從一般指納稅義務人遵守稅法、服從稅務執(zhí)法部門的行政管理，并向國家依法繳納稅收的行為。影響納稅人遵從行為的主觀心理動機是不可忽視的，心理學實際上是任何社會科學的基礎（Schumpeter，1954），通過細致考察納稅人心理活動可以為解釋納稅人遵從行為打開一扇門。

心理學是有關行為的科學研究，受到生物基礎、認知取向、個體差異取向、發(fā)展取向、社會取向等諸多復雜因素的影響，但心理學界一般認為心理活動的本質特征是意識，根據(jù)功能的不同，心理活動可以分為三大類，即認知、情感和意志（詹姆斯·馬克·鮑德溫，2018）。認知是個體獲得、加工、運用外界信息，繼而形成概念、判斷和想象的過程，客觀方向性是認知功能的顯著特征。情感是個體認知過程中表現(xiàn)出來的態(tài)度體驗、生理喚醒和外部表現(xiàn)，沖動、氣質和個人傾向也在其范圍之內。意志體現(xiàn)了個體的注意、選擇和決心等主觀心理努力程度，形式上表現(xiàn)為個體動機斗爭、確立目標、選擇策略、執(zhí)行策略并達到目標的過程。需要注意的是，這三大心理功能并不是獨立平行的，而是相互依賴、相互制約、協(xié)同演變，在意識的統(tǒng)一形式下實現(xiàn)心理的動態(tài)平衡。正如詹姆斯·馬克·鮑德溫（2018）所述：“憑借認知，我們理解了行為的目的；憑借情感，我們產(chǎn)生了完成這個目的的沖動；憑借意志，我們合理的管控這些沖動并確保最大的勝利。人無認知則盲，無情感則呆，無意志則為奴?！?/p>

根據(jù)心理活動的功能分類，納稅人對于納稅服務的心理滿意度自然也應該包含其對于納稅服務的認知、情感和意志的相關心理體驗。換言之，納稅人對于納稅服務的心理滿意度實際上可以進一步細分為認知型滿意度、情感型滿意度和意志型滿意度三類。研究納稅服務滿意度對其納稅遵從的影響，邏輯上首先需要細致梳理稅務機關各類納稅服務與認知型、情感型和意志型滿意程度的內在因果關系（見表 1）。

表1 納稅服務滿意度心理分析框架

（一）認知型服務滿意度

首先，現(xiàn)代稅法的復雜程度日益增大，納稅人不遵從的行為并不完全是主觀故意造成的，也有可能是由于不了解稅法而疏忽導致的，在這種情形下，納稅宣傳教育服務有利于納稅人豐富稅收知識、提高認知型服務滿意度，從而提高其納稅遵從。相關實證研究也表明稅收知識與納稅遵從之間呈正相關關系。Fallan（1996）一項跟蹤調查研究中發(fā)現(xiàn)，在課堂上獲得較多稅法知識的學生，之后在職業(yè)生涯中納稅遵從度會顯著增加，而逃稅相應會減少。澳大利亞也在一項關于稅收知識評估中發(fā)現(xiàn)，納稅人的稅收知識和稅收價值觀、稅收遵從觀念和行為意圖是顯著正向關聯(lián)的（Niemirowski等，2002）。其次，規(guī)范執(zhí)法等納稅服務能夠體現(xiàn)出稅務機關程序公開、結果公正、廉潔自律的作風，有利于納稅人建立稅收正當性的價值認知，從而有助于提升其稅收道德，提升認知型服務滿意度。Loomes和Sugden（1982）發(fā)現(xiàn)，個人違反社會規(guī)范如果是由于被發(fā)現(xiàn)要承擔后果而感到懊悔，其內心并不會產(chǎn)生恥辱感；但個體內心一旦樹立了道德準則，違反社會規(guī)范會引起內疚并產(chǎn)生負罪感。因此，理論上，稅收道德會驅使納稅人超越經(jīng)濟利益得失的計算，從內心自發(fā)樹立遵守稅法的遵從意識。再次，稅收信息的社會公開與透明也是納稅服務的主要內容之一，若納稅人對政府如何用稅擁有知情權、發(fā)言權、監(jiān)督權等參與權利時，會激發(fā)納稅人對于政治共同體的歸屬認同，政治合法性認知的提升促使公民感到有義務遵守政策和規(guī)則，從而樹立正確的納稅態(tài)度，繼而通過認知型服務滿意度的心理路徑提升納稅遵從。

（二）情感型服務滿意度

首先，辦稅服務廳等的顧客禮遇一定程度上有利于提升納稅人的情感體驗?！缎睦韺W大詞典》中認為“情感是人對客觀事物是否滿足自己的需要而產(chǎn)生的態(tài)度體驗”。情緒和情感都是人對客觀事物所持的態(tài)度體驗，只是情緒更傾向于個體基本需求欲望上的態(tài)度體驗，而情感則更傾向于社會需求欲望上的態(tài)度體驗。顧客禮遇有利于滿足納稅人社會需求欲望，從而形成情感型滿意度。其次，現(xiàn)代納稅服務已經(jīng)不是稅務機關單方面的管控行為，而是表現(xiàn)為征納雙方的溝通和互動，尤其是在信息技術條件下，納稅人通過信息化平臺與納稅機關工作人員聯(lián)系交流的廣度和深度都呈現(xiàn)指數(shù)級增長趨勢，有效的導稅咨詢服務（12366熱線）會提升納稅人的主人翁意識，提高其與納稅機關及其工作人員的“共情”體驗。①我們對他人產(chǎn)生的“共情”會產(chǎn)生如下特征：（1）它是一種情感狀態(tài)；（2）它與另一個人的情感狀態(tài)相同；（3）它是通過觀察或想象他人的情感狀態(tài)而引發(fā)的；（4）我們意識到自身的情感狀態(tài)來源于他人的情感狀態(tài)。這種心理學意義上的情感共鳴會提高納稅人情感型滿意度，鼓勵人們更多地遵從稅法（Christian和Alm，2014）。

（三）意志型服務滿意度

首先，稅務機關的政策落實一定程度上可以促進納稅人形成誠信納稅的心理動機。Frey（1997）指出盡管納稅人和稅務機關是獨立的，雙方并無隸屬關系，但征納雙方實際上存在隱性的“心理契約”，所謂“心理契約”可以被理解為存在于納稅人及稅收部門之間沒有明文規(guī)定的一整套期望。這種期望是征納雙方的主觀心理約定，內含著雙方的權利和義務，稅務機關高質量的稅收政策落實意味著作為契約一方有效完成了自身的責任和義務，因此，納稅人作為相對人也會在心理契約的驅使下，產(chǎn)生合法、如實納稅的內在動機（Feld和Frey，2007），內在納稅動機的形成會導致納稅人產(chǎn)生意志型服務滿意度。其次，如果說動機是行為的原因，意圖則是樹立具體行動目標的過程。納稅人在確立自身的行為意圖時，都會受到身邊群體的影響，例如朋友、熟人或同事，也就是所謂的“群體效應”，如果納稅人認為逃稅或不遵守稅法的行為是普遍存在的，他們往往也會產(chǎn)生不誠信納稅的主觀意圖（Ajzen，1991）。納稅信用評定有利于營造出誠信納稅的社會風氣和文化氛圍，風氣和文化的持久傳播會逐步形成社會規(guī)范，在社會規(guī)范潛移默化的影響下，納稅人會將其內化為自身的主觀規(guī)范，意志型服務滿意度由此形成，從而引導其誠信納稅。再次，在納稅人心理上樹立起遵從動機和意圖后，實現(xiàn)目標的困難程度也會影響其納稅意志，而稅務機關的電子稅務建設有利于降低納稅成本、簡化納稅流程，可以有效減輕納稅人的納稅障礙，從而有利于納稅人意志型服務滿意度的順利實現(xiàn)。

以上我們分析了各類納稅服務會產(chǎn)生相應的納稅服務滿意度，而認知型滿意度、情感型滿意度和意志型滿意度的提升都會有利于個體產(chǎn)生積極情緒，從而激勵其納稅遵從的行為。②據(jù)新興的神經(jīng)經(jīng)濟學研究，個體的經(jīng)濟決策其實都有其神經(jīng)生理基礎，在積極情緒和消極情緒兩種不同的心理系統(tǒng)背景下，人腦與決策相關的神經(jīng)系統(tǒng)運行通路會產(chǎn)生差異。心理滿意度的獲得可以讓個體產(chǎn)生更多的積極情緒，從而刺激人體多巴胺的分泌，多巴胺是一種神經(jīng)傳導物質，用來幫助細胞傳送脈沖的化學物質。這種腦內分泌物和人的情欲、感覺有關，它傳遞興奮及開心的信息。神經(jīng)系統(tǒng)此時作決策會更加偏向于合作的行動傾向；反之，個體如果在人際互動過程中一旦產(chǎn)生厭惡或消極情緒，則更容易產(chǎn)生敵意或對抗的行動傾向。因此，納稅服務心理滿意度的提升，一定程度上可以驅使納稅人產(chǎn)生積極情緒。據(jù)此，本文提出研究假設1以及3個衍生子假設：

H1：納稅服務的滿意度水平越高，企業(yè)納稅人納稅遵從水平越高。

H1a：納稅認知型服務滿意度水平越高，企業(yè)納稅人納稅遵從水平越高。

H1b：納稅情感型服務滿意度水平越高，企業(yè)納稅人納稅遵從水平越高。

H1c：納稅意志型服務滿意度水平越高，企業(yè)納稅人納稅遵從水平越高。

從納稅人行業(yè)類型的異質性角度來觀察，各個行業(yè)由于所處城鄉(xiāng)位置的空間差異，能夠享受到納稅服務也是不一樣的，一般來說，行業(yè)離中心城區(qū)越近越能夠主觀感受到稅務部門納稅服務呈現(xiàn)出較好質量?？傮w來看，第三產(chǎn)業(yè)、第二產(chǎn)業(yè)和第一產(chǎn)業(yè)由于在空間布局上逐步呈現(xiàn)從城市中心逐步向外圍擴散的趨勢，即大多數(shù)第三產(chǎn)業(yè)處于城市中心、第二產(chǎn)業(yè)處于城鄉(xiāng)郊區(qū)、第一產(chǎn)業(yè)處于農(nóng)村地區(qū)。因此，納稅服務滿意度對于不同行業(yè)的企業(yè)納稅遵從度理論上應該具有不同的影響效應。基于這樣的分析，本文提出研究假設2：

H2：納稅服務滿意度對于企業(yè)納稅遵從的影響，第一產(chǎn)業(yè)到第三產(chǎn)業(yè)依次呈現(xiàn)遞增趨勢。

進一步，從納稅人注冊類型的異質性角度來看，已有研究表明（范子英和田彬彬，2013；高躍等，2019），不同納稅人類型由于所有權約束的不同，其稅收敏感性也是不同的。對于外資和民營企業(yè)來說，其主觀的納稅遵從主要體現(xiàn)為納稅心理滿意度關系，稅務機關提升納稅服務水平意味著忠實履行稅收契約，自然可以相應提升納稅人履行納稅道德義務、遵守稅收契約的積極性，但對于國企而言，國企的納稅遵從不僅僅體現(xiàn)為納稅服務滿意度，還受到政治關聯(lián)的影響（袁建國等，2015；黨力等，2018）。政治關聯(lián)度的差異會導致國企領導層產(chǎn)生不同的納稅心理特征和行為模式，從這個角度出發(fā)，理論上，國有企業(yè)可能不具有外資或民企那么高的納稅服務心理敏感度?；谶@樣的分析，本文提出研究假設3：

H3：納稅服務滿意度對于企業(yè)納稅遵從的影響，民企和外資的心理敏感程度要高于國企。

三、模型設定與變量說明

（一）模型設定

為了驗證本文的理論分析和研究假說，考察納稅服務滿意度對企業(yè)納稅遵從的影響，以國家稅務總局G省稅務局2015年—2019年度的納稅滿意度評分數(shù)據(jù)和納稅信用評級數(shù)據(jù)為基礎，構建了如下計量模型進行分析研究：

其中，i表示地區(qū)，t表示時間；Credit_rate為因變量，表示i地區(qū)在t年的企業(yè)納稅遵從水平，Satisfaction為自變量，表示i地區(qū)在t年的納稅服務滿意度調查得分水平，Xi,t為控制變量集合；εi,t為隨機擾動項。

（二）變量定義與數(shù)據(jù)收集

1.因變量

早在2003年，為了促進納稅人誠信自律，衡量和提高納稅企業(yè)的稅法遵從度，國家稅務總局就發(fā)布了《納稅信用等級評定管理試行辦法》，對企業(yè)的稅務登記、納稅申報、稅款繳納、賬簿憑證管理等方面的遵從度進行評估，以確定企業(yè)的總體納稅信用等級，并據(jù)此進行分類監(jiān)管。2014年7月國家稅務總局發(fā)布的《納稅信用管理辦法（試行）》進一步擴大和健全了企業(yè)納稅信用的評價標準，評價指標里既包括企業(yè)經(jīng)常性指標也涉及到非經(jīng)常性指標；既包括稅（費）款繳納、偷稅漏稅等稅收實體法遵從，也包括稅收信息等級、申報、發(fā)票管理、賬簿管理等稅收程序法遵從；信用衡量指標的設置較為客觀、全面的衡量了企業(yè)的納稅遵從水平。在此基礎上，國家稅務局將參與納稅信用評價的企業(yè)劃分為A、B、C、D四級納稅信用等級。A級納稅信用企業(yè)的年度評價指標得分為90分及以上；B級納稅信用企業(yè)的年度評價指標得分為70—90分；C級納稅信用企業(yè)的年度評價指標得分為40—70分；D級納稅信用由年度評價指標得分在40分以下或因其他因素直接判級確定的企業(yè)組成。由于在數(shù)據(jù)獲取上，我們可以得到G省各地級市企業(yè)的具體信用等級，但卻無法獲得每個企業(yè)的具體信用得分數(shù)據(jù)，因此，我們參考李林木等（2020）的方法，采用給各信用等級賦值、然后計算平均分方法來判斷一個地區(qū)的企業(yè)納稅遵從水平。具體方法是根據(jù)納稅信用等級將A級賦予90分，B級賦予70分，C級賦予50分，D級賦予30分。例如，某地級市共有各類型企業(yè)450家，其中被評定為A級的企業(yè)有100家、B級有200家、C級有100家、D級有50家，根據(jù)以下計算該地區(qū)企業(yè)納稅遵從得分為65.55分：（90*100+70*200+50*100+30*50）/(100+200+100+50)=65.55。需要指出的是，無論是參與評級企業(yè)的總數(shù)量還是企業(yè)的信用等級評分，都是稅務機關通過納稅信用評級系統(tǒng)按照統(tǒng)一的客觀標準自動生成的，并不存在主觀評定因素，因此，采用給信用等級企業(yè)賦值的方法應該可以客觀衡量出一個地區(qū)企業(yè)納稅遵從度的平均水平。另外，2018年納稅信用評級新增了M級納稅信用，由于其主要針對的是新設立企業(yè)或者評價年度內無生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務收入的企業(yè)，所以M級納稅信用的企業(yè)數(shù)量并不對本地區(qū)的企業(yè)的納稅遵從水平構成實際影響，本文對2018年、2019年度M級納稅信用企業(yè)的樣本數(shù)據(jù)進行了刪除處理。

2.自變量

各地區(qū)納稅服務滿意度變量的衡量數(shù)據(jù)是基于G省稅務系統(tǒng)委托第三方獨立開展的納稅服務滿意度和政風行風調查，其問卷共涉及4大類別的一級指標。在一級指標下，還設有17項二級指標和43項三級指標。每一項評價內容均由納稅人分別對其所接觸的國稅和地稅部門（2018年合并為稅務局）的表現(xiàn)進行評價，調查對象是G省國、地稅系統(tǒng)管轄納稅戶的辦稅負責人、企業(yè)負責人、財務負責人等。調查覆蓋G省21個地市（區(qū)），共146個區(qū)縣。調查采取定性及定量相結合的方式，通過計算機輔助電話調查、低滿意度回訪、神秘監(jiān)測、錄像觀察等方法進行，多渠道了解納稅人對G省稅務系統(tǒng)納稅服務工作的評價。由于該省存在一個副省級城市，企業(yè)納稅信用評級系統(tǒng)是單獨運行的，因此，在自變量的處理上，我們也相應剔除了該市的納稅服務滿意度數(shù)據(jù)。

樣本數(shù)據(jù)覆蓋其余的20個地市（區(qū)）。本次調查根據(jù)G省國、地稅務系統(tǒng)提供的名單庫，采取隨機抽樣的方式對符合條件的納稅人進行訪問，每個城市抽取的樣本數(shù)量按照其納稅人人數(shù)占全省總納稅人人數(shù)的比例進行分配。其中，2015年國稅系統(tǒng)完成4577個樣本，地稅系統(tǒng)共完成4378個樣本；2016年國稅系統(tǒng)完成3015個樣本，地稅系統(tǒng)完成3162個樣本；2017年國稅系統(tǒng)完成3675個樣本，地稅系統(tǒng)完成3790個樣本；2018年國地稅合并后，共完成9352個樣本；2019年共完成9867個樣本。

G省納稅服務滿意度調查采用計算機輔助電話調查的方式，了解納稅人對納稅服務工作的評價，并通過低滿意度回訪等方法深入了解不滿意的原因。其中，計算機輔助電話調查由國家稅務總局G省稅務局提供納稅人名單，經(jīng)匯總去重后形成抽樣框，然后由經(jīng)過培訓的訪問員依照抽樣設計要求隨機撥打納稅人電話號碼，將被訪者的回答如實記錄在計算機上。為了更具代表性，樣本量根據(jù)各個區(qū)縣納稅人管戶數(shù)量占全省的占比進行分配。滿意度調查的打分規(guī)則應用李克特10級量表，即評分由1—10分構成，分值越高，則滿意度越高。如果納稅人對某項工作不了解，可以不做評價。指標權重的確定采用層次分析法，調查指標權重由G省稅務局主要業(yè)務處室和21個地市稅務系統(tǒng)的資深稅務工作人員經(jīng)過兩兩比較后計算得出。各地區(qū)的滿意度總得分是每個地區(qū)內部滿意度調查對象給出的加權平均分。由于2015年、2016年和2017年度國稅和地稅尚未合并，當年的滿意度調查是對國、地稅分別打分，因此，本文將2015年、2016年和2017年地區(qū)滿意度得分處理為國、地稅得分加總后的平均分，2018年和2019年國、地稅合并后，數(shù)據(jù)也隨之合并。

在認知型服務滿意度、情感型服務滿意度和意志型服務滿意度的指標的量化處理上，本文根據(jù)17項二級指標的服務性質相應納入到各分類指標中，并根據(jù)原先權重，進行加權處理得出分項總分。其中，屬于宣傳教育、規(guī)范執(zhí)法、信息公開性質的納稅服務指標納入認知型服務滿意度的范疇加權計算；屬于顧客禮遇、導稅咨詢的納入情感型服務滿意度的范疇加權計算；屬于政策落實、信用評定、電子稅務的指標納入意志型服務滿意度范疇加權計算。

3.控制變量

考慮到地區(qū)層面的人均GDP指數(shù)、人口規(guī)模、稅負水平、產(chǎn)業(yè)結構、進出口規(guī)模、城鎮(zhèn)化率等經(jīng)濟變量指標對企業(yè)納稅遵從度的影響，本文將其納入控制變量考察。另外，考慮到人均GDP指數(shù)、人口規(guī)模這兩個控制變量數(shù)值較大，本文對其進行了取對數(shù)處理。本文控制變量數(shù)據(jù)來源于2015年—2019年《G省統(tǒng)計年鑒》，所有變量的數(shù)據(jù)統(tǒng)計與說明見表2。

表2 變量統(tǒng)計和說明

（三）實證結果分析

1.回歸結果

本文采用面板數(shù)據(jù)固定效應（FE）的計量方法驗證了地區(qū)納稅服務滿意度與企業(yè)納稅遵從水平之間的關系，在模型中同時控制了地區(qū)效應和時間效應。計量估計結果詳見表3。從表3第一列地區(qū)納稅服務滿意度對于企業(yè)納稅遵從水平的影響，可以看出納稅服務滿意度變量的系數(shù)為0.14，且在5%的顯著性水平上顯著為正，這表明地區(qū)納稅服務滿意度確實對企業(yè)納稅遵從水平有顯著影響。方程（2）、（3）和（4）分別為認知型、情感型、意志型服務滿意度對于當?shù)仄髽I(yè)納稅遵從的影響，各方程除了系數(shù)有些變化外，顯著性都處在5%的正向顯著水平上。表3一系列回歸結果初步證實了本文提出的研究假設H1 以及相應的 H1a、H1b、H1c。

表3 基本回歸實證分析結果

2.內生性問題

在內生性問題的處理上，由于本文的主要解釋變量來源于外生的第三方調研，因此，理論上解釋變量與模型誤差項之間應該不存在相關性。然而，模型并不能排除由于遺漏變量偏差和變量度量誤差引起的內生性問題。本文的控制變量集可能并沒有完全覆蓋影響納稅遵從的所有外部因素；納稅服務滿意度、納稅遵從等衡量指標可能也存在一定的度量誤差；另外，納稅服務滿意度與納稅遵從之間也不能完全排除互為因果的關系。因此，為了保證模型不發(fā)生偏誤性估計，有必要進行內生性檢驗。我們首先對方程進行了DWH檢驗，發(fā)現(xiàn)p值小于0.05，故可認為納稅服務滿意度指標符合內生解釋變量的特征，模型確實需要進行內生性處理。

在計量理論上，構建工具變量進行系統(tǒng)GMM估計可以比較好的解決內生性問題，而找到合適的工具變量是構建GMM模型的關鍵。通過探尋，我們發(fā)現(xiàn)人均企業(yè)數(shù)量這個指標可能符合工具變量的理論特征。人均企業(yè)數(shù)量較多的地區(qū)說明政府提供納稅服務的心理滿意度水平相對可能較高，企業(yè)獲得更多的納稅服務滿意度自然會吸引更多的企業(yè)到當?shù)刈?，但人均企業(yè)數(shù)量水平和納稅遵從之間也并沒有直接的理論關系。通過以上考察，本文嘗試利用人均企業(yè)數(shù)量水平作為納稅服務滿意度及其系列分指標的工具變量，對方程進行系統(tǒng)GMM估計，回歸結果如表4所示，無論是主回歸方程還是分類回歸方程，核心解釋變量的系數(shù)符號和顯著性并沒有發(fā)生質的變化，并且系數(shù)顯著增大，符合內生性檢驗的特征。對工具變量的檢驗結果也表明，我們選取的工具變量并不存在識別不足、弱工具變量問題。由于我們設置的工具變量和內生變量數(shù)量相等，故也不存在過度識別問題。檢驗結果說明我們選取的工具變量顯示出較好的統(tǒng)計特征，在經(jīng)驗上再次表明了納稅服務滿意度確實對企業(yè)的納稅遵從水平有影響，從而進一步證實了本文提出的研究理論假設H1、H1a、H1b、H1c。

表4 內生性檢驗分析結果

（四）異質性分析

為了考察納稅服務滿意度影響的異質性影響，首先，我們將樣本企業(yè)按照行業(yè)屬性分類為第一產(chǎn)業(yè)、第二產(chǎn)業(yè)、第三產(chǎn)業(yè)三類①三次產(chǎn)業(yè)分類按照國家統(tǒng)計局《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》(GB/T 4754—2017)進行劃分。，假設某地區(qū)第二產(chǎn)業(yè)納稅信用A類企業(yè)有20家，B類國企40家，C類國企20家，D類國企30家，則該地區(qū)第二產(chǎn)業(yè)納稅遵從水平得分由以下公式計算得出：（90*20+70*40+50*20+30*30）/(20+40+20+30)=59.09分。其次，本文將企業(yè)樣本按注冊類型劃分為國有企業(yè)、私營企業(yè)、外資企業(yè)（含港、澳、臺），對企業(yè)樣本進行產(chǎn)權異質性分析，考察地區(qū)納稅服務滿意度對企業(yè)納稅遵從水平的影響是否會因為企業(yè)產(chǎn)權性質的不同而有所差異。具體做法是將地區(qū)中的國有企業(yè)、私營企業(yè)、外資企業(yè)（含港、澳、臺）分列出來，考察地區(qū)納稅服務滿意度對該地區(qū)不同產(chǎn)權性質企業(yè)納稅遵從水平的影響。以國有企業(yè)為例，假設某地區(qū)納稅信用A類國有企業(yè)有50家，B類國企20家，C類國企30家，D類國企20家，則該地區(qū)國企納稅遵從水平得分由以下公式計算得出：（90*50+70*20+50*30+30*20）/(50+20+30+20)=55.41分。

異質性回歸結果由表5第2至7列顯示，我們發(fā)現(xiàn)，第一產(chǎn)業(yè)至第三產(chǎn)業(yè)的顯著性是依次增強的，回歸系數(shù)也是逐漸增大的，這就說明可能由于行業(yè)所處城鄉(xiāng)地理位置的差異，地區(qū)納稅服務滿意度對于企業(yè)納稅遵從度的的影響，第三產(chǎn)業(yè)要高于第二產(chǎn)業(yè)，第二產(chǎn)業(yè)要高于第一產(chǎn)業(yè)。表5第2至4列的回歸結果證實了本文提出的研究假設H2。對于民企和外資企業(yè)，地區(qū)納稅服務滿意度對于企業(yè)納稅遵從的影響顯著為正，對于國企，納稅服務滿意度對于其納稅遵從的影響并不顯著，這表明民營和外資企業(yè)的納稅遵從對于納稅服務心理上更為敏感，可能的原因是國企與政府的關系更多的體現(xiàn)為政治關聯(lián)度，國企的納稅遵從是由政治關聯(lián)度維系的，故而納稅服務的心理感受并不能顯著影響其納稅遵從。表5第5至7列的回歸結果證實了本文提出的研究H3。

表5 異質性檢驗分析結果

（五）穩(wěn)健性檢驗

為了確保模型估計的穩(wěn)健，我們進一步通過改變被解釋變量衡量方法的方式進行穩(wěn)健性檢驗。具體采用兩種方法：一是運用一個地區(qū)納稅信用等級為A的企業(yè)數(shù)占納稅信用評級企業(yè)總數(shù)比例的方式重新衡量一個地區(qū)企業(yè)平均的納稅遵從水平。根據(jù)前文的邏輯，這里同樣對2018年和2019年M級數(shù)據(jù)做了刪除處理。依據(jù)這樣的被解釋變量替換衡量方法，我們重新對方程進行了回歸，結果見表6。第1列是A類占比作為被解釋變量的主回歸結果，方程系數(shù)顯著為正，方程（1）至（3）是A類占比作為被解釋變量的分類回歸的結果，各方程系數(shù)皆顯著為正。與此同時，我們還嘗試將被解釋變量變更為地區(qū)納稅信用等級為D的企業(yè)數(shù)占納稅信用評級企業(yè)總數(shù)比例，以此方式衡量一個地區(qū)企業(yè)平均的納稅不遵從水平，這樣的處理方式可以從反向維度驗證納稅服務滿意度是否確實對企業(yè)的納稅不遵從也有影響，結果顯示，表7各方程的回歸結果系數(shù)顯示出相反的跡象，各方程系數(shù)都顯著為負，這就說明納稅滿意度越高的地區(qū)，企業(yè)納稅不遵從水平也越低。正反兩方面的檢驗結果表明我們之前的回歸結論確實是穩(wěn)健的，從而說明本文之前對于基本假設H1、H1a、H1b、H1c的驗證應該是穩(wěn)健的。

表6 穩(wěn)健性檢驗分析結果A

表7 穩(wěn)健性檢驗分析結果B

四、結論和政策建議

（一）研究結論

本文通過將納稅遵從的研究視角聚焦到心理學領域，從認知、情感、意志三個層面定性分析了納稅人心理滿意度的結構因素，深入剖析了納稅服務滿意度促進納稅遵從行為的內在心理機制，彌補了已有文獻的不足。另外，在定量研究方面，本文注重納稅人心理調查數(shù)據(jù)的科學性、全面性和權威性，綜合利用G省稅務局納稅服務滿意度問卷數(shù)據(jù)和企業(yè)納稅信用查詢數(shù)據(jù)庫，實證分析和檢驗了納稅服務滿意度對企業(yè)納稅遵從度的影響。經(jīng)過以上分析，本文得出以下研究結論：

1.宣傳教育、規(guī)范執(zhí)法、信息公開等納稅服務會促進納稅人形成稅收知識、稅收道德、納稅態(tài)度，從而產(chǎn)生認知型服務滿意度；顧客禮遇、導稅咨詢等納稅服務會促進納稅人產(chǎn)生情感需求、共情體驗，從而產(chǎn)生情感型服務滿意度；政策落實、信用評定、電子稅務會促進納稅人形成納稅意志、納稅意以及克服納稅障礙，從而產(chǎn)生情感型服務滿意度。

2.納稅服務滿意度對企業(yè)納稅遵從水平具有顯著的正向影響。一般而言，納稅服務滿意度越高的地區(qū)會導致企業(yè)納稅遵從水平也越高。其中，認知型服務滿意度、情感型服務滿意度和意志型納稅服務滿意度對企業(yè)納稅遵從都具有顯著的正向影響效應。

3.納稅服務滿意度對企業(yè)納稅遵從水平的影響在不同行業(yè)、不同產(chǎn)權屬性的企業(yè)之間存在異質性。納稅服務滿意度對第三產(chǎn)業(yè)企業(yè)的遵從度影響最為顯著，效應也更為明顯，其次為第二產(chǎn)業(yè)，最后是第一產(chǎn)業(yè)。納稅服務滿意度對外資企業(yè)和民營企業(yè)的納稅遵從度的影響顯著為正，而對國有企業(yè)納稅遵從度的影響并不顯著。

（二）政策建議

在新時代背景下，我國各級稅務機關服務對象的心理特征和行為方式都在發(fā)生深刻變化。各級稅務機關需要深刻把握納稅人的心理現(xiàn)象和變化趨勢，以便從納稅人的實際心理需求出發(fā)，設計納稅服務內容、提升納稅服務質量，有效提高納稅人的納稅遵從。根據(jù)本文以上的理論分析和實證結果，我們提出以下政策建議：

1.精準設計納稅服務的目標、功能和手段。一是將納稅服務的核心目標確立為促進納稅人心理遵從。從心理學角度來看，納稅服務實際上是一種遵從服務，因此，納稅服務的功能、手段都要圍繞這個核心目標展開設計。二是將納稅服務分類設計為認知型服務、情感型服務和意志型服務，并相應制定具體的功能。認知型服務的主要功能是通過宣傳教育、規(guī)范執(zhí)法、信息公開等手段，讓納稅人知曉稅收法律法規(guī)，充分了解納稅的正當性，繼而產(chǎn)生稅收道德，端正納稅態(tài)度。情感型服務的主要功能是要在納稅服務過程中尊重納稅人權利，給予納稅人禮遇，通過情感聯(lián)絡的方式促進征納雙方的信任關系。意志型服務的主要功能在于激發(fā)納稅人合法納稅的內在動機，規(guī)范納稅意圖，提高納稅服務技術，減少納稅行動障礙，減輕納稅人履行納稅義務所負擔的時間和貨幣成本。三是將征納雙方的關系預先設定為“服務-顧客”的模式，積極運用“權威-信任”的雙重手段實現(xiàn)功能、目標。一方面，實施稅收審計和罰款等控制和懲罰措施是必要的，但要注意行政行為的合法性和權威性，多采取服務性、激勵性手段，避免強制和高壓導致納稅人產(chǎn)生負面情緒。另一方面，稅務機關需要在征納雙方之間建立常態(tài)化的支持和溝通機制，致力于通過建立高水平的信任關系來實現(xiàn)納稅人的自愿遵從。

2.及時跟蹤和分析納稅人心理的動態(tài)變化。一是要深入調研。稅務機關應該定期委托第三方調查機構進行納稅服務滿意度調查，第三方調查機構應當根據(jù)稅種、稅率以及稅收政策的變化及時更新和優(yōu)化納稅服務問卷，重點挖掘納稅人納稅不遵從或服務不滿意的深層心理動機，綜合運用網(wǎng)絡輿論監(jiān)控、關鍵詞搜索等技術手段實時跟蹤納稅人心理和情緒的變化趨勢。二是要對納稅人進行分類管理。稅務機關應根據(jù)納稅人的異質性特征摸準納稅人的個性化需求，分析不同類別納稅人的心理偏好、行為特征和道德信念，并制定差異化的納稅服務方案。三是加強納稅服務心理大數(shù)據(jù)分析。近年來，我國稅收大數(shù)據(jù)云平臺建設卓有成效，各類系統(tǒng)平臺采集的納稅心理大數(shù)據(jù)呈現(xiàn)出規(guī)模大、類型多、價值高、顆粒度細的特征，精準共享、分析和利用這類納稅心理大數(shù)據(jù)有利于我國納稅服務向精細化、智能化和個性化轉變。

3.系統(tǒng)優(yōu)化和提升納稅服務流程和質量。一是要根據(jù)納稅服務不足和問題優(yōu)化服務流程。對納稅服務滿意度調查出的流程薄弱環(huán)節(jié)進行系統(tǒng)優(yōu)化，分類制訂優(yōu)化工作方案，并對優(yōu)化結果進行督辦和考核。二是要建立和優(yōu)化納稅服務質量的量化指標。構建納稅服務質量承諾標準評價體系，按國際高標準量化納稅服務處理時間和達標率，并在量化指標的基礎上構建科學的承諾標準評價體系，以便于內部考核和外部監(jiān)督。三是要加強納稅服務數(shù)字化水平。充分運用物聯(lián)網(wǎng)、云計算、人工智能和區(qū)塊鏈等數(shù)字化技術改造納稅信息化流程，提升網(wǎng)上辦稅平臺的便利程度，提高其報稅、咨詢、投訴等的智慧化程度，切實降低納稅人納稅的時間和貨幣成本。