彭淑娟 李永麗

○中審眾環(huán)會計師事務(wù)所(特殊普通合伙)云南亞太分所

一、函證導(dǎo)致審計失敗概述

函證即外部函證，是指注冊會計師直接從第三方(被詢證者)獲取書面答復(fù)為審計證據(jù)的過程，書面答復(fù)可以采用紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)等形式[1]。注冊會計師在年報審計過程中都會用到函證程序以獲取發(fā)表審計結(jié)論的相應(yīng)審計證據(jù)，函證程序所獲取的審計證據(jù)具有一定程度上的不可替代性。

函證及回函程序不規(guī)范所引發(fā)的審計失敗屢有發(fā)生。函證程序因其標(biāo)準(zhǔn)比較明確、在事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中便于被定性，在事務(wù)所的各項監(jiān)督檢查中函證程序的執(zhí)行基本上是現(xiàn)在的必查項目。另外如果函證程序出現(xiàn)問題，特別是銀行函證導(dǎo)致的審計失敗往往都是影響很大的審計失敗和財務(wù)重大舞弊，特別是2019年上市公司康得新和康美藥業(yè)巨額銀行存款不實的舞弊行為，在資本市場上引起了極大的負面影響，也讓注冊會計師在整個公眾中的公信力大打折扣。我們根據(jù)公開的資料統(tǒng)計了2019—2022年安徽、北京、福建、甘肅、廣東五省(市)證監(jiān)系統(tǒng)披露的會計師事務(wù)所違法違規(guī)行為處罰情況，證監(jiān)系統(tǒng)出具的93份行政監(jiān)管與行政處罰決定書，其中59份與函證事項有關(guān)，占比為63%。

因函證受到處罰的幾個高頻原因：①回函率低，或回函日期晚于審計報告日(監(jiān)管處罰中涉及16次)。②未留存發(fā)函和回函的快遞相關(guān)信息、回函原件等發(fā)、回函證據(jù)(監(jiān)管處罰中涉及10次)。③未對函證保持控制，包括對函證發(fā)出過程及回函過程未保持必要的控制(監(jiān)管處罰中涉及39次)。具體如發(fā)函地址有誤，未對發(fā)函地址進行充分驗證，快遞單地址與天眼查、企查查地址查詢情況不符；函證存在發(fā)函收件地址與回函發(fā)件地址不一致、回函方名稱不一致、收函回函人員姓名、電話不一致等回函可靠性存疑的情況；部分往來詢證函由保薦機構(gòu)代為發(fā)出或收回；回函存在公司使用非公章代替公章回函的情況；銀行函證缺少經(jīng)辦人的簽章等。④審計工作底稿中未見回函異常解釋、函證樣本選取方式、發(fā)函回函的比例統(tǒng)計表等(監(jiān)管處罰中涉及7次)。⑤對于未回函的函證未執(zhí)行替代測試或替代測試程序執(zhí)行不到位(監(jiān)管處罰中涉及7次)[2，4-5]。

二、目前對函證的要求

(一)目前事務(wù)所執(zhí)行函證程序的規(guī)范性文件

1.財政部、中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號——函證以及應(yīng)用指南》(財會〔2010〕21號)。

2.財政部和銀保監(jiān)會印發(fā)的《關(guān)于進一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》(財會〔2020〕12號)。

3.國務(wù)院辦公廳發(fā)布的《關(guān)于進一步規(guī)范財務(wù)審計秩序 促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》(國辦發(fā)〔2021〕30號)。

4.財政部、銀保監(jiān)會發(fā)布的《關(guān)于加快推進銀行函證規(guī)范化、集約化、數(shù)字化建設(shè)的通知》(財會〔2022〕39號)。

(二)相關(guān)文件對事務(wù)所執(zhí)行函證程序的要求

1.注冊會計師應(yīng)當(dāng)對銀行存款(包括零余額賬戶和在本年注銷的賬戶)、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息實施函證，除非相關(guān)重大錯報風(fēng)險很低[1]。

2.注冊會計師應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款實施函證，除非很不重要，或函證很可能無效[1]。

3.注冊會計師應(yīng)當(dāng)對詢證函保持控制[1]。

4.銀行函證要規(guī)范化操作。

5.銀行加強函證數(shù)字化平臺建設(shè)，加快推進函證集約化、規(guī)范化、數(shù)字化進程。

三、集約化執(zhí)行函證程序的現(xiàn)狀分析

為了解決注冊會計師在執(zhí)行函證過程中可能導(dǎo)致的審計失敗以及在具體執(zhí)行函證程序過程中面臨的困境，監(jiān)管部門非常重視，財政部制定的《會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》中提出“大力推薦函證數(shù)字化工作，加快推進函證集約化、規(guī)范化、數(shù)字化進程”。在此基礎(chǔ)上，2022年財政部、銀保監(jiān)會印發(fā)《關(guān)于加快推進銀行函證規(guī)范化、集約化、數(shù)字化建設(shè)的通知》(財會〔2022〕39號)，要求自2023年1月1日起，備案從事證券業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所開展上市公司年報審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)上市公司銀行函證業(yè)務(wù)集約化。即由會計師事務(wù)所指定處理函證的內(nèi)部專門機構(gòu)(或崗位)統(tǒng)一、集中處理函證銀行業(yè)務(wù)，不得由項目組或注冊會計師個人自行收發(fā)函證。其他會計師事務(wù)所和其他審計業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)于2023年12月31日前實現(xiàn)銀行函證集約化。

從2022年開始，開展上市公司年報審計業(yè)務(wù)時，注冊會計師執(zhí)行上市公司銀行函證程序必須采用集約化的方式進行。而且對于其他的業(yè)務(wù)最晚在2023年年報審計時也必須采用集約化的方式處理銀行類函證業(yè)務(wù)，對于往來類函證業(yè)務(wù)這也會是一個必然的發(fā)展趨勢。

在2022年的年報審計過程中，A會計師事務(wù)所采用了設(shè)立區(qū)域性函證中心的方式來落實財會〔2022〕39號文件的要求，其L函證中心在具體執(zhí)行過程中的情況如下。

(一)具體工作量及成本耗費統(tǒng)計

1.函證數(shù)量統(tǒng)計

2022年L函證中心函證數(shù)量統(tǒng)計如表1所示。

表1 函證數(shù)量統(tǒng)計表 單位：件

2.函證回函時間統(tǒng)計

2022年L函證中心函證回函時間統(tǒng)計如表2所示。

表2 函證回函時間統(tǒng)計表

3.耗費的函證費用以及工時統(tǒng)計

2022年L函證中心耗費的函證費用以及工時統(tǒng)計如表3所示。

表3 耗費的函證費用以及工時統(tǒng)計表

(二)執(zhí)行過程中的問題及痛點

1.成本居高不下

(1)函證郵寄費用高

由于各大銀行的銀行函證區(qū)塊鏈服務(wù)平臺對一家事務(wù)所只開放一個接口，而A會計師事務(wù)所是按設(shè)置的區(qū)域質(zhì)控中心為維度設(shè)立的函證中心，所以沒有辦法采用各銀行的數(shù)字化函證平臺，仍需要采用紙質(zhì)函證、通過郵寄的方式進行函證的收發(fā)。這加大了事務(wù)所進行函證的時間成本、人力成本以及快遞費用。從表3可以看出該函證中心僅2023年1-4月發(fā)生的函證快遞費用就高達58萬多元，投入的人工成本按當(dāng)?shù)刈畹凸べY標(biāo)準(zhǔn)計算也高達了10.85萬元(不包含五險一金等費用)。

(2)函證集中收發(fā)處理成本高

由于采用了紙質(zhì)函證的方式，函證的紙質(zhì)原件的處理也帶來了很大的壓力。該函證中心自行開發(fā)了相應(yīng)的函證軟件(并已嵌入了其信息化的作業(yè)系統(tǒng)中)，項目組的人員在作業(yè)系統(tǒng)中根據(jù)審計計劃批量生成函證，批量生成快遞面單，自動調(diào)整函證打印模式、自動進行了地址驗證等功能。但回函的原件需要按被審計單位進行分類、存儲、歸檔，按該函證中心的處理規(guī)模，目前需要按單位進行分類，需要的場地至少 3 000 個獨立存儲空間，還需要配備專門的裁剪設(shè)備、掃描設(shè)備、打印設(shè)備、電腦以及復(fù)印設(shè)備等。

每一封企業(yè)函證發(fā)出的時候需要經(jīng)過登記、掃碼、打印快遞單、封裝，銀行函證則需要掃碼、蓋章、打印快遞單、封裝。收到回函，需要經(jīng)過簽收快遞、核對，拆封、剪裁快遞殼、掃描處理、入柜、存儲、歸檔等操作，還需要配備專業(yè)的經(jīng)過訓(xùn)練的工作人員。

(3)集約化處理軟件的開發(fā)、運維成本高

整個函證要能自動實現(xiàn)與各快遞的接口，以及實現(xiàn)根據(jù)審計計劃批量生成函證、批量生成快遞面單、自動調(diào)整函證打印模式、自動進行地址驗證、實時催函等功能，還需要開發(fā)相應(yīng)的專門的軟件，并按時進行維護。軟件的開發(fā)、升級、維護也需要耗費相應(yīng)的成本。

2.整個函證的時效較差

該函證中心整個函證最長的需要28天才能回函，平均也需要21天左右才能回函。每天最高的處理量為1300封，平均正常處理量為每天800封左右。要發(fā)出3.8萬多封函證，光發(fā)出就需要接近50天的處理時間，然后再加上從發(fā)出到回函的平均耗時21天，整個年報作業(yè)期的時間非常緊張。導(dǎo)致函證耗時長的主要原因如下。

(1)銀行方面導(dǎo)致的時效下降

由于2023年是銀行詢證函集中受理的第一年，銀行也存在處理模式不同、流程有差異、接收方名稱要求不統(tǒng)一、集中處理中心業(yè)務(wù)不熟悉導(dǎo)致回函的周期遠超過規(guī)定的10個工作日的情況。

一方面，由于銀行退函而導(dǎo)致函證時效延長的情形有：有些銀行要求填寫客戶開戶行名稱，有些銀行則要求填寫集約化處理分行名稱，有些銀行要求填寫函證處理機構(gòu)名稱。某些銀行要求函證抬頭寫“XX市” “運營中心”“運營管理部”等，否則退函。有些銀行要求必須加蓋扣款賬戶的預(yù)留印鑒，不同銀行加蓋騎縫章要求不同。有些銀行要求加蓋預(yù)留印鑒即可，有些銀行又要求騎縫章必須有公章，否則退函。因賬戶注銷受限，金額低于應(yīng)扣除的函證費用的直接退函，有些銀行分行只是看到快遞殼上寫函證就直接拒收函證。一份函證會有在銀行集中化處理中心和開戶行之間進行多次郵寄又被退回情況。有些銀行集中化處理中心因系統(tǒng)無法獲取相關(guān)函證信息(如授信額度)導(dǎo)致退函，函證需要再寄至開戶網(wǎng)點辦理[3]；另一方面，由于有些銀行集中化處理中心不能對支行的某些業(yè)務(wù)與賬號進行查詢回函(如保證金虛擬賬戶、基金賬戶等)，導(dǎo)致會計師事務(wù)所需要二次發(fā)函[3]。同時也出現(xiàn)了多封函證信息回復(fù)錯誤、漏回復(fù)、漏蓋章等情況，增加函證二次發(fā)函的數(shù)量。另外還出現(xiàn)了會計師事務(wù)所之間銀行回函寄錯的情況，有時無法找回函證，只能再次發(fā)函。

(2)事務(wù)所方面導(dǎo)致的時效下降

一方面，事務(wù)所對于發(fā)函信息以及格式要求不事先與銀行溝通。例如對于多個年度信息填寫一份詢證函進行詢證是填在一份函證上，還是按年分開填寫；對于分行下面的所有支行是填在一份函證上，還是按不同支行分別填寫沒有事先跟相關(guān)銀行溝通好；另一方面，在發(fā)函集中爆發(fā)期事務(wù)所的工作人員不足，工作出現(xiàn)疏漏，導(dǎo)致發(fā)出的函證要件不全、地址錯誤、函證裝錯、丟失等，在發(fā)出函證后未及時跟進函證的進展?fàn)顟B(tài)，被退函了也不知道，不積極地與被函證單位溝通，等到發(fā)現(xiàn)函證進程延滯才再次跟進。

(3)函證流程中的簽章要求導(dǎo)致的實效下降

銀行函證需要被審計單位和發(fā)函事務(wù)所蓋章。由于函證中心設(shè)立的地方與具體執(zhí)行審計的分所不在同一地方，被審計單位與執(zhí)行審計的分所、函證中心不在一個地方，導(dǎo)致一封函證在發(fā)出前就需要多次郵寄的情況。函證是需要蓋事務(wù)所總所的章，還是執(zhí)行分所的章、還是函證中心的章，各個銀行要求不一，也導(dǎo)致了一部分的銀行退回函證而二次發(fā)函。

3.銀行的部分回函可能無法滿足審計要求，無法作為注冊會計師的審計證據(jù)

以建行、工行為代表的的銀行收到事務(wù)所發(fā)出的按格式一或格式二的函證后不直接回函，而是以銀行的自有格式回函，回函的信息非常有限，通常只有銀行存款、銀行借款的信息。

注冊會計師對于每一個需要函證的事項均需要獲得銀行方面的確認。對于許多事項注冊會計師是在相應(yīng)欄目里填寫的“無”，銀行等金融機構(gòu)應(yīng)核實是否確實無此事項，而銀行理解為不需要函證該事項，與事務(wù)所發(fā)函本意相偏離。注冊會計師從其他渠道獲取的信息發(fā)現(xiàn)與銀行回函出現(xiàn)矛盾，導(dǎo)致銀行函證無法作為充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。而且回函上沒有事務(wù)所的二維碼導(dǎo)致事務(wù)所無法用掃描的方法對回函直接進行處理，需要人工查找。

4.要求被審計單位必須開通網(wǎng)銀

對于接受數(shù)字化的函證的銀行要求被函證的單位必須開通網(wǎng)銀，否則只接受紙質(zhì)函證。

5.部分渠道不受理函證

越來越多的企業(yè)采用了支付寶、微信等收付款渠道。支付寶和微信目前不接受紙質(zhì)函證，只能用被審計單位的名義申請核對，不接受事務(wù)所的申請，這難以滿足獨立性的相關(guān)要求。

6.數(shù)字信息的安全性保障程度不足

在函證過程中相應(yīng)的函證系統(tǒng)進行了函證的生成、導(dǎo)出、回函處理以及存儲等，這就不可避免地在線上進行了相關(guān)信息的傳遞、存儲，而有關(guān)單位對于被審計單位的相關(guān)信息的安全、保密還沒有專門的應(yīng)對措施。

7.境外函證的難度較大

目前國外的函證主要可以采用紙質(zhì)郵寄和電子郵件的方式。紙質(zhì)函證耗費的周期更長，郵寄費用也較高，一般一封函證需要100元左右的快遞費用。電子郵件的方式很難驗證被函證方的真實性以及證明注冊會計師在函證過程中滿足了全程控制的要求。

四、建議

針對目前集約化函證中存在的成本高、效率低的問題，本文建議從以下幾個方面加以改進。

(一)大力推進函證的數(shù)字化建設(shè)

早在2000年，境外在線函證平臺證實網(wǎng)(Confirmation.com)就提出了電子詢證的理念。經(jīng)過20余年的發(fā)展，其已在全球范圍內(nèi)對接 4 000 家銀行，服務(wù)超過 16 000 家會計師事務(wù)所，年函證金額超過1萬億美元。我國在這一領(lǐng)域起步較晚，發(fā)展前景十分廣闊。目前市場上已經(jīng)有了多個數(shù)字化平臺服務(wù)的提供商，久其軟件推出了電子函證云平臺，中國銀行業(yè)協(xié)會著力研發(fā)了銀行函證區(qū)塊鏈服務(wù)平臺，中國互聯(lián)網(wǎng)金融協(xié)會也建成了數(shù)字函證平臺。我國現(xiàn)有函證平臺舉例見表4。

表4 我國現(xiàn)有的函證平臺舉例

在推進數(shù)字化函證建設(shè)過程中有關(guān)部門應(yīng)關(guān)注以下幾個方面的需求：①現(xiàn)在的會計師事務(wù)所基本上都是全國性的事務(wù)所，分所遍布全國各地，建議在保證授權(quán)控制、安全的前提下對一家事務(wù)所開放多個權(quán)限。②對于函證的數(shù)字化建設(shè)不僅是大所需要，中小所也一樣需要，建議行業(yè)協(xié)會組織各事務(wù)所與函證產(chǎn)業(yè)鏈里的重要服務(wù)商進行統(tǒng)一商談，以實現(xiàn)行業(yè)的規(guī)模效應(yīng)。③對數(shù)字化函證平臺與事務(wù)所現(xiàn)行的信息化作業(yè)平臺、電子簽名技術(shù)等的兼容和協(xié)調(diào)性進行前瞻性考慮。根據(jù)目前的發(fā)展趨勢，今后事務(wù)所工作底稿以電子形式存檔將成為主要的發(fā)展方向，那么不同的數(shù)字化平臺之間的兼容性和協(xié)調(diào)性一定要有前瞻性考慮，以避免后面的二次開發(fā)。

(二)銀行對函證流程及標(biāo)準(zhǔn)需明確并公開

數(shù)字化建設(shè)也需要投入大量的成本。在2023年的年報中所有的事務(wù)所均要采用與項目組隔離的函證中心，進行集約化操作。銀行應(yīng)規(guī)范自身的操作流程，將2022年年報過程中出現(xiàn)大量退函的流程、程序予以優(yōu)化提升，對于具體操作細則進行更加細致有操作性地公示，以提高函證的效率

(三)事務(wù)所需進一步優(yōu)化函證流程

事務(wù)所應(yīng)從以下方面改善函證程序，提高函證的效率，以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)：①事務(wù)所應(yīng)將在函證執(zhí)行過程中退函的原因進行總結(jié)，制定問題清單并實時完善。②根據(jù)問題清單以及函證準(zhǔn)則要求加強培訓(xùn)。③增加與銀行強制性的事前溝通，以及對發(fā)函前的審核程序，特別是針對本年新增被詢證銀行，應(yīng)提前與該行集中化處理部門就問題清單提前溝通并逐一落實，包括但不限于以下內(nèi)容，具體如表5所示。④要求對發(fā)出的函證定期跟蹤函證進程，及時發(fā)現(xiàn)問題，及時處理。

表5 發(fā)函前與銀行溝通事項

(四)類銀行機構(gòu)接入電子函證系統(tǒng)

支付寶和微信渠道的收付款業(yè)務(wù)、專門的財務(wù)公司也應(yīng)接入電子函證系統(tǒng)，采用同樣的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行相應(yīng)的函證程序。

(五)加強銀行回函格式的規(guī)范及監(jiān)管

對于銀行的回函的要求，監(jiān)管部門應(yīng)出臺相應(yīng)的文件，規(guī)定銀行不能采用自制格式進行回函，必須按照規(guī)定的格式全面完整地回函，對于不按照規(guī)定執(zhí)行的應(yīng)有明確的處罰措施。

(六)重視相關(guān)信息的安全及保密

對于集約化函證、數(shù)字化函證中收到、產(chǎn)生、發(fā)出、存儲的企業(yè)相關(guān)信息，應(yīng)按照注冊會計師職業(yè)道德守則中的客戶保密性的相關(guān)要求設(shè)計相應(yīng)的制度、程序，對職業(yè)活動中獲取的涉密信息予以保密。