□文/崔瀟陽 張 杰

（西京學院 陜西·西安）

［提要］ 當前，為推動國家經(jīng)濟的發(fā)展，越來越多的政府投資項目涵蓋人們生活的各個方面。政府在交通、環(huán)境、醫(yī)療和教育上的投入給社會帶來巨大影響，但同時，我國政府投資項目審計工作中存在著諸多突出的問題，如何進一步提升審計工作水平是當前國民經(jīng)濟發(fā)展需要重點研究的課題。本文對政府投資項目審計在不同層面上的意義進行論述，進而歸納審計政府投資項目在實際工作中的一些具有典型性的問題，最后提出相關(guān)解決措施，期望對提升政府投資項目審計水平有所參考。

如今，政府投資已成為刺激經(jīng)濟增長、改善公共產(chǎn)品與服務(wù)的一種重要手段。近幾年，我國政府投資項目逐年推進。在投資不斷加大的情況下，公共投資項目審計任務(wù)日益繁重，在國家審計中占據(jù)重要地位。良好的公共投資項目審計能夠顯著提升公共投資效率，提升審計水平，減少審計風險，保障公共資金的安全運用。

一、政府投資項目績效審計的意義

（一）降低投資損失。對政府投資項目進行審計的一個重要目的就是驗證政府資金有無泄露、政府資金使用情況是否達到規(guī)定要求、政府資金在投資項目中是否真實使用等。當前，中國政府投資領(lǐng)域資金流失現(xiàn)象較為突出，存在著非法濫用資金、資金浪費嚴重、資金流失嚴重等問題。投資項目的審計，一方面能及時發(fā)現(xiàn)存在的問題，便于政府投資機構(gòu)及時行動予以解決，以杜絕資金流失現(xiàn)象；另一方面可以及時發(fā)現(xiàn)資金問題、即時履行報告義務(wù)、追繳款項，以減少政府資金流失。

（二）保證投資項目質(zhì)量。對公共投資項目進行審計，有利于保證投資項目的質(zhì)量。政府投資項目審計應(yīng)涵蓋投資、技術(shù)、進度和管理幾個方面，對其進行有效審計，能夠提升項目工程的施工管理水平，避免投資不能適時、規(guī)范地運用，導致整體出現(xiàn)偏差對工程質(zhì)量造成一定的影響。如不能及時投入資金，施工方可能存在為了節(jié)約成本而偷工減料，而破壞工程質(zhì)量。通過進行審計工作能夠保證投資工程與項目建設(shè)之間具有較好的適應(yīng)性，進而保證項目質(zhì)量標準能夠得到滿足。

（三）促進投資決策科學性。政府投資項目審計對于提升政府投資決策水平有著十分重要的作用。在進行投資決策時，要綜合考慮多種因素，以降低投資風險，如稍有不慎則可能會造成投資目標不能實現(xiàn)。不斷總結(jié)投資決策經(jīng)驗和持續(xù)改進投資決策方法是完善投資決策的重要手段。通過對我國政府投資項目進行審計能夠發(fā)現(xiàn)投資決策過程中存在的諸多問題，總結(jié)經(jīng)驗教訓，在今后投資決策過程中主動規(guī)避，以達到投資決策水平持續(xù)改進的目的。

二、政府投資項目績效審計研究現(xiàn)狀

（一）政府投資項目績效審計的內(nèi)容。關(guān)于政府投資項目績效審計的內(nèi)容，朱頤和（2012）認為政府投資的建設(shè)項目帶來了顯著的宏觀經(jīng)濟效益、社會發(fā)展效益和環(huán)境效益，具有政府投資屬性，因此在審計過程中必須關(guān)注建設(shè)項目的經(jīng)濟性、效率性、效果性和公平性等方面的情況。相對于合法性、合規(guī)性等傳統(tǒng)審計方法而言，對于國家投資建設(shè)項目經(jīng)濟價值來說，效率與經(jīng)濟效益的綜合考慮、對系統(tǒng)進行分析與評估顯得更為重要。張林軍和劉西林（2010）專注研究政府投資項目績效審計理論的研究，主要涉及邏輯推理方法、規(guī)范研究方法等。同時，他們利用這些方法考察了績效審計對政府投資項目管理的影響及其特點，并且還建議審計應(yīng)涵蓋五個主要階段，并對每個階段進行深入和詳細的分析。徐光建和馬瑞晨（2019）還認為，新時代政府投資績效審計體系可分為五個階段：投資項目的立項審計、項目前期審計、預(yù)算執(zhí)行審計、項目實施效果，以及對項目實施的事后審計。對每一個審計階段來說，應(yīng)對有無清晰的審計目標、是否繼續(xù)風險評估、審計資源能否科學配置等問題進行進一步的確定。

（二）政府投資項目績效審計評價體系。在政府投資項目績效審計體系的研究中，我國學術(shù)界采用了多種不同的方法和模式來構(gòu)建。王慧和歐陽日輝（2011）構(gòu)建了政府投資項目績效審計框架，試圖將灰色迷霧評估方法融入理論，他們注意到灰色霧評估方法和評估體系的結(jié)合能夠更加精確、高效地綜合確定單一評估指標所占權(quán)重份額，由此達到對公共投資績效審計項目的全面評估。對公共建設(shè)投資績效的審計和深入評估符合指標評估的灰色和模糊特征，可以降低評估指標的測量難度，以及評估過程中的人為因素和錯誤。其他研究人員使用一些模型或不同的工具進行了徹底的評估。彭蘭香、李燁丹（2017）以S城地鐵建設(shè)項目二期為例，建立了基于霍爾三維結(jié)構(gòu)的績效審計指標體系，綜合評價地鐵建設(shè)項目自規(guī)劃至實際運營全過程，對地方政府投資建設(shè)項目績效審計管理水平進行研究。藺書東等（2020）將灰色聚類分析方法和熵權(quán)方法深入應(yīng)用于政府投資項目績效規(guī)劃、評價和決策中，使評價結(jié)論更加客觀科學，使得政府項目績效規(guī)劃與評估的可靠性得到提升。由于我國政府投資項目涉及面廣，領(lǐng)域眾多，這些政府投資項目的績效審計系統(tǒng)都是從不同的方面或?qū)用嫒胧值?，結(jié)合實例進行應(yīng)用分析，對這一領(lǐng)域理論的發(fā)展提供了有價值的經(jīng)驗。

三、政府投資項目績效審計存在的問題

當前，我國政府投資項目審計中存在著諸多問題，現(xiàn)就其中的幾個問題進行剖析：

（一）政府投資項目績效審計管理體系不健全。當前項目的績效審計主要以項目合規(guī)財務(wù)審計為主，對于事前決策、規(guī)劃和設(shè)計以及后續(xù)操作的評估并不積極。例如，審計監(jiān)督對象有可能同時也是規(guī)劃起草者，更是規(guī)劃的實施者，由于內(nèi)部控制的缺失，某些存在的問題不是輕易就能審核出來的。此外，政府審計機構(gòu)可能難以保持適當?shù)目陀^性和獨立性，特別是在披露審計結(jié)果方面，經(jīng)常要承受來自相關(guān)利益關(guān)聯(lián)方、管理層方面的壓力。同時，審計師在進行審計時通常都要承擔一定的法律責任，而這種責任又往往不能得到有效的履行。所以，在目前的審計管理體制中，審計機關(guān)難以依照國家法律獨立地行使監(jiān)督檢查權(quán)，很可能被地方當局當作維護地區(qū)利益的一種手段，獨立第三方地位很難得到維護。目前廣泛應(yīng)用的政府投資項目跟蹤審計正是解決和預(yù)防違法違紀問題的一種例外方法，但也只適用于成本較高（以監(jiān)管為主）和水平較低的層面。從我國實際情況來看，政府投資項目跟蹤審計工作尚處于探索階段，缺乏統(tǒng)一規(guī)范的管理辦法和操作模式，致使跟蹤審計效果大打折扣，甚至造成重大經(jīng)濟損失或聲譽損失。因種種利益關(guān)聯(lián)，弱化各級審計部門對績效審計的監(jiān)督，弱化各級政府監(jiān)督，審計機關(guān)不同層級之間相互影響不同，致使不能有效開展績效審計工作，不能充分發(fā)揮審計的作用。

（二）政府投資項目績效審計方法不具備多元化。通過對國內(nèi)大量政府投資項目的研究發(fā)現(xiàn)，我國政府投資項目審計手段較為單一，這嚴重地影響審計工作的可靠性、有效性，限制著我國公共投資項目審計質(zhì)量。當前對政府投資項目進行審計所采用的主要方法，基本上是以審計經(jīng)驗為基礎(chǔ)參考相應(yīng)信息。這種方式雖然可以滿足一定程度的監(jiān)督需求，但是無法完全解決審計中存在的問題。這樣的審計方法是比較低效的，極易造成審計結(jié)果失真。同時，由于我國現(xiàn)行針對政府項目審計的法律法規(guī)還不健全，使得審計人員不能完全掌握國家相關(guān)政策規(guī)定及有關(guān)部門發(fā)布的各類文件要求。并且由于目前審計工作主要是依據(jù)各方所提供的資料，因此很難保證數(shù)據(jù)的準確性和全面性，從而增加審計結(jié)果失真的概率。隨著信息技術(shù)不斷發(fā)展進步，越來越多的技術(shù)手段被運用到政府投資項目審計中。當前，大數(shù)據(jù)的推行、數(shù)據(jù)挖掘分析等各類審計軟件運用不充分，現(xiàn)場調(diào)查等審計手段在政府投資項目審計領(lǐng)域運用不到位，致使審計工作在效率、可靠性等方面都很難提升。公共投資項目審計方法缺乏創(chuàng)新的動力，很多審計人員并不愿意嘗試多種審計新方法。同時，傳統(tǒng)的審計技術(shù)已經(jīng)不能適應(yīng)現(xiàn)代審計發(fā)展的需求，使得審計手段相對落后，審計質(zhì)量不高。單一審計方法不能適應(yīng)審計內(nèi)容日益豐富的需要、范圍擴大的要求，對審計水平有一定影響。

（三）審計人員的知識與技能有待更新。當前，在對政府投資項目進行審計的過程中，對所掌握的知識和技能的要求在持續(xù)地提升。作為一名合格的審計人員，必須能夠適應(yīng)社會環(huán)境的變化和自身工作需求的變化，不斷地學習與提高自己，才能更好地完成本職工作。比如，審計人員要對審計工作重點與技巧有全面認識，對審計理論發(fā)展的認識，掌握項目成本、竣工驗收等情況以及招投標及其他知識，在不斷提高信息化素質(zhì)的同時，還應(yīng)該有很好的溝通能力等。這些都是提高審計效率與水平的重要因素。根據(jù)已經(jīng)設(shè)立的公共投資項目審計小組的情況，很多審計人員對以上問題還有所欠缺，仍然無法解決審計工作中出現(xiàn)的許多新課題，這樣就對投資項目審計工作質(zhì)量造成一定的影響。造成這些問題的根本原因是目前我國公共投資項目審計隊伍建設(shè)滯后于經(jīng)濟社會的發(fā)展水平，而并不是由于政府投資項目審計人才匱乏所致。政府投資項目審計人員的知識和技能得不到及時更新的原因主要有以下三個方面：首先，進入門檻不清晰。這樣就形成一支能力良莠不齊的審計隊伍，部分審計人員在開展高質(zhì)量審計方面缺乏卓越的知識與技能。其次，繼續(xù)教育系統(tǒng)不夠健全。當前，政府投資項目審計師對自我提升能力積極性不高，不重視學習新知識和新技術(shù)，導致審計人員知識結(jié)構(gòu)老化，人才缺乏。最后，未進行動態(tài)評估。在我國，公共投資項目審計師面臨著來自于社會環(huán)境和企業(yè)自身兩方面的壓力。有些公共投資項目的審計員很少有受到評價的壓力，也不會有強迫其提高的壓力。這些問題使得政府投資項目管理水平無法得到有效提高。在優(yōu)化團隊結(jié)構(gòu)的同時新陳代謝不充分，久而久之，致使審計人員總體工作能力有所降低。

四、政府投資項目績效審計改進建議

為了解決上述公共投資項目審計中存在的問題，有必要在以下三個方面做好協(xié)調(diào)工作，以進一步提高審計工作的水平。

（一）完善政府投資項目績效審計管理體制。首先，建設(shè)由政府投資項目績效審計委員會、審計機關(guān)和各級政府組成的一套責權(quán)清晰、分工明確、高效運行的政府投資項目績效審計管理體系。同時，建立以審計結(jié)果公告為核心的政府投資項目績效評價體系，使審計成果更具有公信力。各級人大可成立政府投資項目績效審計指導委員會，開展政府投資項目績效的審計與評估。其次，國家審計機構(gòu)對被審計項目承擔事后控制責任，通過審計項目財務(wù)制度、內(nèi)部控制制度、預(yù)算管理等，確保所審計項目財務(wù)信息的真實性，且項目活動是正當合法的。最后，確立績效審計責權(quán)明確的追究制。完善內(nèi)部控制制度，要強化項目管理人員的責任意識。對于項目投資決策不科學、項目執(zhí)行成本控制不到位、項目資金控制不到位、工程結(jié)果不理想等問題，要對相關(guān)部門或人員進行嚴肅處理。同時，加強建設(shè)項目全過程管理，建立健全項目管理體系。在工程完成后，應(yīng)對工程實施嚴格績效考核，對不合格者進行問責。

（二）不斷創(chuàng)新政府投資項目績效審計方法。在信息化程度越來越高的今天，擴大政府投資項目審計內(nèi)容和范圍，傳統(tǒng)審計手段缺點日益凸顯。所以，需要加大審計方法創(chuàng)新，使用更為有效的審計方法。創(chuàng)新公共投資項目審計方法的核心是要結(jié)合審計大數(shù)據(jù)、實地調(diào)研，利用各種審計工具，協(xié)助審計，促進審計工作高效、優(yōu)質(zhì)開展。在現(xiàn)場檢查與觀察方面，審計員應(yīng)親自參與，加大對項目的理解與監(jiān)督，取得第一手資料，以及對各方面所提供資料進行對比分析。另外，還需要靈活運用大數(shù)據(jù)來開展審計，運用專業(yè)審計軟件進行審計，例如使用powerBI 將所獲資料抽取出來并加以分析，從而迅速找出項目中存在的問題。審計師必須積極主動地改革審計方法，并且在實踐中進行檢驗與應(yīng)用，提高工作效率，切實推動審計工作的開展。

（三）打造多元化審計人才隊伍。由于公共投資項目具有投資額大、周期長、參與單位多和影響面廣等特點，對審計隊伍建設(shè)提出新要求。公共投資項目績效審計涉及財務(wù)管理、項目管理、經(jīng)濟金融、工程技術(shù)與信息技術(shù)的諸多領(lǐng)域。多元化審計人才隊伍為開展投資項目績效審計提供人才基礎(chǔ)與保證，建立一支多元化的審計團隊，勢在必行。要改變這一狀況，一是應(yīng)構(gòu)建一個能夠適應(yīng)新形勢發(fā)展要求的新型審計隊伍。當前，審計部門審計隊伍以審計為主、包含財務(wù)和會計人員的構(gòu)成，缺少適當項目技術(shù)人員，這就造成項目在業(yè)務(wù)層面上績效審計工作很難深入進行，發(fā)現(xiàn)問題、解決問題能力不足。二是要積極鼓勵并引導各單位引進高層次專業(yè)人才，包括會計師事務(wù)所的合伙人、首席合伙人以及企業(yè)集團高級管理階層。

鑒于審計人才結(jié)構(gòu)太過簡單，需從以下幾個方面加以解決：首先，強化現(xiàn)有審計師專業(yè)培訓，定期舉辦投資項目績效審計研討活動，請業(yè)務(wù)審計專家講課介紹當前審計領(lǐng)域最新的概念、方法與手段，保證其知識結(jié)構(gòu)與業(yè)務(wù)技能適時更新。其次，要注重培養(yǎng)復合型審計人才。選聘時要充分考慮審計師跨學科背景，優(yōu)先聘用兼有會計、工程和其他專業(yè)背景的復合型審計師，引進具有豐富經(jīng)驗、專業(yè)和實力的復合型管理人才。最后，加快推進政府投資工程績效審計專家?guī)旖ㄔO(shè)，聘請有關(guān)領(lǐng)域的專家，優(yōu)化部門審計人員構(gòu)成，以期為政府投資工程績效審計提供專業(yè)性理論依據(jù)，促進我國績效審計工作質(zhì)量和效率提升。

五、結(jié)論與展望

從當前的情況來看，政府投資項目的績效審計制度還不夠完善，評價指標體系不健全，評價方法不夠科學，從而導致政府投資項目績效審計不到位。所以，審計管理部門應(yīng)該對政府投資項目績效審計的重要意義有足夠的了解，對制度進行進一步的完善，對指標進行完善，對力量進行充實，并強化政府投資建設(shè)項目績效審計信息，從而保證政府投資項目的績效審計能夠得到規(guī)范發(fā)展。