黃世忠 葉豐瀅

【摘要】歐盟委員會（EC）2023年7月31日發(fā)布了第一批12個歐洲可持續(xù)發(fā)展報告準(zhǔn)則（ESRS）， 包括2個跨領(lǐng)域交叉準(zhǔn)則及10個環(huán)境、 社會和治理主題準(zhǔn)則。這是繼國際可持續(xù)披露準(zhǔn)則理事會（ISSB）2023年6月26日發(fā)布兩份國際財(cái)務(wù)報告可持續(xù)披露準(zhǔn)則后可持續(xù)發(fā)展報告準(zhǔn)則發(fā)展進(jìn)程中將載入史冊的里程碑事件， 對于推動經(jīng)濟(jì)、 社會和環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展意義非凡。為了幫助讀者全面了解ESRS， 筆者對這12個ESRS進(jìn)行系統(tǒng)分析和解讀。本文從準(zhǔn)則目標(biāo)、 與其他準(zhǔn)則的關(guān)系、 核心內(nèi)容（治理、 戰(zhàn)略、 影響與風(fēng)險和機(jī)遇管理、 指標(biāo)和目標(biāo)）披露要求等三個方面， 對《歐洲可持續(xù)發(fā)展報告準(zhǔn)則第E4號——生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)》（ESRS E4）進(jìn)行解讀， 并提出其對我國制定生物多樣性與生態(tài)系統(tǒng)準(zhǔn)則的啟示意義。

【關(guān)鍵詞】生物多樣性；生態(tài)系統(tǒng)；影響；風(fēng)險和機(jī)遇

【中圖分類號】F275? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2024）04-0003-6

地球是人類與其他生物共同生活的家園， 人類與其他生物一起構(gòu)成地球神奇而精妙的生態(tài)系統(tǒng)， 離開其他生物， 人類在這個生態(tài)系統(tǒng)里難以獨(dú)善其身。因此， 生物多樣性①和生態(tài)系統(tǒng)是地球生命共同體的血脈和根基， 關(guān)系人類福祉， 是人類賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。世界經(jīng)濟(jì)論壇（WEF）的研究表明， 全球一半以上的GDP依賴于自然界的饋贈， 全世界21億人口的生計(jì)有賴于生態(tài)系統(tǒng)的有效管理和可持續(xù)發(fā)展（WEF，2020）。然而， 對人類和企業(yè)可持續(xù)發(fā)展至關(guān)重要的生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)卻在遭受前所未有的挑戰(zhàn)和危機(jī)。聯(lián)合國生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)政府間科學(xué)政策平臺（IPBES）在一份評估報告中指出， 人類活動正在侵蝕生態(tài)系統(tǒng)根基， 對陸地和海洋生態(tài)以及物種造成嚴(yán)重破壞， 約100萬種動植物面臨滅絕的風(fēng)險， 人類過度追求經(jīng)濟(jì)增長和物質(zhì)享受引發(fā)的第六次物種大滅絕的程度遠(yuǎn)超前五次大滅絕②（黃世忠，2022）。在世界經(jīng)濟(jì)論壇發(fā)布的《2022全球風(fēng)險報告》列舉的未來十年十大風(fēng)險中， 生物多樣性喪失位列第三大風(fēng)險（WEF，2022）?？梢姡?應(yīng)對生物多樣性喪失和生態(tài)系統(tǒng)退化迫在眉睫?；诖耍?歐盟將生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)作為第一批五大環(huán)境準(zhǔn)則之一。同樣地， ISSB在準(zhǔn)則制定議程咨詢中， 多數(shù)反饋意見也呼吁將生物多樣性與生態(tài)系統(tǒng)及生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)（Biodiversity，Ecosystems and Ecosystem Services，BEES）作為ISSB準(zhǔn)則制定的優(yōu)先議程。

一、 準(zhǔn)則目標(biāo)

ESRS E4《生物多樣性③和生態(tài)系統(tǒng)》（EC，2023c）對企業(yè)與陸地、 淡水和海洋棲息地、 生態(tài)系統(tǒng)及其動植物物種的關(guān)系（包括物種內(nèi)部、 物種之間以及生態(tài)系統(tǒng)之間的多樣性及其與原住民和受影響社區(qū)的相互關(guān)系）提出披露要求。ESRS E4的目標(biāo)在于幫助可持續(xù)發(fā)展說明書的使用者了解下列事項(xiàng)： （1）企業(yè)如何對生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)產(chǎn)生重要的積極和消極的實(shí)際或潛在影響， 包括企業(yè)對生物多樣性喪失和生態(tài)系統(tǒng)退化驅(qū)動因素的影響程度。（2）為防范或減緩重要的實(shí)際或潛在的消極影響、 保護(hù)和恢復(fù)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)， 以及處理與此相關(guān)的風(fēng)險和機(jī)遇所采取的行動及其效果。（3）企業(yè)調(diào)整其戰(zhàn)略和商業(yè)模式適應(yīng)以下方面的計(jì)劃和能力： 一是尊重與生態(tài)圈完整性和土地系統(tǒng)改變有關(guān)的地球邊界④； 二是《昆明—蒙特利爾全球生物多樣性框架》的愿景及相關(guān)目標(biāo)； 三是歐盟2030生物多樣性戰(zhàn)略相關(guān)規(guī)定； 四是歐洲議會和歐盟理事會第2009/147/EC號指令以及歐盟理事會第92/43/EEC號指令（歐盟鳥類及棲息地指令）； 五是歐洲議會和歐盟理事會第2008/56/EC號指令（海洋戰(zhàn)略框架指令）。（4）企業(yè)與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)的重要風(fēng)險、 依賴和機(jī)遇的性質(zhì)、 類型及程度， 以及企業(yè)如何管理這些風(fēng)險、 依賴和機(jī)遇。（5）企業(yè)對生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的影響、 依賴所產(chǎn)生的風(fēng)險和機(jī)遇對企業(yè)短期、 中期及長期的財(cái)務(wù)影響。

二、 與其他ESRS的相互作用

生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)與其他環(huán)境問題聯(lián)系密切。生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)變化的最直接驅(qū)動因素是氣候變化、 污染、 土地使用變化、 淡水使用變化、 海水使用變化、 生物體直接開發(fā)利用和外來物種入侵。上述驅(qū)動因素中， 除氣候變化和污染由《歐洲可持續(xù)發(fā)展報告準(zhǔn)則第E1號——?dú)夂蜃兓罚‥SRS E1）和《歐洲可持續(xù)發(fā)展報告準(zhǔn)則第E2號——污染》（ESRS E2）予以規(guī)范外， 剩下的皆由ESRS E4規(guī)范。

為獲得對生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)重要影響和依賴的全面了解， 使用者應(yīng)將ESRS E4的披露要求與其他環(huán)境主題準(zhǔn)則的披露要求一起閱讀理解。其他環(huán)境主題準(zhǔn)則所涵蓋的相關(guān)披露要求包括： ESRS E1主要涉及溫室氣體排放和能源資源（能源消耗）； ESRS E2主要涉及空氣、 水和土壤的污染； 《歐洲可持續(xù)發(fā)展報告準(zhǔn)則第E3號——水與海洋資源》（ESRS E3）主要涉及水資源（水消耗）和海洋資源； 《歐洲可持續(xù)發(fā)展報告準(zhǔn)則第E5號——資源利用與循環(huán)經(jīng)濟(jì)》（ESRS E5）主要涉及從開采不可再生資源轉(zhuǎn)型以及實(shí)施防止廢棄物產(chǎn)生（包括廢棄物產(chǎn)生的污染）的做法。

企業(yè)對生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的影響還會影響人和社區(qū)。按照ESRS E4報告生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)變化對受影響社區(qū)的重要消極影響時， 企業(yè)應(yīng)考慮《歐洲可持續(xù)發(fā)展報告準(zhǔn)則第S3號——受影響的社區(qū)》（ESRS S3）的要求。

ESRS E4要求企業(yè)將其與《歐洲可持續(xù)發(fā)展報告準(zhǔn)則第1號—— 一般要求》（ESRS 1）（EC，2023a）和《歐洲可持續(xù)發(fā)展報告準(zhǔn)則第2號—— 一般披露》（ESRS 2）（EC，2023b）一并閱讀和應(yīng)用。

三、 披露要求

ESRS E4從戰(zhàn)略， 影響、 風(fēng)險和機(jī)遇（IRO）， 指標(biāo)和目標(biāo)等三個方面， 對企業(yè)披露生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)信息提出要求。

（一） 戰(zhàn)略

披露要求E4-1： 在戰(zhàn)略和商業(yè)模式中對生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的考慮和轉(zhuǎn)型計(jì)劃。企業(yè)應(yīng)披露其對生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的影響、 依賴、 風(fēng)險和機(jī)遇（IDRO）如何產(chǎn)生及其戰(zhàn)略和商業(yè)模式如何適應(yīng)。這項(xiàng)披露要求的目標(biāo)是為了便于使用者了解企業(yè)的戰(zhàn)略和商業(yè)模式對生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的適應(yīng)性， 以及企業(yè)的戰(zhàn)略和商業(yè)模式與相關(guān)地區(qū)、 國家和全球與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)有關(guān)的公共政策目標(biāo)的適配性。

有關(guān)企業(yè)戰(zhàn)略和商業(yè)模式對生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)適應(yīng)性的描述應(yīng)包括： （1）現(xiàn)有商業(yè)模式和戰(zhàn)略對生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)物理風(fēng)險、 轉(zhuǎn)型風(fēng)險和系統(tǒng)風(fēng)險的適應(yīng)性評估； （2）對企業(yè)自身經(jīng)營活動和上下游價值鏈進(jìn)行適應(yīng)性分析的范圍以及適應(yīng)性分析所考慮的風(fēng)險； （3）所做的關(guān)鍵假設(shè)； （4）采用的時間范圍； （5）適應(yīng)性分析的結(jié)果； （6）利益相關(guān)者的參與情況， 包括是否在合適的情況下請土著居民和了解當(dāng)?shù)厍闆r的人士參與⑤。

企業(yè)可披露其旨在改進(jìn)商業(yè)模式和戰(zhàn)略并最終與《昆明—蒙特利爾全球生物多樣性框架》的愿景及相關(guān)目標(biāo)、 歐盟2030生物多樣性戰(zhàn)略以及尊重與生物圈完整性和土地系統(tǒng)改變相關(guān)的地球邊界保持一致的轉(zhuǎn)型計(jì)劃， 披露時可索引歐盟2030生物多樣性戰(zhàn)略相關(guān)目標(biāo)和聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展相關(guān)目標(biāo)。ESRS E4的應(yīng)用要求進(jìn)一步引導(dǎo)企業(yè)在披露轉(zhuǎn)型計(jì)劃時： （1）解釋其將如何調(diào)整戰(zhàn)略和商業(yè)模式以改善并最終實(shí)現(xiàn)與相關(guān)地方、 國家和全球公共政策目標(biāo)的一致； （2）解釋其自身運(yùn)營中應(yīng)對上下游價值鏈已識別重要影響的措施； （3）解釋其戰(zhàn)略與轉(zhuǎn)型計(jì)劃的相互作用； （4）解釋其為應(yīng)對生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)影響驅(qū)動因素所做的貢獻(xiàn)及可能的減緩行動； （5）量化并說明其支持轉(zhuǎn)型計(jì)劃實(shí)施的投資和資金（可參考?xì)W盟授權(quán)法有關(guān)資本支出計(jì)劃的披露要求）； （6）如果企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動屬于歐盟分類法生物多樣性條例所覆蓋的經(jīng)濟(jì)活動， 解釋其為使經(jīng)濟(jì)活動（收入、 資本支出）與這些條例規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)相一致而制定的目標(biāo)或計(jì)劃； （7）解釋其是否將生物多樣性抵消作為轉(zhuǎn)型計(jì)劃的一部分， 如果是， 計(jì)劃在哪里使用抵消， 總體轉(zhuǎn)型計(jì)劃在多大程度上使用抵消， 以及是否考慮減緩層級等； （8）解釋其如何管理轉(zhuǎn)型計(jì)劃的實(shí)施和更新過程； （9）解釋其如何衡量進(jìn)展， 包括所用指標(biāo)和方法； （10）說明企業(yè)行政、 管理和監(jiān)督機(jī)構(gòu)是否批準(zhǔn)了轉(zhuǎn)型計(jì)劃； （11）說明當(dāng)前的挑戰(zhàn)和限制， 起草重大影響領(lǐng)域應(yīng)對計(jì)劃。

披露要求SBM-3： 重要IRO及其與戰(zhàn)略和商業(yè)模式的相互作用。企業(yè)應(yīng)披露： （1）自身經(jīng)營的重要場所清單， 包括在其經(jīng)營控制之下的具有重要IRO的場所。企業(yè)應(yīng)按以下方式披露這些場所： 一是說明對生物多樣性敏感區(qū)域產(chǎn)生消極影響的活動； 二是提供按照已識別影響和依賴以及其所處地區(qū)生態(tài)狀況（參照特定的生態(tài)系統(tǒng)基線水平）分類的場所清單； 三是說明受影響的生物多樣性敏感區(qū)域， 以便使用者能夠確定活動開展的地點(diǎn)和負(fù)責(zé)的監(jiān)管當(dāng)局。（2）是否已識別關(guān)于土地退化、 沙漠化和土壤封蓋等的重要消極影響。（3）是否開展影響瀕危物種的經(jīng)營活動。

（二） IRO管理

與ESRS 2相關(guān)的披露要求IRO-1： 描述識別和評估與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)的IDRO。企業(yè)應(yīng)描述識別和評估重要IDRO的程序， 并提供以下信息： （1）是否以及如何識別和評估對自身經(jīng)營場所和上下游價值鏈生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的實(shí)際及潛在影響， 包括所采用的評估標(biāo)準(zhǔn)。（2）是否以及如何識別和評估其自身經(jīng)營場所和上下游價值鏈對生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)及其服務(wù)的依賴， 包括所采用的評估標(biāo)準(zhǔn)， 以及該評估是否包括中斷或可能中斷的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)。（3）是否以及如何識別和評估與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)的轉(zhuǎn)型風(fēng)險和物理風(fēng)險， 包括所采用的基于影響和依賴的評估標(biāo)準(zhǔn)。（4）是否以及如何考慮系統(tǒng)性風(fēng)險。（5）是否以及如何與受影響的社區(qū)就共享生物資源和生態(tài)系統(tǒng)的可持續(xù)性評估進(jìn)行磋商， 特別是： 其一， 某個特定場所、 原材料生產(chǎn)或采購可能對生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)產(chǎn)生消極影響時， 企業(yè)應(yīng)識別具有或可能具有消極影響的特定場所、 原材料生產(chǎn)或采購對受影響社區(qū)的影響； 其二， 受影響社區(qū)可能受到影響時， 企業(yè)應(yīng)披露這些社區(qū)如何參與到重要性評估中； 其三， 關(guān)于在自身經(jīng)營活動中與受影響社區(qū)相關(guān)的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的影響， 企業(yè)應(yīng)說明如何避免消極影響。如果這些消極影響不可避免， 企業(yè)可說明將影響最小化的計(jì)劃以及擬采取的旨在保持重點(diǎn)生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的價值和功能的減緩措施。

ESRS E4應(yīng)用要求提出， 企業(yè)在評估生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)在自身運(yùn)營及其上下游價值鏈中的重要性時， 可按照自然相關(guān)財(cái)務(wù)披露工作組（TNFD）的LEAP［Locate（定位）、Evaluate（評價）、Assess（評估）和Prepare（準(zhǔn)備）］法（TNFD，2022、2023）的前三個階段實(shí)施。各個階段的主要任務(wù)如下：

階段一： 定位企業(yè)與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)交互的地點(diǎn)。為實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確定位， 企業(yè)可考慮： （1）列出與企業(yè)業(yè)務(wù)活動相關(guān)的直接資產(chǎn)、 經(jīng)營和上下游價值鏈場所清單； （2）列出與清單所列場所相聯(lián)系的生物群落和生態(tài)系統(tǒng)； （3）確定每個場所生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的完整性和重要性； （4）列出位于生物多樣性敏感區(qū)域或附近的場所清單； （5）確定哪些經(jīng)營分部、 業(yè)務(wù)單元、 價值鏈或資產(chǎn)類別在上述場所與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相交互。企業(yè)可選擇按原材料生產(chǎn)地或來源地統(tǒng)計(jì)采購或銷售的原材料重量（以噸為單位）的方式反映這種交互。

階段二： 評價企業(yè)對階段一所定位場所生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的實(shí)際或潛在的影響和依賴。企業(yè)可考慮： （1）識別與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)交互的業(yè)務(wù)流程和活動。（2）識別實(shí)際與潛在的影響和依賴。（3）說明對生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)影響的規(guī)模、 等級、 發(fā)生頻率、 時間范圍。企業(yè)可披露： 一是供應(yīng)商設(shè)施位于風(fēng)險易發(fā)地區(qū)的百分比； 二是向設(shè)施位于風(fēng)險易發(fā)地區(qū)的供應(yīng)商進(jìn)行采購所發(fā)生支出的百分比。（4）說明對生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)依賴的規(guī)模和等級， 包括對原材料、 自然資源和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的依賴性。企業(yè)可參考諸如生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)共同國際分類（CICES）的分類。

階段三： 基于階段一和階段二的結(jié)果， 評估企業(yè)面臨的重要風(fēng)險和機(jī)遇。企業(yè)可考慮如下三種風(fēng)險類型： （1）物理風(fēng)險， 包括急性物理風(fēng)險和慢性物理風(fēng)險； （2）轉(zhuǎn)型風(fēng)險， 包括政策和法律風(fēng)險、 技術(shù)風(fēng)險、 市場風(fēng)險、 聲譽(yù)風(fēng)險； （3）系統(tǒng)性風(fēng)險， 包括生態(tài)系統(tǒng)崩潰從而導(dǎo)致關(guān)鍵自然系統(tǒng)不再正常運(yùn)行的風(fēng)險、 與生物多樣性喪失對投資組合中轉(zhuǎn)型風(fēng)險和物理風(fēng)險水平基本影響有關(guān)的綜合風(fēng)險、 傳染風(fēng)險（因某些公司或金融機(jī)構(gòu)未能考慮生物多樣性相關(guān)風(fēng)險而導(dǎo)致的財(cái)務(wù)困難外溢至整個經(jīng)濟(jì)體系的風(fēng)險）。

企業(yè)可披露是否以及如何利用生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)情景分析， 為識別和評估短期、 中期及長期的重要風(fēng)險和機(jī)遇提供依據(jù)。如果企業(yè)已經(jīng)采取此類情景分析， 可披露： （1）為何選擇所考慮的情景； （2）所考慮的情景如何根據(jù)不斷變化的條件和趨勢進(jìn)行更新； （3）所考慮的情景是否以權(quán)威政府間機(jī)構(gòu)（如生物多樣性公約相關(guān)機(jī)構(gòu)）的預(yù)期和科學(xué)共識（如IPBES的評估）為依據(jù)。

企業(yè)應(yīng)特別披露： （1）其是否在生物多樣性敏感區(qū)域擁有經(jīng)營場所， 與這些場所相關(guān)的活動是否導(dǎo)致自然和物種棲息地惡化以及對指定保護(hù)區(qū)的物種造成干擾， 從而對這些生物多樣性敏感區(qū)域產(chǎn)生消極影響； （2）其是否認(rèn)為有必要實(shí)施生物多樣性緩解措施， 如歐洲議會和歐盟理事會關(guān)于保護(hù)野生鳥類的第2009/147/EC號指令、 歐盟理事會關(guān)于保護(hù)自然棲息地和野生動植物的第92/43/EEC號指令、 歐洲議會和歐盟理事會關(guān)于公共和私營項(xiàng)目環(huán)境影響評估的第2011/92/EU號指令所確定的緩解措施。對于在歐盟之外國家的活動， 披露其是否認(rèn)為有必要實(shí)施相關(guān)國家規(guī)定或國際標(biāo)準(zhǔn)（如國際金融公司績效標(biāo)準(zhǔn)6“生物多樣性保護(hù)和生物自然資源可持續(xù)管理”）確定應(yīng)采取的緩解措施。

披露要求E4-2： 與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)的政策。企業(yè)應(yīng)描述其為管理與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)的重要IDRO所采取的政策。這項(xiàng)披露要求的目標(biāo)是便于使用者了解企業(yè)所采取的政策在多大程度上解決了生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)IDRO的識別、 評估、 管理和補(bǔ)救問題。

企業(yè)應(yīng)按照ESRS 2披露要求MDR-P“管理重要可持續(xù)發(fā)展問題所采取的政策”的規(guī)定， 說明其已采取的管理生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)重要影響、 風(fēng)險、 依賴和機(jī)遇的政策。除此之外， 企業(yè)還應(yīng)說明其生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)政策是否以及如何： （1）與重要性評估情況相關(guān)聯(lián)； （2）與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的重要影響相關(guān)聯(lián)； （3）與重要依賴、 重要物理風(fēng)險和轉(zhuǎn)型風(fēng)險相關(guān)聯(lián)； （4）為對其價值鏈上的生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)具有重要實(shí)際或潛在影響的產(chǎn)品、 部件和原材料提供可溯源的支持； （5）通過定期監(jiān)測和報告生物多樣性狀況和損益， 解決能夠維持或加強(qiáng)生物多樣性條件的生態(tài)系統(tǒng)的生產(chǎn)、 采購或消費(fèi)問題； （6）應(yīng)對生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)影響的社會后果。

企業(yè)應(yīng)特別披露其是否已經(jīng)采取如下政策： （1）生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)保護(hù)政策， 涵蓋在生物多樣性敏感區(qū)或附近擁有、 租賃或管理的經(jīng)營場所； （2）可持續(xù)的土地或農(nóng)業(yè)實(shí)踐或政策； （3）可持續(xù)的海洋和海域?qū)嵺`或政策； （4）解決森林砍伐問題的政策。

披露要求E4-3： 與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)的行動和資源。企業(yè)應(yīng)披露其與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)的行動以及為采取這些行動所配置的資源。這項(xiàng)披露要求的目標(biāo)是便于使用者了解企業(yè)為實(shí)現(xiàn)其生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)政策目標(biāo)已經(jīng)采取和擬采取的關(guān)鍵行動。企業(yè)應(yīng)根據(jù)ESRS 2披露要求MDR-A“與重要可持續(xù)發(fā)展問題相關(guān)的行動和資源”的規(guī)定描述關(guān)鍵行動和資源。

除此之外， 企業(yè)還應(yīng)： （1）披露其已采取或擬采取的行動屬于減緩層級中的哪個層級（避免、 最小化、 恢復(fù)和復(fù)原、 補(bǔ)償或抵消）。（2）披露其所采取的行動是否使用生物多樣性抵消， 如果使用了生物多樣性抵消， 企業(yè)應(yīng)提供如下信息： 抵消的目的及采用的關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)； 按貨幣單位表述的生物多樣性抵消財(cái)務(wù)影響（直接和間接成本）； 抵消的描述（包括地區(qū)、 種類、 采用的質(zhì)量指標(biāo)、 生物多樣性抵消所遵循的標(biāo)準(zhǔn)等）。（3）描述其是否以及如何將當(dāng)?shù)厍闆r和土著居民相關(guān)信息以及基于自然的解決方案融入生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)行動。

（三） 指標(biāo)和目標(biāo)

披露要求E4-4： 與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)的目標(biāo)。企業(yè)應(yīng)披露其已制定的與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)的目標(biāo)。這項(xiàng)披露要求的目標(biāo)是為了便于使用者了解企業(yè)為支持生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)政策， 應(yīng)對與此相關(guān)的重要IDRO而制定的目標(biāo)。企業(yè)應(yīng)根據(jù)ESRS 2披露要求MDR-T“通過目標(biāo)追蹤政策和行動的效果”描述目標(biāo)。

企業(yè)描述的目標(biāo)應(yīng)包括以下信息： （1）制定目標(biāo)時是否采用生態(tài)閾值并將其影響在企業(yè)內(nèi)分?jǐn)偅?如果是， 企業(yè)應(yīng)具體說明： 已確定的生態(tài)閾值⑥以及用于確定閾值的方法； 該閾值是否為企業(yè)特定閾值， 如果是， 這些閾值是如何確定的； 企業(yè)內(nèi)部如何分?jǐn)傄汛_定的生態(tài)閾值。（2）該目標(biāo)是否以《昆明—蒙特利爾全球生物多樣性框架》、 歐盟2030生物多樣性戰(zhàn)略相關(guān)要求以及其他生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)國家政策和立法為依據(jù)或與其相一致。（3）企業(yè)如何在其自身經(jīng)營活動和上下游價值鏈中識別與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的IDRO相關(guān)的目標(biāo)。（4）該目標(biāo)的地理范圍（如相關(guān)）。（5）企業(yè)制定的目標(biāo)是否包含生物多樣性抵消。（6）目標(biāo)可分?jǐn)傊聊膫€減緩層級（如避免、 最小化、 恢復(fù)和復(fù)原、 補(bǔ)償或抵消）。

ESRS E4的應(yīng)用要求建議企業(yè)按表1的格式披露與重要影響相關(guān)的目標(biāo)， 同時提及與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)的可計(jì)量的目標(biāo)包括： （1）企業(yè)直接或間接控制的受保護(hù)或恢復(fù)的棲息地的規(guī)模及位置， 以及恢復(fù)措施是否獲得獨(dú)立外部專業(yè)人士的核準(zhǔn)； （2）在原本并非棲息地的地方重新創(chuàng)建棲息地； （3）生態(tài)完整性得到改善的項(xiàng)目/場所數(shù)量或百分比。

披露要求E4-5： 與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)的影響指標(biāo)。企業(yè)應(yīng)報告與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)重要影響相關(guān)的指標(biāo)。這項(xiàng)披露要求的目標(biāo)是便于使用者了解企業(yè)對在生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)變化重要性評估中被識別為重要的影響所采取行動的表現(xiàn)情況。

如果企業(yè)已確定在生物多樣性敏感區(qū)或其附近有產(chǎn)生消極影響的經(jīng)營場所， 企業(yè)應(yīng)披露在保護(hù)區(qū)或關(guān)鍵生物多樣性區(qū)域擁有、 租賃或管理的場所數(shù)量和面積（以公頃表示）。

如果企業(yè)已識別出與土地使用變化相關(guān)的重要影響， 或者對生態(tài)系統(tǒng)范圍和條件的影響， 企業(yè)可披露按生命周期評估的土地使用情況。

如果企業(yè)判斷其直接導(dǎo)致土地使用變化、 淡水使用變化和海水使用變化的影響因素， 應(yīng)報告相關(guān)指標(biāo)?？膳兜闹笜?biāo)包括： （1）地表覆蓋（如森林砍伐或采礦）隨時間推移（如以1年或5年為單位）的轉(zhuǎn)換； （2）生態(tài)系統(tǒng)管理（如通過強(qiáng)化農(nóng)業(yè)管理、 運(yùn)用更好管理實(shí)踐或森林采伐）隨時間推移（如以1年或5年為單位）的變化； （3）地貌空間結(jié)構(gòu)的變化（如棲息地碎片化、生態(tài)系統(tǒng)連接性的變化）； （4）生態(tài)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)連接性（如基于物理特征的棲息地滲透性和棲息地斑塊的布局）的變化； （5）功能連接性（如基因或個體在陸地、淡水和海域環(huán)境中遷移的能力如何）。

如果企業(yè)判斷其有意或無意直接導(dǎo)致引入外來入侵物種， 企業(yè)可披露其用于管理外來入侵物種引入和擴(kuò)散的路徑指標(biāo)以及外來入侵物種可能帶來的風(fēng)險指標(biāo)。

如果企業(yè)已確定與物種狀態(tài)相關(guān)的重要影響， 企業(yè)可報告相關(guān)指標(biāo)。報告時， 企業(yè)： （1）可參閱ESRS E1、 ESRS E2、 ESRS E3和ESRS E5的相關(guān)披露要求； （2）考慮種群大小、 特定生態(tài)系統(tǒng)的范圍以及滅絕風(fēng)險， 這些方面為單一物種群體健康狀況以及其對人為因素和自然變化的相對韌性提供啟示； （3）披露計(jì)量特定地區(qū)某一物種個體數(shù)量變化的指標(biāo)； （4）披露計(jì)量物種滅絕風(fēng)險的指標(biāo)， 這些指標(biāo)計(jì)量對物種的威脅狀況、 經(jīng)營活動和壓力如何影響威脅狀況以及瀕危物種棲息地的變化（作為反映企業(yè)對當(dāng)?shù)胤N群滅絕風(fēng)險影響的替代變量）。

如果企業(yè)已識別與生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)的重要影響： （1）在生態(tài)系統(tǒng)范圍方面， 企業(yè)可披露用于計(jì)量特定生態(tài)系統(tǒng)所覆蓋地區(qū)的指標(biāo)而不必考慮這些地區(qū)質(zhì)量評估的情況。例如， 森林覆蓋是對特定類型生態(tài)系統(tǒng)范圍的計(jì)量， 但這一指標(biāo)并未考慮該生態(tài)系統(tǒng)的狀況， 即森林覆蓋指標(biāo)僅提供森林覆蓋的面積而不必描述森林內(nèi)的物種多樣性。（2）在生態(tài)系統(tǒng)狀況方面， 企業(yè)可披露用于計(jì)量生態(tài)系統(tǒng)質(zhì)量（相較于事先確定的參考狀態(tài)）的指標(biāo)、 用于計(jì)量特定生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)部的多種物種而不是該生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)單一物種個體數(shù)量的指標(biāo)（如科學(xué)確定的物種豐富度指標(biāo)⑦）。（3）反映生態(tài)系統(tǒng)狀況結(jié)構(gòu)的指標(biāo)， 如棲息地的連接性。

披露要求E4-6： 重要的生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)風(fēng)險和機(jī)遇的預(yù)期財(cái)務(wù)影響。企業(yè)應(yīng)披露重要生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)風(fēng)險和機(jī)遇的預(yù)期財(cái)務(wù)影響， 這是在ESRS 2披露要求SBM-3（企業(yè)應(yīng)披露對報告期財(cái)務(wù)狀況、 財(cái)務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量的當(dāng)期財(cái)務(wù)影響）的基礎(chǔ)上額外要求披露的信息。這項(xiàng)披露要求的目標(biāo)是為了便于使用者了解： （1）來自生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)影響和依賴的重要風(fēng)險的預(yù)期財(cái)務(wù)影響， 以及這些風(fēng)險如何在短期、 中期和長期對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、 財(cái)務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量產(chǎn)生重要的影響； （2）與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)的重要機(jī)遇的預(yù)期財(cái)務(wù)影響。

企業(yè)應(yīng)披露： （1）考慮生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)行動前按貨幣量化的預(yù)期財(cái)務(wù)影響。在可能需要付出過度成本或努力才可實(shí)現(xiàn)量化披露的情況下， 亦可提供預(yù)期財(cái)務(wù)影響的定性信息。對于來自機(jī)遇的財(cái)務(wù)影響， 若披露的信息不符合ESRS 1附件B規(guī)范的信息質(zhì)量特征， 可不予量化。（2）對所考慮影響、 與之相關(guān)影響和依賴的以及它們可能發(fā)生的時間范圍的描述。（3）量化預(yù)期財(cái)務(wù)影響所使用的關(guān)鍵假設(shè)， 以及這些假設(shè)的來源和不確定性程度。

四、 對我國準(zhǔn)則制定的啟示意義

我國在生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)保護(hù)方面成效顯著， 舉世公認(rèn)。我國已成為世界上生物多樣性最豐富的國家之一， 通過構(gòu)建以國家公園為主體的自然保護(hù)地體系， 我國有記錄的陸生脊椎動物有2900多種， 占全球種類總數(shù)的10%以上， 高等植物有3.6萬余種， 數(shù)量居全球第三（封壽炎，2021）， 為應(yīng)對全球生物多樣性挑戰(zhàn)貢獻(xiàn)中國智慧和中國力量。我國積極參與生物多樣性國際治理， 2022年通過的《昆明—蒙特利爾全球生物多樣性框架》就全球生物多樣性保護(hù)提出4個長期目標(biāo)和23個行動目標(biāo)， 為今后直至2030年乃至更長一段時期的全球生物多樣性治理擘畫了新的藍(lán)圖。在此良好基礎(chǔ)之上， 我國可借鑒ESRS E4， 著手制定與相關(guān)國際準(zhǔn)則保持一致又符合中國國情且能夠彰顯中國特色的生物多樣性與生態(tài)系統(tǒng)準(zhǔn)則。ESRS E4對我國制定生物多樣性與生態(tài)系統(tǒng)準(zhǔn)則帶來至少以下三點(diǎn)啟示。

（一）補(bǔ)足生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)保護(hù)相關(guān)信息披露的短板

與氣候變化等環(huán)境主題相比， 生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)的信息披露明顯不足。

氣候披露準(zhǔn)則理事會（CDSB）審閱了歐盟最大50家公司2020年按照非財(cái)務(wù)報告指令（NFRD）披露的報告， 結(jié)果發(fā)現(xiàn)只有46%的公司在其報告中提供生物多樣性信息， 而披露氣候變化相關(guān)信息的公司比例高達(dá)100%。此外， 只有10%的公司披露生物多樣性的指標(biāo)， 而披露溫室氣體排放和水資源指標(biāo)的公司比例高達(dá)100%和90%（CDSB， 2021）。中國上市公司協(xié)會（2023）的研究報告表明， 2022年在我國公布ESG報告的上市公司中， 披露環(huán)境管理體系、 水資源利用、 能源利用、 自然資源消耗與管理、 有害排放與廢棄物、 氣候變化應(yīng)對信息的比例分別為71.47%、 45.26%、 57.98%、 38.24%、 67.39%和22.82%， 而披露生物多樣性信息的比例只有15.11%。鑒于生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)是僅次于氣候變化的突出問題， 我國制定生物多樣性相關(guān)信息披露準(zhǔn)則時， 應(yīng)重申生物多樣性保護(hù)的重要性， 并借鑒ESRS E4的做法， 要求企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)按照《昆明—蒙特利爾全球生物多樣性框架》的規(guī)定（特別是第15個行動目標(biāo)的規(guī)定）披露生物多樣性相關(guān)信息。第15個行動目標(biāo)要求各締約國采取法律、 行政或政策措施， 鼓勵和推動企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)： （1）定期監(jiān)測、 評估和透明地披露其面臨的生物多樣性風(fēng)險、 對生物多樣性的依賴程度和影響， 包括要求所有大型跨國公司和金融機(jī)構(gòu)披露其運(yùn)營、 供應(yīng)鏈和價值鏈以及投資組合對生物多樣性的影響和依賴； （2）向消費(fèi)者提供所需信息， 促進(jìn)生物資源的可持續(xù)消費(fèi)模式； （3）遵守生物資源獲取和惠益分享要求并就此提出報告。這三項(xiàng)信息披露要求， 目的是逐步減少對生物多樣性的不利影響， 增加有利影響， 減少企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)的生物多樣性相關(guān)風(fēng)險， 促進(jìn)企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)采取行動確保有助于保護(hù)生物多樣性的可持續(xù)生產(chǎn)模式。

（二）兼顧IDRO全流程的識別和評估

在五個環(huán)境主題準(zhǔn)則中， ESRS E4是唯一明確將IRO擴(kuò)展為IDRO的準(zhǔn)則⑧， 其中影響（Impact）和依賴（Dependence）是兩個關(guān)鍵詞， 它們是風(fēng)險和機(jī)遇的來源。影響是指企業(yè)活動（包括自身經(jīng)營活動和上下游價值鏈活動）對生物多樣性喪失和生態(tài)系統(tǒng)退化造成的直接或間接影響， ESRS E4的大部分條款圍繞這方面進(jìn)行設(shè)計(jì)， 要求企業(yè)披露具有影響重要性的外部性信息（指標(biāo)部分更是只要求披露影響指標(biāo)）， 充分彰顯ESRS對于企業(yè)經(jīng)營對生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)造成的負(fù)外部性的高度關(guān)注。唯有如此， 才能督促企業(yè)及時采取措施， 充分降低負(fù)面影響（包括避免、 最小化、 恢復(fù)和復(fù)原、 補(bǔ)償或抵消等）， 同時也引導(dǎo)投資者遠(yuǎn)離對生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)構(gòu)成重大危害的企業(yè)。

依賴是指企業(yè)活動對生物資源和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的倚重。與影響相比， 依賴是更直接的具有財(cái)務(wù)重要性的風(fēng)險和機(jī)遇的來源⑨。比如， ESRS E4的應(yīng)用要求建議企業(yè)列報企業(yè)在各個關(guān)鍵生態(tài)區(qū)采購原料的絕對數(shù)量和相對數(shù)量， 進(jìn)而評價依賴的規(guī)模和等級。這一要求通過量化企業(yè)對關(guān)鍵生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的依賴程度， 為后續(xù)風(fēng)險和機(jī)遇的識別與評估， 包括預(yù)期財(cái)務(wù)影響的估算提供重要的關(guān)聯(lián)性信息。

總之， 為人類福祉計(jì)， 生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)是所有企業(yè)經(jīng)營都必須高度重視的資源和關(guān)系， 其準(zhǔn)則制定應(yīng)用雙重重要性原則具有天然的正當(dāng)性和必要性。ESRS E4對IDRO遞進(jìn)地提出披露要求， 可以促使企業(yè)通過信息披露串聯(lián)起外部性內(nèi)部化的關(guān)鍵過程和結(jié)果， 提供對所有利益相關(guān)者決策有用的信息。若生物多樣性與生態(tài)系統(tǒng)準(zhǔn)則制定只關(guān)注財(cái)務(wù)重要性而不關(guān)注影響重要性， 可能導(dǎo)致企業(yè)只有在影響反彈或依賴造成實(shí)際或潛在重大財(cái)務(wù)影響時才會針對性地采取政策、 行動、 指標(biāo)和目標(biāo)， 從而錯失治理的最佳時機(jī)， 對生物群落和生態(tài)環(huán)境造成不可逆的傷害。因此， 我國在制定生物多樣性與生態(tài)系統(tǒng)準(zhǔn)則時應(yīng)盡量避免這一傾向， 以免重心失焦甚至本末倒置。

（三）重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)關(guān)鍵生物多樣性區(qū)域的披露

關(guān)鍵生物多樣性區(qū)域（Key Biodiversity Areas，KBA）又稱生物多樣性敏感區(qū)域（Biodiversity Sensitive Areas，BSA）， 是ESRS E4要求企業(yè)特別關(guān)注的重點(diǎn)對象。KBA或SBA類似于我國的生態(tài)保護(hù)紅線， 我國將具有生物多樣性保護(hù)等生態(tài)功能極重要區(qū)域和生態(tài)極脆弱區(qū)域劃入生態(tài)保護(hù)紅線， 進(jìn)行嚴(yán)格保護(hù)。與大多環(huán)境主題準(zhǔn)則一樣， 生物多樣性與生態(tài)系統(tǒng)準(zhǔn)則在空間維度上具有地點(diǎn)特定性（location specific）， 即企業(yè)對生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的IDRO因其經(jīng)營場所所處區(qū)域不同而存在重大差異。因此， ESRS E4將KBA或BSA確定為準(zhǔn)則針對的重點(diǎn)IDRO。企業(yè)在通過LEAP法識別出與生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)的重要IDRO后， 應(yīng)單獨(dú)披露KBA或BSA地區(qū)的IRO與戰(zhàn)略的相互作用， 采取的相關(guān)政策、 行動、 影響指標(biāo)和目標(biāo)， 以區(qū)別于其他披露。一個被ESRS E4特別強(qiáng)調(diào)的影響指標(biāo)是企業(yè)是否在KBA或BSA范圍內(nèi)或附近擁有、 租賃或管理經(jīng)營場所以及具體數(shù)量和面積。我國制定生物多樣性與生態(tài)系統(tǒng)準(zhǔn)則時， 可借鑒ESRS E4的這一做法， 著重要求企業(yè)披露是否在生態(tài)保護(hù)紅線內(nèi)或附近擁有或租賃經(jīng)營場所。對在生態(tài)保護(hù)紅線內(nèi)運(yùn)營的企業(yè)， 應(yīng)特別提出信息披露要求。

【 注 釋 】

① 生物多樣性（Biodiversity或Biological Diversity）是美國野生生物學(xué)家和保育家雷蒙德·F.達(dá)斯曼（Raymond F. Dasmann）1968年在《一個不同類型的國度》一書中率先提出的生態(tài)術(shù)語，包括遺傳多樣性（Genetic Diversity）、物種多樣性（Species Diversity）和生態(tài)系統(tǒng)多樣性（Ecosystem Diversity）。我國國務(wù)院新聞辦公室2021年10月發(fā)表的《中國的生物多樣性保護(hù)》白皮書指出，生物多樣性是生物（動物、植物、微生物）與環(huán)境形成的生態(tài)復(fù)合體以及與此相關(guān)的各種生態(tài)過程的總和，包括生態(tài)系統(tǒng)、物種和基因三個層次。

② 前五次大滅絕與人類無關(guān)，那時還沒有人類。

③ ESRS E4所使用的生物多樣性（Biodiversity或Biological Diversity）一詞，是指各種來源的生物（包括陸地、淡水、海洋和其他水生生態(tài)系統(tǒng)的生物）之間以及它們所組成的生態(tài)綜合體之間的差異性。

④ 地球邊界（Planetary Boundaries）的概念由德國波茨坦氣候影響研究所（PIK）于2009年首次提出，旨在為人類定義一種安全的操作空間，對全球的可持續(xù)發(fā)展政策制定產(chǎn)生廣泛的影響。地球邊界具體包括九個邊界：氣候變化邊界、新興污染物邊界、平流層臭氧消耗邊界、大氣氣溶膠負(fù)荷邊界、海洋酸化邊界、生物地球化學(xué)循環(huán)邊界、淡水使用邊界、土地系統(tǒng)改變邊界、生態(tài)圈完整性邊界。人類一旦越過了某個地球邊界，將會導(dǎo)致地球進(jìn)入危險的狀態(tài)。

⑤ 如果上述披露要求規(guī)定的信息已作為ESRS 2披露要求SBM-3的一部分披露，企業(yè)可直接索引相關(guān)披露內(nèi)容。

⑥ 超過生態(tài)系統(tǒng)所能承受的外界壓力，使其無法通過自我調(diào)控機(jī)制恢復(fù)平衡，從而導(dǎo)致生態(tài)系統(tǒng)崩潰的限度稱為生態(tài)閾值。

⑦ 該指標(biāo)參照首個報告期的狀態(tài)和《昆明—蒙特利爾全球生物多樣性框架》概述的目標(biāo)狀態(tài)對生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)（本地）物種構(gòu)成的發(fā)展程度進(jìn)行計(jì)量。

⑧ ESRS E3的披露要求中與海洋資源有關(guān)的部分也要求披露依賴，主要針對關(guān)鍵海洋資源相關(guān)商品。但從準(zhǔn)則條目上，ESRS E3并未將依賴管理上升至IRO管理同樣的高度。

⑨ 根據(jù)雙重重要性原則，影響反彈才會形成財(cái)務(wù)重要性，而依賴直接導(dǎo)致財(cái)務(wù)重要性（葉豐瀅和黃世忠，2023）。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

封壽炎．保護(hù)生物多樣性的中國智慧［N］．光明日報，2021-10-10．

黃世忠．第六次大滅絕背景下的信息披露——對歐盟《生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)》準(zhǔn)則的分析［ J］．財(cái)會月刊，2022（14）：3 ～ 11．

中國上市公司協(xié)會．中國上市公司ESG發(fā)展報告2023［EB/OL］. www.capco.org.cn，2023-11-17．

CDSB. Application Guidance for Biodiversity-related Disclosure［EB/OL］. www.cdsb.net，2021．

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TNFD. The TNFD Nature-related Risk & Opportunity Management and Disclosure Framework［EB/OL］.www.tnfd.org，2022．

WEF. Nature Risk Rising： Why the Crisis Engulfing Nature Matters for Business and the Economy［EB/OL］.www.weforum.org，2020．

【作者單位】廈門國家會計(jì)學(xué)院， 廈門 361005