軍隊(duì)綜合審計(jì)：一個(gè)理論框架

王會(huì)金 鄭石橋

【摘 要】 基于不同的審計(jì)主題，軍隊(duì)審計(jì)形成多種審計(jì)業(yè)務(wù)，軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)、軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)、軍隊(duì)績(jī)效審計(jì)和軍隊(duì)制度審計(jì)是基本審計(jì)業(yè)務(wù)類型，上述兩種以上審計(jì)基本業(yè)務(wù)的組合就是綜合審計(jì)。文章以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分析軍隊(duì)綜合審計(jì)的原因及方法。軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是我軍綜合審計(jì)的典型形式，以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分析軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，提出軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的理論框架。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)主題； 軍隊(duì)審計(jì)基本業(yè)務(wù)； 審計(jì)成本效益； 軍隊(duì)綜合審計(jì)； 軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F239；E232.6? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2024）06-0154-08

一、引言

軍隊(duì)審計(jì)以審計(jì)固有功能在軍隊(duì)建設(shè)中發(fā)揮重要的保障作用，基于不同的審計(jì)主題，軍隊(duì)審計(jì)形成多種審計(jì)業(yè)務(wù)，軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)、軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)、軍隊(duì)績(jī)效審計(jì)和軍隊(duì)制度審計(jì)是基本審計(jì)業(yè)務(wù)類型，而在我軍審計(jì)實(shí)踐中，經(jīng)常出現(xiàn)的是綜合審計(jì)，也就是一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目中包括多個(gè)審計(jì)主題。那么，這其中的原因是什么？在多個(gè)審計(jì)主題的情形下如何審計(jì)？

現(xiàn)有文獻(xiàn)多從軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的視角來(lái)研究綜合審計(jì)，鮮有文獻(xiàn)從一般意義上來(lái)研究軍隊(duì)綜合審計(jì)的原因及其方法，本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分析軍隊(duì)綜合審計(jì)的原因及其方法，提出一個(gè)一般意義上的軍隊(duì)綜合審計(jì)理論框架，并分析軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，提出一個(gè)軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的理論框架，以深化人們對(duì)軍隊(duì)綜合審計(jì)的認(rèn)知，并為科學(xué)地建構(gòu)軍隊(duì)審計(jì)制度提供理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，基本審計(jì)業(yè)務(wù)類型包括財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)和制度審計(jì)，上述兩種以上審計(jì)業(yè)務(wù)的組合就是綜合審計(jì)[ 1-2 ]。我軍審計(jì)實(shí)踐中，基本上是采取綜合審計(jì)模式[ 3-4 ]，其中，典型的綜合審計(jì)業(yè)務(wù)是軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，本文的文獻(xiàn)綜述主要關(guān)注此方面。

專門研究軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的文獻(xiàn)不少，涉及軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的多個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，但是，都未形成主流觀點(diǎn)。一些文獻(xiàn)涉及軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本質(zhì)，例如，“軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的本質(zhì)就是對(duì)軍隊(duì)國(guó)有資產(chǎn)的公共責(zé)任的保證”[ 5 ]；“軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是對(duì)被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間的履職情況進(jìn)行的綜合審查”[ 6 ]。

一些文獻(xiàn)涉及軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)需求，例如，“軍隊(duì)各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部在軍隊(duì)治理中扮演著代理人的角色，掌握軍隊(duì)的實(shí)際管理控制權(quán)、決策權(quán)，責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的不對(duì)等必然會(huì)使一些領(lǐng)導(dǎo)干部產(chǎn)生敗德行為，或以權(quán)謀私，或無(wú)作為、濫作為，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)檢查領(lǐng)導(dǎo)干部在職期間經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性和效益性，減少或消除委托人信息不對(duì)稱的劣勢(shì)”[ 5 ]；“軍隊(duì)各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部在社會(huì)關(guān)系中扮演著代理人的角色，國(guó)家作為終極所有者賦予各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部管理控制權(quán)、決策權(quán)，由于雙方承擔(dān)的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)明顯不對(duì)等，這種關(guān)系必然使個(gè)別領(lǐng)導(dǎo)干部萌生腐敗思想，出現(xiàn)以權(quán)謀私、權(quán)力尋租等問(wèn)題”[ 6 ]。

一些文獻(xiàn)涉及軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)，例如，“逐步推開(kāi)對(duì)本級(jí)機(jī)關(guān)處長(zhǎng)實(shí)施任期領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，其目的是進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)首長(zhǎng)機(jī)關(guān)決策權(quán)、分配權(quán)的審計(jì)監(jiān)督，從而提高部隊(duì)經(jīng)費(fèi)物資分配的效益，促進(jìn)部隊(duì)的全面發(fā)展”[ 7 ]；“領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的最終目的是確保軍費(fèi)使用效益”[ 8 ]。

一些文獻(xiàn)涉及軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體，例如，“在多年實(shí)施行政領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的基礎(chǔ)上，主動(dòng)探索建立健全對(duì)黨委班子特別是對(duì)黨委書記開(kāi)展審計(jì)”[ 9 ]；“將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象由原來(lái)的‘一支筆’行政副職改為軍政主官，對(duì)于重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，由原來(lái)的只考核行政主官改為行政主官和黨委書記共同考核”[ 10 ]；“黨委領(lǐng)導(dǎo)下的首長(zhǎng)分工負(fù)責(zé)制是捆綁式領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的依據(jù)”[ 11 ]；“軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象，一類是軍隊(duì)團(tuán)級(jí)以上領(lǐng)導(dǎo)干部，另一類是在獨(dú)立行使經(jīng)濟(jì)職權(quán)的部門履行責(zé)任的領(lǐng)導(dǎo)干部，即部門領(lǐng)導(dǎo)”[ 8 ]；軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象包括“單位領(lǐng)導(dǎo)干部、機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部、部門領(lǐng)導(dǎo)干部、總部機(jī)關(guān)局長(zhǎng)、事業(yè)單位和保障性企業(yè)負(fù)責(zé)人”[ 5 ]。

一些文獻(xiàn)涉及軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容，例如，“從內(nèi)容上看，軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是真實(shí)性、合法性審計(jì)和效益審計(jì)的綜合”[ 12 ]；“領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容既包括財(cái)務(wù)收支，也包括決策效益”[ 13 ]；“領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)包括年度預(yù)算及執(zhí)行、資產(chǎn)資金管理、工程建設(shè)、物資器材采購(gòu)、對(duì)外有償服務(wù)、債權(quán)債務(wù)和家底經(jīng)費(fèi)等，基本上覆蓋了被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位的全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”[ 11 ]；“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)必須突出軍事演習(xí)、戰(zhàn)備儲(chǔ)備、裝備建設(shè)等經(jīng)費(fèi)物資使用情況的全方位全過(guò)程審計(jì)”[ 14 ]；軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容分為“經(jīng)濟(jì)決策、經(jīng)濟(jì)管理、法規(guī)執(zhí)行、事業(yè)建設(shè)、廉潔自律五方面內(nèi)容”[ 8 ]。

一些文獻(xiàn)涉及軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用，例如，“對(duì)被審計(jì)對(duì)象出具審計(jì)報(bào)告，報(bào)告內(nèi)容分為基本情況、綜合評(píng)價(jià)、好的做法和成績(jī)、問(wèn)題不足、審計(jì)意見(jiàn)和建議幾個(gè)部分”，“對(duì)被審計(jì)單位出具審計(jì)意見(jiàn)書，要求單位改正，并不是簡(jiǎn)單地把問(wèn)題責(zé)任全算在被審計(jì)對(duì)象身上”，“對(duì)被審計(jì)對(duì)象出具審計(jì)檔案，作為干部部門考核任免干部的重要依據(jù)”，“對(duì)財(cái)務(wù)人員和財(cái)務(wù)工作出具審計(jì)評(píng)價(jià)表，考核單位一個(gè)時(shí)期內(nèi)的財(cái)務(wù)管理工作水平”[ 15 ]；“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果就是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的成果，包括審計(jì)報(bào)告、審計(jì)意見(jiàn)及審計(jì)決定等結(jié)論性文書”[ 16 ]；“實(shí)行軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)公告，實(shí)現(xiàn)了審計(jì)監(jiān)督、群眾監(jiān)督和輿論監(jiān)督的有機(jī)結(jié)合”[ 17 ]。

還有個(gè)別文獻(xiàn)涉及軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)機(jī)，例如，“采取任中審計(jì)的方法是一個(gè)有效途徑，一是任中審計(jì)能引起審計(jì)對(duì)象的高度重視，二是任中審計(jì)能起到保護(hù)干部的作用，三是任中審計(jì)能起到事半功倍的效果”[ 18 ]。

上述文獻(xiàn)顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)涉及軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的多個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，但沒(méi)有文獻(xiàn)從一般意義上來(lái)研究軍隊(duì)綜合審計(jì)的原因及其方法，本文擬彌補(bǔ)上述缺陷，以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分析軍隊(duì)綜合審計(jì)的原因及其方法，提出一個(gè)一般意義上的軍隊(duì)綜合審計(jì)理論框架，并用經(jīng)典審計(jì)理論闡釋軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分析軍隊(duì)綜合審計(jì)的原因及其方法，提出一個(gè)一般意義上的軍隊(duì)綜合審計(jì)理論框架。另外，由于軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是最重要的軍隊(duì)綜合審計(jì)業(yè)務(wù)，本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，對(duì)其各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題進(jìn)行闡釋。

（一）軍隊(duì)委托代理關(guān)系基本框架

軍隊(duì)建設(shè)需要大量的經(jīng)濟(jì)資源，在這些經(jīng)濟(jì)資源的籌措、分配、使用和管理中，會(huì)形成復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，這些關(guān)系中都存在一定程度的信息不對(duì)稱，因此，從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)來(lái)說(shuō)，這些都屬于委托代理關(guān)系[ 19 ]。由于委托代理關(guān)系中的權(quán)責(zé)安排及利益沖突解決機(jī)制的不同，委托代理關(guān)系本身有多種類型，合約類、監(jiān)管類和資源類是其主要類型。合約類委托代理關(guān)系中，雙方事先簽訂完備合約，合約是應(yīng)對(duì)機(jī)會(huì)主義行為的主要手段，司法訴訟是解決雙方利益沖突的主要機(jī)制，這種關(guān)系中不存在審計(jì)需求；監(jiān)管類委托代理關(guān)系中，法律法規(guī)發(fā)揮了類似完備合約的作用，監(jiān)管方只能按法律法規(guī)實(shí)行監(jiān)管，而被監(jiān)管方必須按法律法規(guī)接受監(jiān)管，所以，這種關(guān)系的實(shí)質(zhì)是合約類關(guān)系，也不存在審計(jì)需求；資源類委托代理關(guān)系中，委托人為了自己的利益要對(duì)代理人進(jìn)行充分授權(quán)，在信息不對(duì)稱、合約不完備、環(huán)境不確定、激勵(lì)不相容這些條件下，代理人會(huì)出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，因此，委托人存在審計(jì)需求，代理人在特殊情形下也有審計(jì)需求[ 20 ]。

不同國(guó)家的軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度不同，因此，軍隊(duì)委托代理關(guān)系也不同。根據(jù)《中華人民共和國(guó)憲法》《中國(guó)共產(chǎn)黨黨章》《中華人民共和國(guó)國(guó)防法》《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》《中國(guó)人民解放軍財(cái)務(wù)條例》，我國(guó)軍隊(duì)委托代理關(guān)系的基本框架如圖1所示。

圖1中共有10種類型的委托代理關(guān)系，都可以歸入合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型。第一，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6都是上級(jí)單位對(duì)下級(jí)單位的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，都屬于資源類委托代理關(guān)系，審計(jì)實(shí)踐中，尚未開(kāi)展針對(duì)關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3的審計(jì)業(yè)務(wù)；第二，關(guān)系4是國(guó)務(wù)院與中央軍委的協(xié)作，屬于監(jiān)管類委托代理關(guān)系，雙方互為監(jiān)管方和被監(jiān)管方；第三，關(guān)系9和關(guān)系10是因?yàn)檐娦栌嗀浕蛏鐣?huì)化保障服務(wù)而形成的交易關(guān)系，軍隊(duì)單位與軍需企業(yè)或社會(huì)化保障單位可以事先簽訂完備合約，因此，這些關(guān)系屬于合約類委托代理關(guān)系；第四，關(guān)系7和關(guān)系8是軍隊(duì)單位與軍工企業(yè)因?yàn)槲淦餮b備研制或生產(chǎn)而形成的關(guān)系，通常也稱為軍工項(xiàng)目關(guān)系，當(dāng)軍工項(xiàng)目的不確定性較低時(shí)，雙方可能簽訂完備合約，此時(shí)的關(guān)系是合約類委托代理關(guān)系，當(dāng)軍工項(xiàng)目的不確定性較高時(shí)，雙方無(wú)法事先簽訂完備合約，軍隊(duì)單位必須給軍工企業(yè)充分授權(quán)，此時(shí)的關(guān)系就具有資源類委托代理關(guān)系的實(shí)質(zhì)。總體來(lái)說(shuō)，圖1所示的10種具體情形的委托代理關(guān)系中，有7種情形屬于資源類委托代理關(guān)系，根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，這些關(guān)系中存在審計(jì)需求①。

（二）軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)基本框架

軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中存在審計(jì)需求，那么，有哪些審計(jì)業(yè)務(wù)類型呢？軍隊(duì)審計(jì)是以審計(jì)固有功能來(lái)治理軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，基于審計(jì)固有功能，軍隊(duì)審計(jì)就不是萬(wàn)能的，只能治理某些特定類型的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。這些問(wèn)題主要是四種類型：一是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息虛假；二是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)違法；三是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)績(jī)效水平低下；四是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度不健全。為了治理這些代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，軍隊(duì)審計(jì)形成了四種基本審計(jì)業(yè)務(wù)：一是軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)，其審計(jì)主題是軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息，關(guān)注軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性；二是軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)，其審計(jì)主題是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為，關(guān)注軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為的合規(guī)合法性；三是軍隊(duì)績(jī)效審計(jì)，其審計(jì)主題是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)績(jī)效信息，這種審計(jì)有三種定位，最基礎(chǔ)的定位是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)績(jī)效信息鑒證，關(guān)注這些績(jī)效信息的真實(shí)性，在此基礎(chǔ)上還可以評(píng)價(jià)軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)績(jī)效水平，進(jìn)一步對(duì)偏離目標(biāo)較大的績(jī)效差異進(jìn)行分析，并提出履行建議；四是軍隊(duì)制度審計(jì)，其審計(jì)主題是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度，關(guān)注軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度的健全性。

上述四種基本業(yè)務(wù)類型，既可以按軍隊(duì)責(zé)任單位來(lái)實(shí)施，又可以按軍工項(xiàng)目來(lái)實(shí)施，如此就形成軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的基本框架，如表1所示。

（三）軍隊(duì)綜合審計(jì)的原因

對(duì)于特定的審計(jì)客體來(lái)說(shuō)，表1所示的軍隊(duì)審計(jì)基本業(yè)務(wù)是按不同的審計(jì)主題分別形成審計(jì)業(yè)務(wù)，但我軍審計(jì)實(shí)踐中，經(jīng)常是一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目中包括多個(gè)審計(jì)主題，也就是兩種以上審計(jì)基本業(yè)務(wù)組合，這種審計(jì)業(yè)務(wù)通常稱為軍隊(duì)綜合審計(jì)業(yè)務(wù)[ 3-4 ]。那么，其原因是什么呢？下面用成本效益原則來(lái)分析。

軍隊(duì)審計(jì)以其固有功能在應(yīng)對(duì)軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題中發(fā)揮作用，一定程度上，能夠抑制代理人履行軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，這就是軍隊(duì)審計(jì)的價(jià)值，主要表現(xiàn)為軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息真實(shí)性水平的提高、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為合法性水平的提高、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)績(jī)效效益性水平的提高和軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度健全性水平的提高。通常來(lái)說(shuō)，這些方面存在的問(wèn)題越多，通過(guò)審計(jì)來(lái)提升這些方面水平的可能性就越大。因此，問(wèn)題越多的領(lǐng)域，審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)越大。通常所說(shuō)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，也主張將審計(jì)資源投向風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域，這里的風(fēng)險(xiǎn)就是信息虛假、行為違規(guī)、績(jī)效低下和制度缺陷。軍隊(duì)審計(jì)雖然能產(chǎn)生價(jià)值，但也是有成本的。軍隊(duì)審計(jì)本身會(huì)配置審計(jì)資源，在審計(jì)過(guò)程中會(huì)有一些消耗，軍隊(duì)審計(jì)有多個(gè)主體，審計(jì)機(jī)構(gòu)當(dāng)然會(huì)發(fā)生審計(jì)成本。另外，審計(jì)客體為了配合審計(jì)工作也會(huì)發(fā)生一些開(kāi)支或影響工作效率，而審計(jì)客體的相關(guān)單位及部門也可能需要配合審計(jì)機(jī)構(gòu)獲取審計(jì)證據(jù)，這些單位及部門也會(huì)發(fā)生一些成本。因此，需要從社會(huì)的角度來(lái)考慮成本，不能只是從審計(jì)機(jī)構(gòu)的角度來(lái)考慮審計(jì)成本。所謂審計(jì)的成本效益原則，就是審計(jì)價(jià)值與審計(jì)成本進(jìn)行比較，只有審計(jì)價(jià)值顯著大于審計(jì)成本時(shí)，這種審計(jì)業(yè)務(wù)才有意義；如果審計(jì)價(jià)值小于審計(jì)成本，則這種審計(jì)就得不償失，是經(jīng)濟(jì)資源的浪費(fèi)。

就軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)、軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)、軍隊(duì)績(jī)效審計(jì)和軍隊(duì)制度審計(jì)是基本業(yè)務(wù)類型，這只是表明了審計(jì)業(yè)務(wù)的可能性，但是否真的要開(kāi)展某種類型的審計(jì)業(yè)務(wù)，需要權(quán)衡其審計(jì)價(jià)值和審計(jì)成本。某類審計(jì)業(yè)務(wù)如果審計(jì)價(jià)值顯著大于審計(jì)成本，則該類審計(jì)業(yè)務(wù)就可以開(kāi)展，不能開(kāi)展審計(jì)成本大于審計(jì)價(jià)值的審計(jì)業(yè)務(wù)；對(duì)特定的審計(jì)客體來(lái)說(shuō)，如果有兩種以上的審計(jì)基本業(yè)務(wù)都符合成本效益原則，則這些審計(jì)業(yè)務(wù)都可以開(kāi)展。此時(shí)，審計(jì)組織方式有兩種：一是各類審計(jì)業(yè)務(wù)單獨(dú)實(shí)施；二是各類審計(jì)業(yè)務(wù)同時(shí)實(shí)施。如果各類審計(jì)業(yè)務(wù)單獨(dú)實(shí)施，則該審計(jì)客體要接受多次審計(jì)，審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)客體的審計(jì)成本都會(huì)增加，所以，通常的組織方式是將多個(gè)基本審計(jì)業(yè)務(wù)組合起來(lái)同時(shí)實(shí)施，這就產(chǎn)生了綜合審計(jì)[ 21-22 ]。

我軍審計(jì)實(shí)踐中，基本上是采取綜合審計(jì)模式[ 3-4 ]，這就表明，軍隊(duì)責(zé)任單位和軍工項(xiàng)目開(kāi)展財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)和制度審計(jì)都是符合成本效益原則的。從審計(jì)價(jià)值的角度來(lái)說(shuō)，其原因是軍隊(duì)責(zé)任單位和軍工項(xiàng)目在信息真實(shí)性、行為合法性、績(jī)效水平及制度性方面都存在問(wèn)題，隨著審計(jì)價(jià)值的不斷實(shí)現(xiàn)和軍隊(duì)治理現(xiàn)代化水平的提高，某些方面的問(wèn)題會(huì)越來(lái)越少，績(jī)效審計(jì)和制度審計(jì)將成為未來(lái)的重點(diǎn)，綜合審計(jì)需求將會(huì)越來(lái)越少。

（四）軍隊(duì)綜合審計(jì)的方法

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)方法的核心問(wèn)題是怎么審計(jì)，而怎么審計(jì)又與審計(jì)什么相關(guān)，不同的審計(jì)主題在審計(jì)方法方面存在差異[ 1 ]。軍隊(duì)審計(jì)基本業(yè)務(wù)都有自己的審計(jì)主題，都可以選擇不同的審計(jì)取證模式（審計(jì)方法內(nèi)容較多，本文僅關(guān)注審計(jì)作為方法論的審計(jì)取證模式），基本情況如表2所示。

表2中的取證模式分為兩種類型：一是事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，這種模式的核心問(wèn)題是根據(jù)審計(jì)目標(biāo)確定需要尋找的問(wèn)題或“事實(shí)”；二是命題論證型取證模式，這種模式將審計(jì)目標(biāo)作為需要論證的命題，通過(guò)命題分解和命題論證兩個(gè)邏輯過(guò)程來(lái)對(duì)審計(jì)總體形成結(jié)論。這兩類取證模式可以用于不同的審計(jì)主題。對(duì)四種審計(jì)基本業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，由于每種審計(jì)業(yè)務(wù)中只有一個(gè)審計(jì)主題，選定該審計(jì)主題擬采用的審計(jì)取證模式就可以了，但是，軍隊(duì)綜合審計(jì)是一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目中包括多個(gè)審計(jì)主題，在這種情形下，如何審計(jì)呢？方法也簡(jiǎn)單。第一，確定綜合審計(jì)業(yè)務(wù)所包括的審計(jì)主題，例如，如果是軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)和軍隊(duì)財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)組合而成的審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)主題就包括軍隊(duì)財(cái)務(wù)收支和軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息，前者關(guān)注合規(guī)合法性，后者關(guān)注真實(shí)性；第二，為每個(gè)審計(jì)主題確定其適用的審計(jì)取證模式，不同的審計(jì)主題可以采用不同的取證模式，例如，續(xù)前例，軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)以軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息為審計(jì)主題，采用命題論證型取證模式，軍隊(duì)財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)以軍隊(duì)財(cái)務(wù)收支作為審計(jì)主題，采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式；第三，按每個(gè)審計(jì)主題，以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，設(shè)置各自的審計(jì)方案，續(xù)前例，對(duì)軍隊(duì)財(cái)務(wù)收支和軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息分別進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并各自設(shè)計(jì)審計(jì)方案；第四，合并各個(gè)審計(jì)主題的審計(jì)方案，刪除重復(fù)的審計(jì)程序，得到可執(zhí)行審計(jì)程序；第五，執(zhí)行可執(zhí)行審計(jì)程序以獲取審計(jì)證據(jù)，分別就各審計(jì)主題形成審計(jì)發(fā)現(xiàn)，或?qū)徲?jì)結(jié)論，或?qū)徲?jì)建議。

（五）軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主要基礎(chǔ)性問(wèn)題之理論闡釋

本文以上基于經(jīng)典審計(jì)理論分析了軍隊(duì)綜合審計(jì)的原因及審計(jì)取證模式。由于軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是最典型的綜合審計(jì)，下面以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分析軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題。

1.軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本質(zhì)

軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是軍隊(duì)領(lǐng)域的領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，具有領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的共性，通常認(rèn)為“領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是以系統(tǒng)方法從經(jīng)濟(jì)行為、經(jīng)濟(jì)信息和經(jīng)濟(jì)制度三個(gè)維度對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行獨(dú)立鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，以發(fā)現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排”[ 23 ]；同時(shí)，軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是軍隊(duì)審計(jì)的一種業(yè)務(wù)類型，因此，應(yīng)該具有軍隊(duì)審計(jì)的共性。通常認(rèn)為，“軍隊(duì)審計(jì)是以系統(tǒng)方法從軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為和軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度三個(gè)維度對(duì)軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)、服務(wù)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍隊(duì)治理制度安排”②。根據(jù)上述兩個(gè)概念，本文提出軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)之本質(zhì)的如下表述：“軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是以系統(tǒng)方法從軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為和軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度三個(gè)維度對(duì)軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)、服務(wù)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍隊(duì)治理制度安排。”

比較領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，將經(jīng)濟(jì)行為、經(jīng)濟(jì)信息和經(jīng)濟(jì)制度三個(gè)維度的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，改為軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為和軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度三個(gè)維度的軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，責(zé)任維度沒(méi)有改變，只是強(qiáng)調(diào)了軍隊(duì)這個(gè)特定領(lǐng)域，秉承了領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的共性。比較軍隊(duì)審計(jì)與軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，將“軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況”改為“軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況”顯現(xiàn)了軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)聚焦領(lǐng)導(dǎo)干部，這里的“經(jīng)濟(jì)責(zé)任”，其實(shí)質(zhì)就是“經(jīng)管責(zé)任”，也就是資源類委托代理關(guān)系中代理人對(duì)委托人承擔(dān)的責(zé)任。

2.軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)需求

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，資源類委托代理關(guān)系中，由于激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱、合約不完備和環(huán)境不確定，代理人可能出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，委托人有審計(jì)需求，代理人在特殊情形下也會(huì)有審計(jì)需求，通常來(lái)說(shuō)，這里的代理人是一個(gè)組織單位。在領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，代理人是這個(gè)組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)。圖1所示的軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6都是上級(jí)單位對(duì)下級(jí)單位的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，下級(jí)單位對(duì)上級(jí)單位承擔(dān)了軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任，因此，下級(jí)單位也稱為軍隊(duì)責(zé)任單位，這些單位作為一個(gè)組織單元是審計(jì)客體。問(wèn)題的關(guān)鍵是，為什么要將這些單位的主要領(lǐng)導(dǎo)也單獨(dú)作為審計(jì)客體呢？

這其中的主要原因是要將審計(jì)結(jié)果與軍隊(duì)責(zé)任單位主要領(lǐng)導(dǎo)的個(gè)人利益關(guān)聯(lián)起來(lái)，如果不能實(shí)現(xiàn)這種關(guān)聯(lián)，則主要領(lǐng)導(dǎo)干部不一定重視審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用。一定層級(jí)以上的軍隊(duì)責(zé)任單位都有領(lǐng)導(dǎo)班子，實(shí)行黨委領(lǐng)導(dǎo)下的首長(zhǎng)分工負(fù)責(zé)制，并不是主要領(lǐng)導(dǎo)個(gè)人對(duì)組織單位實(shí)行領(lǐng)導(dǎo)，不能將軍隊(duì)責(zé)任單位的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況等同于主要領(lǐng)導(dǎo)個(gè)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況（這里的經(jīng)濟(jì)責(zé)任也就是經(jīng)管責(zé)任），而是要在核實(shí)軍隊(duì)責(zé)任單位經(jīng)管責(zé)任履行情況的基礎(chǔ)上，界定和評(píng)價(jià)軍隊(duì)責(zé)任單位的主要領(lǐng)導(dǎo)個(gè)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，將其個(gè)人負(fù)有責(zé)任的軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況與其個(gè)人利益關(guān)聯(lián)，對(duì)其進(jìn)行考核評(píng)價(jià)，這就做到了客觀公正、權(quán)責(zé)相當(dāng)。因此，軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)就產(chǎn)生了③。需要說(shuō)明的是，由于激勵(lì)不相容程度很低，再加上審計(jì)體制的原因，審計(jì)實(shí)踐中，以關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3中代理人作為審計(jì)客體的審計(jì)業(yè)務(wù)尚未開(kāi)展，軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)也是如此。

3.軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)客體是資源類委托代理關(guān)系中的代理人，這里的代理人既可以是一個(gè)組織單位，也可以是這個(gè)組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的審計(jì)客體是作為代理人的組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)。就軍隊(duì)來(lái)說(shuō)，圖1所示的委托代理關(guān)系中，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6中的代理人都是軍隊(duì)責(zé)任單位，因此，從理論上來(lái)說(shuō)，這些單位的主要領(lǐng)導(dǎo)都可以納入軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的范圍。但是，從需求程度和可操作性來(lái)說(shuō)，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3中的主要領(lǐng)導(dǎo)尚難以納入軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。關(guān)系5、關(guān)系6中軍隊(duì)各級(jí)單位的主要領(lǐng)導(dǎo)都可以納入軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的范圍，但有兩個(gè)問(wèn)題需要解決，一是黨委主要領(lǐng)導(dǎo)是否要納入審計(jì)范圍，二是何種層級(jí)的軍隊(duì)單位的領(lǐng)導(dǎo)干部要納入審計(jì)范圍。關(guān)于第一個(gè)問(wèn)題，我軍實(shí)行黨對(duì)軍隊(duì)的絕對(duì)領(lǐng)導(dǎo)，因此，黨委主要領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)該納入軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的范圍。關(guān)于第二個(gè)問(wèn)題，軍隊(duì)各大單位領(lǐng)導(dǎo)部隊(duì)，部隊(duì)本身有多個(gè)層級(jí)，越是基層單位，其數(shù)量越多，如果各層級(jí)單位的主要領(lǐng)導(dǎo)都納入審計(jì)范圍，則審計(jì)成本過(guò)高。本文建議，由于聯(lián)勤部隊(duì)直接經(jīng)管的財(cái)產(chǎn)物資較多，相對(duì)來(lái)說(shuō)經(jīng)濟(jì)責(zé)任也更多，因此，營(yíng)及相當(dāng)單位的主要領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)該納入領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的范圍，除此之外的其他單位，則團(tuán)及相當(dāng)單位的主要領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)納入領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的范圍。

4.軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體

圖1所示的委托代理關(guān)系中，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6都是上級(jí)單位對(duì)下級(jí)單位的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，上級(jí)單位是委托人，下級(jí)單位是代理人，下級(jí)單位領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)主體應(yīng)該由上級(jí)單位來(lái)選擇。通常來(lái)說(shuō)，上級(jí)單位會(huì)根據(jù)審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)成本、審計(jì)質(zhì)量和保密性四項(xiàng)原則來(lái)選擇是自行設(shè)置審計(jì)機(jī)構(gòu)還是購(gòu)買審計(jì)服務(wù)。在我軍目前“區(qū)域設(shè)置、統(tǒng)管統(tǒng)派”審計(jì)組織體制下，軍委審計(jì)署是實(shí)施軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的唯一審計(jì)機(jī)構(gòu)。當(dāng)然，如果在一定層級(jí)以上的軍隊(duì)單位設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，則對(duì)這個(gè)軍隊(duì)單位的下級(jí)單位領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，也可以由這個(gè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施。

5.軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容是其經(jīng)管責(zé)任履行情況，對(duì)軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)來(lái)說(shuō)，其審計(jì)內(nèi)容應(yīng)該是其承擔(dān)的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況。問(wèn)題的關(guān)鍵是，軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任究竟包括些什么內(nèi)容？通常來(lái)說(shuō)，履行軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任主要包括兩方面的工作：一是花錢，這種責(zé)任可以稱為軍隊(duì)財(cái)務(wù)責(zé)任；二是做事，這種責(zé)任可以稱為業(yè)務(wù)責(zé)任。軍隊(duì)財(cái)務(wù)責(zé)任和軍隊(duì)業(yè)務(wù)責(zé)任都可以從結(jié)果和過(guò)程兩個(gè)角度來(lái)觀察。從結(jié)果的角度來(lái)說(shuō)，就是履行軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任取得的業(yè)績(jī)；從過(guò)程的角度來(lái)看，就是是否存在違規(guī)違法行為及相關(guān)制度是否存在缺陷。所以，總體來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容包括兩個(gè)方面，一是履行軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任取得的業(yè)績(jī)（包括財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和業(yè)務(wù)業(yè)績(jī)），二是軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任的經(jīng)濟(jì)行為存在的違規(guī)違法行為及制度缺陷[ 24 ]。

6.軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)

審計(jì)目標(biāo)是人們希望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果，那么，人們希望通過(guò)軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)得到什么結(jié)果呢？關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6中的上級(jí)單位作為委托人，希望通過(guò)軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)來(lái)抑制軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人在履行其軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，通過(guò)對(duì)這些問(wèn)題的抑制，促進(jìn)軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行其承擔(dān)的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任；關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6中下級(jí)單位的領(lǐng)導(dǎo)干部本人作為代理人，在沒(méi)有激勵(lì)不相容時(shí)，為了更好地履行其承擔(dān)的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任，也可能將軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為次優(yōu)問(wèn)題的提示機(jī)制，通過(guò)這種提示，及時(shí)地發(fā)現(xiàn)自己履行軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任中存在的問(wèn)題，促進(jìn)自己更好地履行軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任。所以，委托人和代理人的審計(jì)目標(biāo)，都可以歸結(jié)為促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行其承擔(dān)的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任。作為軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的實(shí)施機(jī)構(gòu)，要服務(wù)于委托人和代理人的希望，因此，主要目標(biāo)是查找領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，包括業(yè)績(jī)虛假、行為違規(guī)和制度缺陷。

7.軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)方法

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)方法與審計(jì)職能相關(guān)，履行不同的審計(jì)職能，需要與其相匹配的審計(jì)方法。根據(jù)前文對(duì)軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的定義，需要履行鑒證、評(píng)價(jià)、服務(wù)和責(zé)任追究這些職能，其中的基本職能是鑒證、評(píng)價(jià)。鑒證本身又有兩方面的含義，一是用系統(tǒng)方法核實(shí)軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部所領(lǐng)導(dǎo)的軍隊(duì)單位履行軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任取得的成績(jī)和存在的問(wèn)題，二是就軍隊(duì)單位履行軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任取得的成績(jī)和存在的問(wèn)題用系統(tǒng)方法界定所審計(jì)的干部對(duì)業(yè)績(jī)的貢獻(xiàn)程度和問(wèn)題的責(zé)任程度。通常將第一方面的鑒證直接稱為鑒證，將第二方面的鑒證稱為責(zé)任界定。這里的評(píng)價(jià)職能是在鑒證和責(zé)任界定的基礎(chǔ)上，將軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部履行軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任取得的成績(jī)和存在的問(wèn)題結(jié)合起來(lái)，評(píng)價(jià)其水平。這里的服務(wù)是以軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題為基礎(chǔ)，提出審計(jì)建議，并為審計(jì)客體的整改提供咨詢。這里的責(zé)任追究是指對(duì)軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)所發(fā)現(xiàn)問(wèn)題責(zé)任者進(jìn)行處理處罰或移送其他機(jī)構(gòu)進(jìn)行處理處罰。鑒證、評(píng)價(jià)、服務(wù)和責(zé)任追究各有自己獨(dú)特且系統(tǒng)的方法，通常意義的審計(jì)方法主要用于鑒證職能，履行其他各種職能所需要的方法主要是借鑒其他學(xué)科的方法，這里不展開(kāi)討論。

8.軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)結(jié)果是審計(jì)過(guò)程的直接產(chǎn)出，通常包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)信息和審計(jì)建議，軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)結(jié)果也是如此。但是，這些審計(jì)結(jié)果的內(nèi)涵有特定內(nèi)容。這里的審計(jì)發(fā)現(xiàn)是履行鑒證和責(zé)任界定兩種職能的結(jié)果，履行鑒證的審計(jì)結(jié)果包括履行軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任所取得業(yè)績(jī)中的虛假、違規(guī)違法行為，制度缺陷和損失浪費(fèi)，履行責(zé)任界定職能的審計(jì)發(fā)現(xiàn)是軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)業(yè)績(jī)的貢獻(xiàn)程度和對(duì)問(wèn)題的責(zé)任程度；這里的審計(jì)結(jié)論是履行評(píng)價(jià)職能的結(jié)果，通常是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的水平等級(jí)形成的結(jié)論；這里的審計(jì)信息是軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大問(wèn)題或具有普遍性的重要問(wèn)題提出的專門信息；這里的審計(jì)建議是對(duì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的處理處罰及整改建議。

軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的上述審計(jì)結(jié)果，軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部及其所在單位要以此為基礎(chǔ)進(jìn)行整改，這是一般意義上的審計(jì)結(jié)果運(yùn)用。但是，軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的獨(dú)特之處也是特別重要之處在于，將上述審計(jì)結(jié)果與軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人利益密切關(guān)聯(lián)起來(lái)，這就需要將這些審計(jì)結(jié)果用于軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的考核、評(píng)價(jià)和任免，只有這樣，才能顯現(xiàn)這種審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)特價(jià)值。

四、結(jié)論

軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)、軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)、軍隊(duì)績(jī)效審計(jì)和軍隊(duì)制度審計(jì)是基本審計(jì)業(yè)務(wù)類型，但我軍審計(jì)實(shí)踐中，經(jīng)常出現(xiàn)多種基本審計(jì)業(yè)務(wù)組合而成的綜合審計(jì)，這其中的原因是什么？如何審計(jì)？本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分析軍隊(duì)綜合審計(jì)的原因及其方法，提出一個(gè)一般意義上的軍隊(duì)綜合審計(jì)理論框架，并分析軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，提出一個(gè)軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的理論框架。

軍隊(duì)委托代理關(guān)系主要有合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型。合約類、監(jiān)管類委托代理關(guān)系中不存在審計(jì)需求，當(dāng)然也沒(méi)有綜合審計(jì)；資源類委托代理關(guān)系中存在審計(jì)需求，其中包括綜合審計(jì)。

軍隊(duì)審計(jì)是以審計(jì)固有功能來(lái)治理軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，主要治理四類問(wèn)題：一是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息虛假；二是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)違法；三是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)績(jī)效水平低下；四是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度不健全。為了治理這些問(wèn)題，軍隊(duì)審計(jì)形成了四種基本審計(jì)業(yè)務(wù)：一是軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)；二是軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)；三是軍隊(duì)績(jī)效審計(jì)；四是軍隊(duì)制度審計(jì)。這些審計(jì)基本業(yè)務(wù)可以落實(shí)到軍隊(duì)責(zé)任單位，也可以落實(shí)到軍工項(xiàng)目。

軍隊(duì)審計(jì)的價(jià)值主要表現(xiàn)為軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息真實(shí)性水平的提高、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為合法性水平的提高、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)績(jī)效效益性水平的提高和軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度健全性水平的提高。軍隊(duì)審計(jì)也有成本，包括審計(jì)機(jī)構(gòu)的成本和審計(jì)客體的成本。審計(jì)的成本效益原則，就是審計(jì)價(jià)值與審計(jì)成本進(jìn)行比較，只有審計(jì)價(jià)值顯著大于審計(jì)成本時(shí)，這種審計(jì)業(yè)務(wù)才有意義。根據(jù)這個(gè)成本效益原則，軍隊(duì)審計(jì)的某類基本業(yè)務(wù)只有符合成本效益原則時(shí)，這種審計(jì)業(yè)務(wù)才能開(kāi)展。如果有兩種以上的審計(jì)基本業(yè)務(wù)都符合成本效益原則，則這些審計(jì)業(yè)務(wù)都可以開(kāi)展，這就產(chǎn)生了綜合審計(jì)。

軍隊(duì)綜合審計(jì)業(yè)務(wù)在審計(jì)實(shí)施中，要確定綜合審計(jì)業(yè)務(wù)所包括的審計(jì)主題，為每個(gè)審計(jì)主題確定其適用的審計(jì)取證模式，按每個(gè)審計(jì)主題以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)設(shè)置各自的審計(jì)方案，最后合并各個(gè)審計(jì)主題的審計(jì)方案，刪除重復(fù)的審計(jì)程序，得到可執(zhí)行的審計(jì)程序。

軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是最典型的綜合審計(jì)，本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分析了軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，提出了一個(gè)軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的理論框架。分析的基礎(chǔ)性問(wèn)題包括軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本質(zhì)、軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)需求、軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體、軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體、軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容、軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)、軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)方法、軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用。

本文的研究啟示我們，我軍采取綜合審計(jì)業(yè)務(wù)有其道理，主要原因是多個(gè)方面的審計(jì)都符合成本效益原則，這也意味著我軍多個(gè)方面的管理都需要進(jìn)一步完善。隨著軍隊(duì)治理現(xiàn)代化，一些方面的審計(jì)需求會(huì)降低，從而審計(jì)業(yè)務(wù)也會(huì)越來(lái)越走向單一審計(jì)主題模式。同時(shí)，我軍開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)也有其理論邏輯，相關(guān)的制度建構(gòu)要遵循這些理論框架，使我軍審計(jì)在理論自信的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)制度自信。

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［8］?姚鵬.軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)存在問(wèn)題及對(duì)策研究［D］.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2014.

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［11］?向曉琴，陳雄智，張偉華.關(guān)于開(kāi)展捆綁式領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的思考［J］.軍事經(jīng)濟(jì)研究，2011（5）：66-68.

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［14］?肖步珍，沈晶.以創(chuàng)新務(wù)實(shí)精神，深化軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作［N］.中國(guó)審計(jì)報(bào)，2014-05-05（08）.

［15］?陳德云，任宏偉.北京衛(wèi)戍區(qū)經(jīng)責(zé)審計(jì)成果運(yùn)用“一箭四雕”［N］.中國(guó)審計(jì)報(bào)，2008-05-05（08）.

［16］?丁紅.淺議對(duì)軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用［J］.武警學(xué)院學(xué)報(bào)，2009（3）：91-93.

［17］?王武新，張占強(qiáng).加強(qiáng)軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)公告需處理好的四個(gè)關(guān)系［J］.中國(guó)商界，2010（9）：115-116.

［18］?鄭飛.應(yīng)大力推行軍隊(duì)任中審計(jì)［N］.中國(guó)審計(jì)報(bào)，2007-09-03（08）.

［19］?張維迎.博弈論與信息經(jīng)濟(jì)學(xué)［M］.上海：格致出版社，2019.

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［21］?鄭石橋，周天根，王瑋.組織治理模式、機(jī)會(huì)主義類型和審計(jì)主題：基于行為審計(jì)和信息審計(jì)視角［J］.中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2015（2）：80-85.

［22］?鄭石橋.內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型及其差異化原因：一個(gè)理論框架［J］.會(huì)計(jì)之友，2017（7）：110-115.

［23］?鄭石橋.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本質(zhì)：理論框架和例證分析［J］.財(cái)會(huì)月刊，2018（14）：127-132.

［24］?鄭石橋.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容：理論框架和例證分析［J］.會(huì)計(jì)之友，2015（19）：121-128.