于 鳳

（萊州市老干部活動中心，煙臺 261400）

引 言

在我們的經(jīng)濟體系逐步健全和發(fā)展的過程中，《政府會計準則——基本準則》和《政府會計制度》相繼頒布，同時，我國相關(guān)單位還制定了一套新的法律法規(guī)，并對相關(guān)法律法規(guī)進行了修訂，為新的法律法規(guī)提供了有力支撐。通過對政府會計制度的研究與分析，可以看出，我國政府會計主體在根據(jù)相關(guān)要求進行經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，在財務(wù)管理工作中應(yīng)當同時實行兩項財務(wù)核算，即預(yù)算會計核算和財務(wù)會計核算。然而，這兩種財務(wù)會計核算的基礎(chǔ)不同。就預(yù)算會計而言，它的核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，而另一個的基礎(chǔ)則是權(quán)責(zé)發(fā)生制，所以這兩種財務(wù)會計在工作處理上有一定的區(qū)別。身為政府機構(gòu)的財務(wù)管理人員，必須正確認識到二者的不同，并對其核算依據(jù)進行統(tǒng)一化和標準化，從而實現(xiàn)財務(wù)核算，提升財務(wù)管理的效率[1]。

一、新政府會計制度的背景

新政府會計制度是指政府會計準則制度，是我國2019年起施行的行政事業(yè)單位會計行為準則，其主要包括《政府會計準則》和《政府會計制度》等內(nèi)容。在我國改革以前，政府會計制度是一種以收付實現(xiàn)制為主要內(nèi)容的會計核算，它不能對當期損益進行精確的計算，不能對單位的資產(chǎn)、負債、收入和支出進行真實、全面的反映，也不能對單位的運作費用進行清晰、客觀的反映。在經(jīng)濟不斷發(fā)展的今天，現(xiàn)行的政府財務(wù)核算體系已經(jīng)無法適應(yīng)市場經(jīng)濟的需要，也無法適應(yīng)新的財務(wù)狀況。為了與新時期的發(fā)展需求和財務(wù)制度的改革需求相匹配，利用權(quán)責(zé)發(fā)生制來彌補收付實現(xiàn)制的缺陷，從而讓一個單位的財務(wù)核算工作變得更加標準化，進而提升了會計信息的質(zhì)量。因此，從2019 年1 月1 日起，新的政府會計制度在我國的行政事業(yè)單位中被全面推行和執(zhí)行。這一系統(tǒng)根據(jù)有關(guān)規(guī)定，確立了兩種核算方式的適當分離、相互銜接?！斑m當分離”指的是將這兩種主要的會計職能適當?shù)胤珠_，使這兩種職能分別以預(yù)算報表、財務(wù)報表的形式出現(xiàn)，分別起到預(yù)算的實施與財務(wù)的控制的作用?！斑m度分離”包含三個部分：第一部分為“雙功能”，即財政會計和預(yù)算會計兩種不同的會計處理在一個政府會計處理體系中同時實現(xiàn)。二是“雙基礎(chǔ)”，即建立財務(wù)會計與預(yù)算會計的兩個基本依據(jù)。財務(wù)會計和預(yù)算會計分別實行應(yīng)計制和現(xiàn)金收付制。三是“雙報告”，即由財務(wù)會計和預(yù)算會計兩部分組成。“相互銜接”包含兩個方面：一是對經(jīng)財務(wù)預(yù)算控制的現(xiàn)金收支實行并行處理，對經(jīng)財務(wù)預(yù)算控制的現(xiàn)金收支實行兩種不同的會計處理方式，并采用雙重分類處理；二是兩種類型的報告，它們在雙賬下產(chǎn)生了某種程度上的鉤稽聯(lián)系。行政事業(yè)單位財務(wù)會計人員要認識到雙重核算依據(jù)的不同所帶來的差別，做好財務(wù)會計與預(yù)算會計的適當分離、相互銜接與均衡，從而提升財務(wù)工作的質(zhì)量與效率[2]。

二、新政府會計制度下財務(wù)會計與預(yù)算會計核算的差異

在新的政府會計制度下，財務(wù)會計和預(yù)算會計的工作開展，基于所用方法的會計賬目處理制度的不同，會存在一定的差異項，而根據(jù)本文的研究分析來看，財務(wù)會計和預(yù)算會計之間的差異項主要集中于收入差異、支出差異兩方面，其中具體差異項情況如下。

（一）收入差異

在新的會計制度下，財務(wù)會計與預(yù)算會計之間的核算差異項首先在于收入差異方面，其中較為主要的收入差異具體如下。①收入暫時性差異。新政府會計制度下，事業(yè)單位及行政機構(gòu)的財務(wù)會計與預(yù)算會計在精確計算上有一定的差別，在對其基礎(chǔ)內(nèi)容的最后確認與度量上，逐漸產(chǎn)生了較大的差別，并隨著單位經(jīng)營活動的開展，單位取得了相應(yīng)的活動收益。從有關(guān)資金的收取那一刻開始，基于資金不滿足于收入的認定條件標準，因此財務(wù)會計對資金的處理，一般是在遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，采取預(yù)收款的模式進行處理，并將剩余資金數(shù)額以不同的等級劃分，分別借記和貸記于現(xiàn)金賬戶及收款賬戶中。而預(yù)算會計對資金的處理則以首付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，以實際收到的數(shù)額為基礎(chǔ)進行預(yù)算確認，在記錄中，將資金分別借記、貸記于資金結(jié)存貨幣資金及經(jīng)營預(yù)算收入中。財務(wù)會計和預(yù)算會計在實際工作中，基于對不同條件的滿足也會出現(xiàn)不同的行為，財務(wù)會計會根據(jù)合同的進度情況對業(yè)務(wù)發(fā)展的收入進行確認，而預(yù)算會計則會在工作中基于預(yù)收賬款的實收賬目進行收入確認，兩者的收入賬目并不重復(fù)，因此也就形成了短暫的會計差異性。②收入永久性差異。從收入確認情況的角度分析，財務(wù)會計主體只有在以收入確認的情況下，才可以實現(xiàn)對捐贈收入、長期經(jīng)營收入及其他經(jīng)營收入的確認。而對于非信貸的特定形式資產(chǎn)，一般以價格估值為基準進行營收的確認。這也就表明，財務(wù)會計對于利潤的確認及測量以貨幣資金和非貨幣資金為主要對象，而在預(yù)算會計的成本核算下，非貨幣資金則不視為整體預(yù)算的一部分，由于非貨幣資金不列入現(xiàn)金流量，因此對其的核算只放在貨幣資金方面。上述區(qū)別作為財務(wù)會計與預(yù)算會計的永久性區(qū)別，其本質(zhì)在于對于收入的確認，以及對應(yīng)交增值稅的認定與否導(dǎo)致了永久性的區(qū)別。

（二）支出差異

除收入差異外，支出差異也是不可忽視的重要差異項內(nèi)容，新政府會計制度下的支出差異具體如下：①支出暫時性差異。機關(guān)單位依照合同規(guī)定采購貨物和獲取勞務(wù)時，需采取提前付款形式。而在不滿足確認條件的情況下，財務(wù)會計與預(yù)算會計的核算是存在本質(zhì)區(qū)別的。其中，財務(wù)會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，對于項目的進度以結(jié)算單價為基礎(chǔ)進行。預(yù)算會計則以實際預(yù)付款制度為基礎(chǔ)，對預(yù)算的支出進行直接確認，這一差異形成了暫時性的支出差異。而在對資產(chǎn)進行核算的過程中，基于方法的不同，資產(chǎn)核算也存在一定差異。其中，財務(wù)會計采取固定資產(chǎn)折扣法，以固定資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)進行每年的計提折扣核算。預(yù)算會計根據(jù)資產(chǎn)的金額對預(yù)算支出進行一次確認，在對支出的時間、金額的確定上，財務(wù)會計與預(yù)算會計都產(chǎn)生了不一致的暫時差別。②支出永久性差異。按照收益決定的原理，財務(wù)會計與預(yù)算會計在支出和預(yù)算支出上有長期的區(qū)別。在預(yù)算核算中，支出及其他支出包含了對非錢款的支出及各類有形虧損。在預(yù)算會計方面，沒有任何實際的資金流動，也沒有對總的預(yù)算開支進行重新核算。財務(wù)會計與預(yù)算會計的永久性差別，在于財務(wù)會計對所得稅的確認將對其他有關(guān)成本進行確認，而預(yù)算會計基于非財政撥款直接抵消方式的應(yīng)用，不對預(yù)算支出進行確認，因此兩種會計的賬務(wù)處理方式存在著差別，這就導(dǎo)致了財務(wù)會計與預(yù)算會計之間存在著一種永久性的支出差別[3]。

三、政府會計制度下財務(wù)會計和預(yù)算會計處理方法

綜合來看，新政府會計制度下的財務(wù)會計和預(yù)算會計處理存在較大的支出收入差異，上述差異的存在需要相關(guān)單位在財務(wù)工作的過程中，通過科學(xué)合理的方法進行控制處理，以此保障單位內(nèi)部控制工作和財務(wù)管理工作的優(yōu)化落實。

（一）收入差異項處理

當一個單位出現(xiàn)了預(yù)算收入，無論這一預(yù)算收入是現(xiàn)金、銀行存款還是財政支付，財務(wù)會計和預(yù)算會計都應(yīng)當對其進行核算和財務(wù)處理。但在一個單位獲得預(yù)撥款和預(yù)收款項的情況下，財務(wù)會計應(yīng)當基于權(quán)責(zé)發(fā)生制，對這一收入認定為非當期收入。而預(yù)算會計中基于資金流入的形成，則應(yīng)當按照收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)認定這一收入，由此就形成了差異項。比如，一個企業(yè)收到了一筆來自財政預(yù)支下一年的人事費用，在會計上，它是借記在“零余額用款額度”上，貸記在“預(yù)收賬款”上，但預(yù)算會計中如果發(fā)生了一筆錢的流動，它應(yīng)當借記在“資金結(jié)存”上，然后貸記在“財政撥款預(yù)算收入”上，這樣就造成了一個不一致的項目，因此它應(yīng)當在預(yù)算會計上有一個正性差異記錄。同樣地，對于下一年的資金劃撥，財會人員也要在以后的一年里對這筆資金進行確認，并將其扣除，并在借方“預(yù)收賬款”項下和貸方“財政撥款收入”項下進行記錄。在預(yù)算核算中，由于不存在資本形成的行為，所以不需要進行核算工作。在這樣的條件下，預(yù)算會計只承認了收益，而財政會計卻不能承認其收益，因此存在著一定的差別，應(yīng)當將其反映出來。此外，非貨幣性質(zhì)的投資捐贈接受，無論接受的投資是何種實體，都需要做好財務(wù)處理工作。在財務(wù)會計中，應(yīng)當將其記錄為收入；而在預(yù)算會計中，基于非資金流入，按照收付實現(xiàn)制，不應(yīng)確定為收入。在這樣的情形下，就會產(chǎn)生差別[4]。例如，某單位接受一批設(shè)備，這批設(shè)備在財務(wù)會計下分別借記和貸記于固定資產(chǎn)和捐贈收入，而基于無資金活動和資金流入，預(yù)算會計則不需要對資產(chǎn)設(shè)備進行會計處理，這一情況導(dǎo)致的收入差異性，需要財務(wù)會計方面注重正向差異的登記工作。

（二）支出差異項處理

首先，當單位出現(xiàn)了預(yù)付款時，財務(wù)會計采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制而未能確認成本支出，預(yù)算會計采用了現(xiàn)金支付制度，因此這兩種方法存在著一定的差別，差別的處理方法就是做好預(yù)算核算中的正面差異記錄。在單位完成款項支付工作的情況下，基于款項的預(yù)先支付，項目并沒有出現(xiàn)資金的流動，因此預(yù)算會計不需要做會計處理，但財務(wù)會計需要進行會計處理和費用支出確認，在這一情況下就出現(xiàn)了兩者的差異項，而對于這一差異項，需要對財務(wù)會計的正向差異進行完善記錄，以達到有效的差異處理。其次，單位的采購存貨行為，基于采購過程中的資金流出，對于費用支出，財務(wù)會計不需要確認，而預(yù)算會計需要，兩者之間形成的差異需要通過預(yù)算會計的正向差異記錄來實現(xiàn)控制處理。在單位存貨過程中，由于資金流動不存在，因此預(yù)算會計不需要確認費用，而財務(wù)會計需要，則這兩者的差異需要通過財務(wù)會計的正向差異記錄來實現(xiàn)控制處理。再次，單位固定資產(chǎn)的采購，基于固定資產(chǎn)的采購行為，無論是資產(chǎn)為自建還是采購安裝，財務(wù)會計都應(yīng)當基于權(quán)責(zé)發(fā)生制，對固定資產(chǎn)進行資產(chǎn)確認，而無須進行費用確認，但是基于采購過程中的資金支出，預(yù)算會計需要基于收付實現(xiàn)制，對資金費用的流出情況進行確認，而這一過程中存在的差異，需要通過對預(yù)算會計的正向差異記錄進行處理。在單位籌集固定資產(chǎn)的過程中，財務(wù)會計對支出情況的確定，需要依靠權(quán)責(zé)發(fā)生制進行確認，而預(yù)算會計由于沒有資金流動，因此需要采取收付實現(xiàn)制進行確認處理，兩者之間的差異需要通過財務(wù)會計的正向差異記錄來實現(xiàn)處理。最后，單位的費用預(yù)提和攤銷都需要財務(wù)會計和預(yù)算會計進行確認，兩者分別采取權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制進行支出費用確認，兩者之間的差異需要通過財務(wù)會計正向差異記錄進行處理。而在預(yù)提和攤銷費用使用過程中，財務(wù)會計可以不確認費用而直接沖減，但基于存在實質(zhì)上的資金流出，預(yù)算會計還要通過收付實現(xiàn)制進行支出費用的確認，兩者之間的差異需要通過預(yù)算會計的正向差異記錄進行處理。

（三）特殊差異項處理

在單位會計處理中，財務(wù)會計和預(yù)算會計之間的差異性并非需要全部登記記錄，在部分特殊情況下，即使存在差異項也不需要記錄。一方面，對于單位獲取的質(zhì)量保證金，在新政府會計制度前的經(jīng)濟活動中，一般無須對其進行確認，只需要在往來賬目的核算中進行賬戶內(nèi)的直接核減即可[5]。但是，基于政府會計制度的更新發(fā)布，當下的制度要求預(yù)算會計對其收入支出情況進行確認，而財務(wù)會計則無須進行，這種實質(zhì)上的差異項在實際的處理中，只需要做好財務(wù)會計的處理工作，不需要進行登記，這種情況下也就不存在形成差異項，因此也就不需要進行登記處理。另一方面，單位內(nèi)部的備用金在處理的過程中，一般需要對備用金進行往來賬目的核算處理，無須對費用進行確認，而在備用金回收的過程中，就算出現(xiàn)了資金流入，但是基于往來賬目的沖減，因此也無須進行業(yè)務(wù)確認。也就是說，在收入支出確認的過程中，如果采取平行記賬法，兩者之間會存在差異項并需要處理；但是在現(xiàn)實的賬目處理中，只需要對財務(wù)會計進行處理，因此也就不會產(chǎn)生差異項，對于這一特殊情況也就不用進行登記[6]。

結(jié) 語

綜上所述，財政會計與預(yù)算會計之間存在著一定的差別，若不能妥善地加以解決，將導(dǎo)致重大的經(jīng)濟虧損，從而無法保證單位財政的正常運行。所以，有關(guān)單位要根據(jù)《政府會計制度》，對于財務(wù)會計與預(yù)算會計在賬目上的區(qū)別，對不同項目進行科學(xué)、理性的區(qū)分，并在支出活動、收入確認等方面進行不同的處理，以提高財務(wù)會計與預(yù)算會計在賬目上的效力。