廖幼文（高級會計師），鄧素玲，陶文銳，趙 越

一、問題提出

目前，公立醫(yī)院改革已進入深水區(qū)，隨著藥品及耗材取消加成、大型醫(yī)用設(shè)備檢查價格降低、醫(yī)保實行DRG/DIP 付費等醫(yī)改措施悉數(shù)落地，醫(yī)院補償渠道發(fā)生了較大改變，醫(yī)院運行壓力逐漸加大。在這種背景下，如何通過改變醫(yī)院運營模式降低運營成本，并向精細化管理要效益，是公立醫(yī)院亟待解決的問題。為此，國家衛(wèi)生健康委和國家中醫(yī)藥局于2021 年頒布了《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》，以指導醫(yī)院建立有效的成本核算機制，規(guī)范醫(yī)院成本核算工作，滿足內(nèi)部成本控制、醫(yī)療服務(wù)定價、績效評價等特定成本信息的需求。國務(wù)院辦公廳于2021年頒布了《關(guān)于推動公立醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展的意見》，要求“力爭通過5年努力，公立醫(yī)院發(fā)展方式從規(guī)模擴張轉(zhuǎn)向提質(zhì)增效，運行模式從粗放管理轉(zhuǎn)向精細化管理”。要做到這一點，就需要醫(yī)院優(yōu)化資源配置、提高效率、節(jié)約費用，減輕患者就醫(yī)負擔。這對醫(yī)院的成本管理提出了更高要求。而國家衛(wèi)生健康委辦公廳、國家中醫(yī)藥局綜合司、國家疾控局綜合司于2023 年頒布的《公立醫(yī)院成本核算指導手冊》，涵蓋了現(xiàn)階段公立醫(yī)院改革對成本核算的要求，為醫(yī)院成本核算提供了較為全面的工作方案和重要參考工具。

醫(yī)療服務(wù)項目成本管理是以各科室開展的醫(yī)療服務(wù)項目為對象，歸集和分配各項費用，控制各項目單位成本的過程。醫(yī)療服務(wù)項目成本管理在醫(yī)院的成本管理體系中處于承上啟下的地位，是醫(yī)院病種成本、DRG 成本管理的基礎(chǔ)。目前國內(nèi)醫(yī)療服務(wù)項目成本管理還處于探索階段（劉春雨等，2020）。各大醫(yī)院在醫(yī)療服務(wù)項目成本管理中存在著一些亟待解決的問題，主要有：一是缺乏“人格化”，各科室不承擔責任；二是沒有嵌入現(xiàn)代數(shù)據(jù)技術(shù)，智能化管理水平不高；三是基礎(chǔ)薄弱，缺乏豐富的數(shù)據(jù)資源；四是工具較多，醫(yī)院難以抉擇。這些問題的存在，嚴重地影響了醫(yī)療服務(wù)項目成本管理的水平和效果乃至整個醫(yī)院的高質(zhì)量發(fā)展。為解決上述問題，本文通過分析案例醫(yī)院成本管理的現(xiàn)狀，構(gòu)建了基于時間驅(qū)動作業(yè)成本法的醫(yī)療服務(wù)項目成本管理模型，并在案例醫(yī)院實施落地，以期為其他醫(yī)療機構(gòu)開展醫(yī)療服務(wù)項目成本管理、實現(xiàn)精細化成本控制，以及為政府醫(yī)療服務(wù)定價提供依據(jù)和參考。

二、案例背景

案例醫(yī)院位于湖北省武漢市，是一所集醫(yī)療、教學、科研、預防于一體的三級甲等口腔專科醫(yī)院。醫(yī)院下設(shè)本部、光谷分院和17 家分門診部。擁有口腔綜合治療椅660 余臺、病床230 張。年門（急）診就診人次約110 萬人次，住院人次約5000 人次。2019 年以前，案例醫(yī)院“人”“財”“物”各管理信息系統(tǒng)是相互獨立的，與業(yè)務(wù)系統(tǒng)脫節(jié)，沒有實現(xiàn)互聯(lián)互通。其成本核算受限于信息化水平，只能核算到科室成本。近年來醫(yī)院經(jīng)濟運行壓力逐漸加大，亟需通過業(yè)財深度融合向運營管理要效益。為解決醫(yī)院運營管理中的問題，案例醫(yī)院于2019 年2 月開始啟動醫(yī)院運營信息化系統(tǒng)建設(shè)項目（簡稱“HRP項目”）。通過該項目建設(shè)，醫(yī)院整合了已有的信息資源，創(chuàng)建了一套支持醫(yī)院整體運營管理的統(tǒng)一高效、互聯(lián)互通、信息共享的系統(tǒng)化醫(yī)院資源管理平臺，并完成了醫(yī)療服務(wù)項目成本核算系統(tǒng)的搭建。

《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》介紹了醫(yī)療服務(wù)項目成本核算的主要方法，同時鼓勵醫(yī)院結(jié)合實際探索適當?shù)挠嬎惴椒?。財政部?021 年頒布的《事業(yè)單位成本核算具體指引——公立醫(yī)院》，要求醫(yī)院應(yīng)當核算科室、診次、床日成本，具備條件的醫(yī)院可以核算醫(yī)療服務(wù)項目、病種、DRG 等成本。目前，國內(nèi)醫(yī)療服務(wù)項目成本核算還處于探索階段，其核算方法主要有成本比例系數(shù)法、成本當量法、作業(yè)成本法。成本比例系數(shù)法是假定收入、時間、工作量等參數(shù)和成本成正比，其優(yōu)勢是核算過程簡便，但參數(shù)設(shè)置精確程度較低，核算結(jié)果有時與實際情況不符（高養(yǎng)利，2022），故適用于成本核算信息化水平低、精細化管理需求不高的醫(yī)院。成本當量法在醫(yī)院的應(yīng)用實踐中，需要選取有代表性的醫(yī)療服務(wù)項目，并將其成本當量數(shù)設(shè)為“1”，其系數(shù)確定比較主觀，分攤標準相對單一。然而醫(yī)療服務(wù)項目并非標準化的產(chǎn)品，應(yīng)用成本當量法會導致成本核算結(jié)果與實際存在差異（李樂波和高彥兵，2017），故適用于成本項目結(jié)構(gòu)類似且治療過程相對標準化的醫(yī)療服務(wù)項目。作業(yè)成本法將成本動因分為資源動因和作業(yè)動因，成本分配體現(xiàn)“服務(wù)消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的原則，在實際應(yīng)用中工作量巨大、投入成本高，模型修改困難，故作業(yè)流程清晰、簡單，使用大中型設(shè)備的醫(yī)技服務(wù)項目比較適用（夏培勇和童楊，2020）。

相較于綜合醫(yī)院，案例醫(yī)院為口腔?？漆t(yī)院，具有“大門診，小病房”的特點，很多醫(yī)療服務(wù)項目需要醫(yī)生和護士配合，同時進行診療操作，步驟多、流程復雜。同時，部分醫(yī)療服務(wù)項目（如正畸和種植牙）治療周期長，從而進一步加大了項目成本核算的難度。案例醫(yī)院結(jié)合各種成本核算方法的優(yōu)缺點和?？漆t(yī)院的實際情況，充分利用自身建設(shè)HRP項目的契機，開創(chuàng)性地應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法作為管理醫(yī)療服務(wù)項目成本的辦法。時間驅(qū)動作業(yè)成本法（Time-Driven Activity-Based Cos-ting，TDABC）由Kaplan 和Anderson（2004）提出，是在傳統(tǒng)作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上加以改進，以時間作為分配資源成本的依據(jù)，估算實際產(chǎn)能成本率和作業(yè)單位時間，據(jù)此計算作業(yè)的成本動因率，進而計算出該項作業(yè)應(yīng)承擔或分配的成本（陳良將，2019）。

三、TDABC在醫(yī)療服務(wù)項目成本管理中應(yīng)用的系統(tǒng)設(shè)計

根據(jù)時間驅(qū)動作業(yè)成本法的原理，案例醫(yī)院按照以下步驟構(gòu)建了醫(yī)療服務(wù)項目成本管理模型（見圖1）。

圖1 時間驅(qū)動作業(yè)成本法下醫(yī)療服務(wù)項目成本核算模型

1.計量資源，完成資源成本歸集。根據(jù)《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》的規(guī)定，醫(yī)療服務(wù)項目的總成本為各臨床服務(wù)類和醫(yī)療技術(shù)類科室二級分攤后的成本剔除藥品及單獨收費的衛(wèi)生材料成本。各臨床（醫(yī)技）科室的醫(yī)療服務(wù)項目總成本按照能否直接計入或者計算計入各醫(yī)療服務(wù)項目，分為項目直接成本和項目間接成本。其中，項目間接成本采用時間驅(qū)動作業(yè)成本法分攤。

2.梳理流程，確認醫(yī)療項目作業(yè)。各科室主任、護士長和臨床專家根據(jù)臨床操作路徑，梳理各科室執(zhí)行醫(yī)療服務(wù)項目的流程，定義各醫(yī)療服務(wù)項目執(zhí)行的作業(yè)和時間。在定義各醫(yī)療服務(wù)項目執(zhí)行的作業(yè)時，將服務(wù)項目的作業(yè)劃分為基本作業(yè)和額外作業(yè)。其中：基本作業(yè)是醫(yī)生對每個病人都需要操作的流程；額外作業(yè)是除了基本作業(yè)，醫(yī)生還需要根據(jù)病人病情額外操作的流程?；咀鳂I(yè)和額外作業(yè)的時間須分別定義。

3.確定單位作業(yè)耗時，建立時間方程。時間驅(qū)動作業(yè)成本法是將時間作為成本動因，將間接資源成本分配到成本對象上的方法。時間作為關(guān)鍵因素，在成本分配過程中至關(guān)重要。

在實際業(yè)務(wù)中，各醫(yī)療服務(wù)項目的執(zhí)行情況會因患者個人情況和病情不一而有所不同，除了執(zhí)行基本作業(yè)，可能還需要執(zhí)行額外作業(yè)，對于額外作業(yè)消耗的時間該如何記錄，時間驅(qū)動作業(yè)成本法提出了“時間方程”的概念。通過設(shè)計一個時間方程，列出各種額外情況下需要追加的工作時間，從而真實記錄各醫(yī)療服務(wù)項目花費的時間，為資源分配提供標準。時間方程可以表示為：

某醫(yī)療服務(wù)項目所需時間=各個作業(yè)所需時間之和=β0+β1X1+β2X2+β3X3+…+βiXi

其中：β0是基本作業(yè)的標準時間，βi是額外的第i 個作業(yè)需要的時間，Xi是額外作業(yè)的數(shù)量。

4.確定有效產(chǎn)能。時間驅(qū)動作業(yè)成本法以時間作為各臨床科室的資源產(chǎn)能，各個臨床科室的理論勞動時間是該科室醫(yī)生、護士等相關(guān)工作人員一個月的理論工作時間（科室人數(shù)×工作天數(shù)×8h×60min）。根據(jù)國內(nèi)外相關(guān)文獻的研究結(jié)果，在剔除臨床醫(yī)生和護士休息、培訓、開會等與臨床工作無關(guān)的產(chǎn)能后，有效產(chǎn)能率一般占理論產(chǎn)能的80%～85%。有效產(chǎn)能的計算公式如下：

有效產(chǎn)能=理論工作時間×有效產(chǎn)能率

5.計算產(chǎn)能成本率。除去可以直接歸屬于各個醫(yī)療服務(wù)項目的成本，將各項間接成本除以該科室的有效產(chǎn)能即得到該項成本的產(chǎn)能成本率。某間接成本產(chǎn)能成本率計算公式如下：

某間接成本產(chǎn)能成本率=某間接成本/有效產(chǎn)能

6.歸集醫(yī)療服務(wù)項目作業(yè)實際執(zhí)行時間。隨著醫(yī)院HIS 系統(tǒng)技術(shù)的不斷進步和HRP 系統(tǒng)在醫(yī)院的應(yīng)用，記錄臨床醫(yī)療服務(wù)項目執(zhí)行時間成為可能。在HIS工作端，醫(yī)生、護士在實際執(zhí)行醫(yī)療服務(wù)項目時，HIS 系統(tǒng)通過接口從HRP 成本核算系統(tǒng)中自動獲取該醫(yī)療服務(wù)項目的基本作業(yè)時間；當醫(yī)生和護士根據(jù)實際操作在HIS 工作端中勾選額外作業(yè)時，HIS系統(tǒng)還會獲取對應(yīng)的額外作業(yè)時間。同時，系統(tǒng)自動對一定期間內(nèi)該項醫(yī)療服務(wù)項目的執(zhí)行時間和次數(shù)進行累加。

7.計算項目單位成本。通過計算的產(chǎn)能成本率、某一項目每個作業(yè)執(zhí)行總時間（該作業(yè)單次執(zhí)行時間×該作業(yè)執(zhí)行次數(shù)）和某項目執(zhí)行總次數(shù)，可以計算出各作業(yè)單位間接成本。匯總各作業(yè)單位間接成本，得到各項目單位間接成本，項目單位間接成本加項目單位直接成本即為項目的單位成本。用公式表示如下：

某項目某作業(yè)單位間接成本=∑（某間接成本產(chǎn)能成本率×該作業(yè)執(zhí)行總時間）/某項目執(zhí)行總次數(shù)

項目單位間接成本=∑項目某作業(yè)單位間接成本

項目單位成本=項目單位間接成本+項目單位直接成本（包括可直接計入的人員經(jīng)費、不可收費耗材、設(shè)備折舊等）

四、TDABC在醫(yī)療服務(wù)項目成本管理中應(yīng)用的實例

本研究以案例醫(yī)院Y 科室2023 年5 月的數(shù)據(jù)為例，闡述時間驅(qū)動作業(yè)成本法在臨床服務(wù)類醫(yī)療服務(wù)項目成本管理中的應(yīng)用。

1.確定和計量耗用的資源。Y 科室醫(yī)療服務(wù)項目成本是以二級分攤后歸屬于Y 科室的成本，剔除該科室藥品成本、單獨收費的衛(wèi)生材料成本作為科室醫(yī)療服務(wù)項目總成本。5月Y科室醫(yī)療服務(wù)項目總成本為835911.24元。

科室醫(yī)療服務(wù)項目總成本包括項目直接成本和項目間接成本。項目直接成本包括人員經(jīng)費中的醫(yī)生工資、專用設(shè)備折舊、衛(wèi)生材料費、醫(yī)療風險基金，金額為162212.56 元。項目間接成本包括公用成本（其中：醫(yī)生的績效和護士的薪酬為413916.83元，除專用設(shè)備以外的其他設(shè)備折舊費為11992.37元，其他運行費用為21974.58元）以及科室二級分攤成本（其中：醫(yī)輔分攤38837.05元，管理分攤186977.85元）金額為673698.68元。因Y科室大部分固定資產(chǎn)折舊已計提完畢，所以該科室直接成本和公用成本中固定資產(chǎn)折舊費較低。同時，因該科室沒有無形資產(chǎn)，所以無形資產(chǎn)攤銷費為0。項目間接成本通過時間驅(qū)動作業(yè)成本法進行分攤。

2.梳理流程，確定作業(yè)和時間方程基礎(chǔ)檔案。Y 科室對科室執(zhí)行的收費項目進行了整理，科室主任和護士長組織醫(yī)生、護士進行專門討論，列出了各醫(yī)療服務(wù)項目執(zhí)行的作業(yè)，對基本作業(yè)和額外作業(yè)進行了區(qū)分，并且記錄了各作業(yè)醫(yī)生操作時間和護士操作時間。以Y 科室復雜充填術(shù)（項目編碼：310511002）為例（見圖2），該項目共有12 項作業(yè)，其中“放置成形片”為額外作業(yè)，包括額外作業(yè)的該項目執(zhí)行時間為32分鐘。

圖2 復雜充填術(shù)作業(yè)流程

3.確定有效產(chǎn)能。Y科室共有醫(yī)護人員26人，5月醫(yī)護人員的人均排班時間是22天（包含周末值班時間），理論工作時間為274560分鐘（26人×22d×8h×60min）。剔除臨床醫(yī)生和護士休息、培訓、開會等與臨床工作無關(guān)的產(chǎn)能，有效產(chǎn)能占理論產(chǎn)能的85%，為233376分鐘。

4.計量各間接成本產(chǎn)能成本率。各間接成本產(chǎn)能成本率計算公式為：某間接成本產(chǎn)能成本率＝某間接成本/有效產(chǎn)能。根據(jù)表1 中列示的各間接成本以及前述確定的有效產(chǎn)能，就可以計算出各間接成本項目的產(chǎn)能成本率（見表2）。

表1 Y科室2023年5月醫(yī)療服務(wù)項目成本數(shù)據(jù) 單位：元

表2 各間接成本項目的產(chǎn)能成本率 單位：元

5.歸集醫(yī)療服務(wù)項目作業(yè)實際執(zhí)行時間。醫(yī)生在實際診療時，如選擇了某醫(yī)療服務(wù)項目，HIS系統(tǒng)通過接口從HRP系統(tǒng)中獲取該項目的基本作業(yè)操作時間；如又勾選了該項目的額外作業(yè)，HIS 系統(tǒng)也通過接口從HRP 系統(tǒng)獲取該項目的額外作業(yè)操作時間。Y科室復雜充填術(shù)5月共執(zhí)行1379 次，其中額外作業(yè)“放置成形片”的執(zhí)行次數(shù)是482 次。各作業(yè)實際執(zhí)行時間為執(zhí)行總次數(shù)乘以單次執(zhí)行時間，如：基本作業(yè)“去齲備洞”實際執(zhí)行時間=執(zhí)行總次數(shù)×單次執(zhí)行時間=1379×9=12411（分鐘），額外作業(yè)“放置成型片”實際執(zhí)行時間=執(zhí)行總次數(shù)×單次執(zhí)行時間=482×2=964（分鐘）。復雜充填術(shù)5月實際執(zhí)行總時間為42334分鐘。

6.計算醫(yī)療服務(wù)項目單位成本。通過上述計算的產(chǎn)能成本率、項目各作業(yè)執(zhí)行總時間和項目執(zhí)行總次數(shù)，可以計算出各作業(yè)單位間接成本，匯總各作業(yè)單位間接成本，得到各項目單位間接成本。以Y 科室復雜充填術(shù)為例，根據(jù)計算公式某項目某作業(yè)單位間接成本=∑（某間接成本產(chǎn)能成本率×該作業(yè)執(zhí)行總時間）/某項目執(zhí)行總次數(shù)，可計算出各項基本作業(yè)和額外作業(yè)的單位間接成本。如：基本作業(yè)“去齲備洞”的單位間接成本=（2.1173×12411+0.0547×12411+0.1932×12411+0.5216×12411）/1379=25.98（元）；額外作業(yè)“放置成形片”的單位間接成本=（2.1173×964+0.0547×964+0.1932×964+0.5216×964）/1379=2.02（元）。將復雜充填術(shù)的各項作業(yè)的單位間接成本相加，得到復雜充填術(shù)的單位間接成本為88.58元（見表3）。

表3 Y科室5月復雜充填術(shù)各作業(yè)單位間接成本分攤 單位：元

Y 科室復雜充填術(shù)在5 月執(zhí)行的總次數(shù)為1379 次，HRP 系統(tǒng)計算計入該醫(yī)療服務(wù)項目的單位直接成本為19.12元，分攤的單位間接成本為88.58元，得出復雜充填術(shù)單位成本為107.7元（見表4）。

7.醫(yī)療服務(wù)項目成本效益分析。Y 科室5 月份執(zhí)行的醫(yī)療服務(wù)項目共計45 項，與現(xiàn)行的醫(yī)療服務(wù)項目收費比較，醫(yī)療服務(wù)項目收費金額大于醫(yī)療服務(wù)項目成本的為18 項，占比為40%；醫(yī)療服務(wù)項目收費金額小于醫(yī)療服務(wù)項目成本的為27 項，占比為60%。各醫(yī)療服務(wù)項目成本收益分布如圖3 所示。醫(yī)療服務(wù)項目成本的準確核算，為醫(yī)院針對各醫(yī)療服務(wù)項目的成本效益分析提供了可能，其分析結(jié)果更具指導作用；同時，也為不斷優(yōu)化醫(yī)院的功能定位、落實分級診療政策提供了數(shù)據(jù)參考。

圖3 Y科室5月醫(yī)療服務(wù)項目成本收益分布

五、TDABC在醫(yī)療服務(wù)項目成本管理中應(yīng)用的效果

1.有助于加強成本構(gòu)成分析，發(fā)現(xiàn)成本管控重點，強化成本控制意識。經(jīng)過對具有代表性的醫(yī)療服務(wù)項目成本構(gòu)成分析（見表5），發(fā)現(xiàn)Y科室醫(yī)療服務(wù)項目成本中人員經(jīng)費占比較大，其中大部分人員經(jīng)費占比超過70%，僅有兩項在60%～70%之間；其次為其他運行費用，占比約為15%；此外，固定資產(chǎn)折舊費占比約為5%，各醫(yī)療服務(wù)項目衛(wèi)生材料費占比的差異相對較大。

表5 Y科室5月代表性醫(yī)療服務(wù)項目成本占比分析 單位：元

案例醫(yī)院為口腔?？漆t(yī)院，臨床醫(yī)療服務(wù)項目中技術(shù)勞務(wù)價值為主的項目占多數(shù)。同時，案例醫(yī)院為該省口腔?？漆t(yī)院代表，高學歷、高職稱醫(yī)務(wù)人員集中，人員成本較高。基于上述各醫(yī)療服務(wù)項目成本構(gòu)成數(shù)據(jù)，科室主任能有針對性地進行人員配置，激勵醫(yī)護人員提高工作質(zhì)量和效率；根據(jù)需求配置固定資產(chǎn)，合理使用衛(wèi)生材料等，正確指引科室成本管控和精細化成本管理。

2.有助于為動態(tài)調(diào)整醫(yī)療服務(wù)價格提供重要的成本數(shù)據(jù)依據(jù)和參考。對醫(yī)療服務(wù)項目中的人員經(jīng)費與單位收費進行分析，發(fā)現(xiàn)大部分口腔醫(yī)療服務(wù)項目收費價格不能彌補成本中的人員經(jīng)費（見表6）。值得注意的是，醫(yī)院目前執(zhí)行的醫(yī)療服務(wù)項目價格仍然是2012年制定的物價收費標準，多年來未進行調(diào)整，醫(yī)療服務(wù)價格動態(tài)調(diào)整機制還沒有形成，醫(yī)療服務(wù)價格補償尚未落實到位，其收費標準沒有充分體現(xiàn)醫(yī)務(wù)人員的技術(shù)勞務(wù)價值。因此，本研究通過時間驅(qū)動作業(yè)成本法準確核算出醫(yī)療服務(wù)項目成本，為政府在醫(yī)療服務(wù)定價中合理保障醫(yī)護人員技術(shù)勞動價值、動態(tài)調(diào)整醫(yī)療服務(wù)價格提供了重要的成本數(shù)據(jù)依據(jù)和參考。

表6 Y科室5月代表性醫(yī)療服務(wù)項目單位收費對人員經(jīng)費的彌補分析 單位：元

3.有助于減少閑置產(chǎn)能，提升醫(yī)院運營效率。在對結(jié)果進行分析的過程中發(fā)現(xiàn)，Y 科室5 月份有效產(chǎn)能為233376 分鐘，實際工作時間為221599 分鐘，閑置工作時間為11777分鐘，分攤到每位職工的每天閑置工作時間為20.59 分鐘。Y 科室閑置產(chǎn)能對應(yīng)的成本為33997.28 元。醫(yī)生、護士和臨床專家對存在閑置產(chǎn)能的原因分析如下：一是時間驅(qū)動作業(yè)成本法有效產(chǎn)能是在剔除員工休息等時間后估算的有效產(chǎn)能率，存在一定的主觀性；二是基本作業(yè)和額外作業(yè)標準時間的建立主要由主任、護士長和臨床專家根據(jù)臨床經(jīng)驗確定，其結(jié)果難免會有失偏頗，需要在實踐中不斷修正；三是實際工作中確實存在各類醫(yī)療資源非滿負荷運轉(zhuǎn)的情況?；谏鲜龇治?，案例醫(yī)院綜合運用預算、績效等管理手段對科室產(chǎn)能利用率進行考核，減少閑置產(chǎn)能，有效提升了醫(yī)院運營效率。

4.有助于優(yōu)化作業(yè)流程，減少不增值的作業(yè)，加強事前成本控制。TDABC 的醫(yī)療服務(wù)項目成本核算數(shù)據(jù)來自醫(yī)院HIS 系統(tǒng)和HRP 系統(tǒng)，科室在填報基礎(chǔ)檔案時，建立了時間方程和作業(yè)明細。在成本分析中，可以通過將實際工作時間和作業(yè)所需的標準總時間進行對比，不斷優(yōu)化科室的工作流程，進而對臨床路徑進行優(yōu)化，識別出增值作業(yè)和非增值作業(yè)，減少不增值的作業(yè)。例如：Y科室將“放置成形片”“橡皮障隔濕”等作業(yè)作為額外作業(yè)加入時間方程，只有在病情需要時才會實施。對需要進行健康宣教的醫(yī)療服務(wù)項目進行梳理，明確其所需時間，從而控制術(shù)后醫(yī)囑的時間。Y 科室一個椅位配備一醫(yī)一護，根據(jù)分析對醫(yī)生和護士診療過程中的分工也進行了合理優(yōu)化。術(shù)前作業(yè)階段，醫(yī)生在進行術(shù)前溝通的時候，配合的護士在進行術(shù)前準備工作；術(shù)后作業(yè)階段，醫(yī)生在進行病歷書寫的時候，配合的護士在進行術(shù)后醫(yī)囑和健康宣教工作。通過對流程及作業(yè)的優(yōu)化，達到事前成本控制的效果，實現(xiàn)了資源的合理配置（鄭琳莎，2018）。

六、TDABC在醫(yī)療服務(wù)項目成本管理中應(yīng)用的建議

1.建立“大數(shù)據(jù)+HRP”的運營管理系統(tǒng)。即運用現(xiàn)代大數(shù)據(jù)技術(shù)，通過計劃或預算（P），將醫(yī)院（H）的各種資源（R）加以有效整合的一種運營管理系統(tǒng)。通過建立這樣的運營管理系統(tǒng)，就能實現(xiàn)人、財、物等各類管理系統(tǒng)數(shù)據(jù)的互聯(lián)互通和業(yè)財深度融合，從而細化成本管理，提高成本管理的準確性和有效性。要建立起這樣的運營管理系統(tǒng)，首先要有管理創(chuàng)新的意識，其次要摸清醫(yī)院各個環(huán)節(jié)和各個方面有關(guān)人、財、物的數(shù)據(jù)，最后要嵌入現(xiàn)代數(shù)據(jù)技術(shù)，建立智能化管理系統(tǒng)。

2.優(yōu)化醫(yī)院各科室的管理工具。醫(yī)療服務(wù)項目的成本管理是建立在科室成本管理的基礎(chǔ)上，因為科室成本核算中的二級分攤數(shù)據(jù)是醫(yī)療服務(wù)項目成本核算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。所以，只有不斷優(yōu)化科室成本管理工具，才能保證醫(yī)療服務(wù)項目成本管理的有效性。在實踐中，醫(yī)院科室成本管理的工具有許多。但相比之下，時間驅(qū)動作業(yè)成本法是管理科室成本和醫(yī)療服務(wù)項目成本的一種有效工具（江其玟等，2016）。

3.完善成本管理的制度安排。新制度經(jīng)濟學認為，制度是約束與引導人們行為的準繩和指南。為了使時間驅(qū)動作業(yè)成本法在醫(yī)療服務(wù)項目成本管理中能夠得到有效應(yīng)用，就必須建立一套相應(yīng)的制度安排。根據(jù)上述案例研究的結(jié)論，主要包括三個方面：一是要建立強有力的組織體系（稱為“一把手工程”），由于醫(yī)療服務(wù)項目成本核算本身的復雜性，需要大量涉及全院各部門的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，因此，需要建立由醫(yī)院書記或院長擔任組長，總會計師或分管財務(wù)的副院長擔任副組長，成員包括財務(wù)、醫(yī)保、物價、運營管理、醫(yī)務(wù)、藥劑、護理、信息、人事、后勤、設(shè)備、資產(chǎn)、病案統(tǒng)計等相關(guān)職能部門負責人以及各臨床科室負責人組成的組織體系，特別是要建立臨床科室成本管理員制度；二是要建立醫(yī)療服務(wù)項目和作業(yè)的調(diào)整機制，即在TDABC應(yīng)用的過程中，當新增醫(yī)療服務(wù)項目和作業(yè)發(fā)生變化時，為保證醫(yī)療服務(wù)項目成本核算的及時性和準確性，需要在成本管理系統(tǒng)中添加新的服務(wù)項目，更新服務(wù)項目的作業(yè)及時間，由臨床科室成本管理員進行專門管理。同時，科室成本管理員應(yīng)與財務(wù)成本核算人員保持聯(lián)系，并根據(jù)實際情況和醫(yī)療業(yè)務(wù)的特點適時調(diào)整理論工作時間，這樣才能保證TDABC按時間進行資源分配的準確性。三是要建立成本管理的績效考核制度，即醫(yī)院管理者要把握績效考核這根“指揮棒”，及時將項目成本核算結(jié)果反饋給科室，指導科室開展成本分析和控制工作，對科室成本控制情況進行考核，加大對項目成本核算結(jié)果的運用，為醫(yī)院在應(yīng)對DRG/DIP醫(yī)保支付改革時提供決策依據(jù)。

4.將醫(yī)療服務(wù)項目成本管理“人格化”。根據(jù)機制設(shè)計理論和績效管理原理，應(yīng)用責任成本管理辦法，要將醫(yī)療服務(wù)項目成本管理“人格化”。醫(yī)療服務(wù)項目成本管理與臨床診療操作流程息息相關(guān)。TDABC 不僅是一種成本核算方法，更是一種管理工具，屬于管理會計的范疇，其成功實施和運用需要醫(yī)院培養(yǎng)一批具有業(yè)財融合思維和能力的專業(yè)技術(shù)人員（徐雨虹等，2021）。因此，公立醫(yī)院應(yīng)加大成本管理的宣傳和培訓力度，深化廣大醫(yī)護人員的成本管理意識，獲得臨床一線醫(yī)務(wù)人員的理解和支持，從而提高成本管理效率，達到事半功倍的效果。同時，要將醫(yī)療服務(wù)項目成本落實到各科室甚至是個人，并與他們的利益掛鉤，實行合理獎懲機制。這樣，就能提高各科室及員工對醫(yī)療服務(wù)項目成本管理的支付函數(shù)，調(diào)動他們管理和降低醫(yī)療服務(wù)項目成本的積極性與主動性。

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