張萍

在經(jīng)濟迅猛發(fā)展的背景下，企業(yè)為了實現(xiàn)規(guī)模的迅速擴大和產(chǎn)業(yè)的升級，往往采用對外兼并的策略。對外兼并作為一種常見的企業(yè)重組形式，旨在通過整合資源、技術(shù)和市場份額來實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。在企業(yè)會計準(zhǔn)則及指南中，對不同類型的合并提出了相應(yīng)的會計處理規(guī)范，以確保財務(wù)信息的準(zhǔn)確反映。由于并購重組的多樣性和復(fù)雜性，財務(wù)人員在實際操作中需要審慎對待，不僅要熟悉企業(yè)會計準(zhǔn)則及指南的規(guī)定，更需要靈活運用專業(yè)知識和判斷力，以確保合并后財務(wù)信息的真實性、公正性和完整性。在不同合并類型下，他們應(yīng)該根據(jù)具體情況進行深入分析，制定相應(yīng)的會計處理方案，從而為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展提供有力支持。

相關(guān)基本概念

長期股權(quán)投資是指投資方對被投資單位實施控制、有重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。長期股權(quán)投資的產(chǎn)生方法多種多樣，包括以企業(yè)合并方式產(chǎn)生的長期股權(quán)投資和以其他方式取得的長期股權(quán)投資。企業(yè)合并按照控制對象的不同進行劃分，可以分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

由于企業(yè)合并的形式多樣以及在實務(wù)中的復(fù)雜程度，財務(wù)人員在合并的類型界定、會計核算以及與稅務(wù)處理的銜接中，有可能不能直接引用準(zhǔn)則規(guī)定或參照指南案例，需要根據(jù)合并個案的具體情況進一步分析。

案例背景

CJ集團是某地一家國有獨資公司，2022年10月CJ集團向當(dāng)?shù)貒Y委提出申請，協(xié)議收購國資委持有的B公司100%股權(quán)并擬增資，國資委作出《關(guān)于同意CJ集團收購B公司全部股權(quán)并增資的批復(fù)》。CJ集團本次收購以2022年10月31日作為審計及評估基準(zhǔn)日，CJ集團聘請專業(yè)評估機構(gòu)對B公司的價值實施評估，最終結(jié)果采納了資產(chǎn)基礎(chǔ)法得出的評估數(shù)據(jù)。CJ集團與國資委以評估值為基礎(chǔ)協(xié)商確定收購對價為464，783.96萬元，簽訂了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，并約定不再就后續(xù)凈資產(chǎn)變動作出調(diào)整，本次并購交易中不存在須承擔(dān)的被購買方的或有負(fù)債。

CJ集團于2023年3月21日向國資委支付股權(quán)收購款項20億元，2023年3月30日在管理部門辦理B公司股權(quán)變更備案手續(xù)，2023年3月31日基于母公司為CJ集團的董事會成員到位，2023年5月31日向國資委支付剩余股權(quán)收購款264，783.96萬元。B公司2022年11-12月利潤為180萬元；2023年1-3月利潤為250萬元，1-5月累計利潤為300萬元。

案例分析

在此案例中，涉及對B公司等多家單位的股權(quán)投資變動，首先要辨別CJ集團對B公司的合并類型，確認(rèn)合并日（或購買日），初始投資成本，然后結(jié)合相關(guān)稅務(wù)考慮、進行一系列會計處理。

合并類型的界定 企業(yè)合并的會計核算方法有權(quán)益結(jié)合法以及購買法，同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并，而是要按照個體案例情況進行認(rèn)定，這就需要從交易（業(yè)務(wù)）實質(zhì)出發(fā)，判斷合并的類型。在一些專題會議及專業(yè)文章中，也多次給予了如何分辨企業(yè)合并類型的判斷標(biāo)準(zhǔn)及要點提示。如財政部原會計司長劉玉廷在《嚴(yán)格遵守會計準(zhǔn)則提供高質(zhì)量財務(wù)報告認(rèn)真履行社會責(zé)任》一文中指出“……如何認(rèn)定同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，主要是看其是否完全按照公平公正的市場交易規(guī)則自愿達(dá)成”。

因此在本案例中，CJ集團并購B公司是自發(fā)的行為，地方國資委雖然履行了批復(fù)職能，但僅僅是國有資產(chǎn)管理部門對國有獨資企業(yè)投資履行監(jiān)督管理程序，并非國資委基于控制方直接主導(dǎo)將CJ集團和B公司進行整合，也沒有直接拍板確定此次合并的條款和條件，而是按照參與企業(yè)的自主意志，由雙方在自主商業(yè)談判基礎(chǔ)上的平等交易，交易行為屬于 “符合市場交易規(guī)則自愿達(dá)成”，因此CJ集團將此次合并B公司作為非同一控制下合并。

此外，從購買方CJ集團的合并報表層面考慮，除了完成對B公司的合并，也同時實現(xiàn)了對H公司的合并。

確認(rèn)購買日 在本股權(quán)收購案例中，2023年3月21日CJ集團支付了部分對價20億元，但實現(xiàn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的5個條款均未符合，因此該日期不是購買日；2023年3月30日B公司完成股東登記，但購買方尚未實際控制被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，因此該日期不是購買日；2022年3月31日基于母公司為CJ集團的董事會成員到位，企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南中規(guī)定的合并日或購買日判斷條件滿足了四項，僅CJ集團累計支付股權(quán)收購價款20億元，尚未超過總支付對價的50%，但CJ集團已向股權(quán)轉(zhuǎn)讓方承諾剩余款項的支付方式、時間以及資金籌集途徑，且其本身是國有企業(yè)，信用良好，因此撤銷該項合并交易的風(fēng)險極小，預(yù)計不存在違約風(fēng)險，則控制權(quán)轉(zhuǎn)移和購買日的認(rèn)定不受股權(quán)轉(zhuǎn)讓款條件的影響。因此該日可確認(rèn)為購買日。

CJ集團個別財務(wù)報表的會計處理 本次合并， CJ集團在個別財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資，被投資單位股權(quán)投資的時點，對子公司投資應(yīng)當(dāng)在企業(yè)合并的合并日（或購買日）確認(rèn)。

該案例中購買方CJ集團在個別財務(wù)報表中應(yīng)記長期股權(quán)投資初始金額為464，783.96萬元， 后續(xù)期間采用成本核算法計量。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，CJ集團為企業(yè)合并產(chǎn)生的各類中介咨詢費593.80萬元（不含稅）計入當(dāng)期損益，不計入投資成本。

購買日合并財務(wù)報表的編制 一是將B公司納入合并范圍。

確定購買日B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值。本案例中評估基準(zhǔn)時點為2022年10月31日，購買日是2023年3月31日，由于CJ集團與國資委約定交易作價不再就后續(xù)凈資產(chǎn)變動做出調(diào)整，即由CJ集團承擔(dān)過渡期的所有凈資產(chǎn)變動，相關(guān)變動作為商譽或負(fù)商譽調(diào)整因素。B公司本身在2022年11-12月報表利潤為180萬元，2023年1-3月利潤為250萬元，無其他凈資產(chǎn)變動。B公司與CJ集團的會計政策一致無須調(diào)整，但需以評估為基礎(chǔ)持續(xù)計算評估基準(zhǔn)日至購買日之間的相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)計提的折舊及攤銷，對成本費用及所得稅的影響，經(jīng)重新計算和調(diào)整后B公司于2023年3月31日部分報表數(shù)據(jù)如表1所示。

按公允價值對B公司財務(wù)報表進行調(diào)整。CJ集團收購B公司100%股權(quán)，在合并報表層面按非同一控制合并模式進行合并，因此應(yīng)在B公司財務(wù)報表的基礎(chǔ)上對有評估變動的科目進行調(diào)整，并結(jié)合25%的企業(yè)所得稅率調(diào)整對應(yīng)的遞延所得稅。

確認(rèn)合并B公司形成的商譽。在非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價值計量，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽。本次CJ集團支付的股權(quán)收購價為464，783.96萬元。經(jīng)計算后購買日B公司的凈資產(chǎn)為404，723.63萬元， CJ集團需在合并財務(wù)報表確認(rèn)商譽60，060.33萬元，CJ集團、B公司之間的經(jīng)營業(yè)務(wù)無任何相關(guān)性，因此兩者之間不存在業(yè)務(wù)協(xié)同。CJ集團在合并日將B公司化工業(yè)務(wù)整體作為與商譽相關(guān)的一個資產(chǎn)組，將所有商譽在該資產(chǎn)組分?jǐn)偂?/p>

合并抵銷分錄。本案例中，企業(yè)合并后CJ集團與B公司形成母子公司關(guān)系，編制合并報表，且不需要調(diào)整期初數(shù)。

二是將H公司納入合并范圍。

從CJ集團的合并報表層面考慮，其在完成對B公司合并的同時，也由于持股比例及表決權(quán)的累加實現(xiàn)了對H公司的合并（通過分步交易完成）。因此，CJ集團應(yīng)當(dāng)通過對被購買方B公司所持H公司25.20%股權(quán)公允價值的單獨評估，將所支付的股權(quán)購買價款中相當(dāng)于H公司25.20%股權(quán)公允價值的金額作為在購買日增持H公司股權(quán)的交易對價，對H公司按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號—合并財務(wù)報表（2014年修訂）》第四十八條關(guān)于分步交易實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理規(guī)定進行企業(yè)合并的處理，包括對購買方CJ集團原持有的H公司30%股權(quán)按照購買日公允價值重新計量，并將重新計量的差額計入損益；再將增持25.20%的成本和原持有的30%股權(quán)于購買日的公允價值之和作為購買日確認(rèn)55.20%股權(quán)的合并成本，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》的相關(guān)規(guī)定進行會計核算。因此，對H公司各項資產(chǎn)、負(fù)債按其在購買日的公允價值納入合并報表，單獨計算歸屬于H公司的商譽，并體現(xiàn)于合并報表中。對H公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購買日的公允價值和計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅，并作為合并財務(wù)報表中商譽或者負(fù)商譽的調(diào)整因素。

后續(xù)期間計量 本案例中，CJ集團應(yīng)當(dāng)自2022年3月31日起將B公司及H公司均納入合并范圍，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則要求，將B公司及H公司自購買日起至報告期末的損益納入合并利潤表，將B公司及H公司自購買日起至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，持續(xù)抵銷母公司長期股權(quán)投資及子公司所有者公益，對集團內(nèi)部往來、內(nèi)部交易、投資收益等各項目進行抵銷，對于內(nèi)部交易及內(nèi)部往來形成的現(xiàn)金流量，在合并時應(yīng)一一抵銷，尤其對抵銷時影響最終利潤的，除考慮現(xiàn)金流量表主表調(diào)整外，現(xiàn)金流量表補充表應(yīng)同時調(diào)整。

分析結(jié)論及難點

由于企業(yè)并購重組日趨多樣化、復(fù)雜化， 在實務(wù)中企業(yè)合并的相關(guān)界定和會計處理，往往比較復(fù)雜。本合并案例中，被收購對象資產(chǎn)評估變動帶來的影響，將引起未來多個年度相關(guān)科目的不斷調(diào)整，并且要與稅收銜接，無論從時長還是程序上都異常煩瑣。從上述案例來看，因溢價合并產(chǎn)生的商譽金額比較大，帶來的每年減值測試工作也較繁重。此外，內(nèi)部往來、各類內(nèi)部交易、現(xiàn)金流量等各項抵銷工作也極為復(fù)雜。所以歸根結(jié)底，我們需要把企業(yè)會計準(zhǔn)則作為起點和依據(jù)，尤其在企業(yè)發(fā)生錯綜復(fù)雜的交易或事項時，更要在原則導(dǎo)向的基礎(chǔ)上，細(xì)化準(zhǔn)則應(yīng)用指南的內(nèi)容，并結(jié)合稅法規(guī)定，做出更多的邏輯推理和判斷，厘清思路，使最終合并財務(wù)報表在所有重大方面公允反映財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

[作者單位：蘇亞金誠會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）鎮(zhèn)江分所]