高玉紅

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)人防車位以租代售概述

在進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)時(shí)，大多數(shù)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商會(huì)利用人防設(shè)施建設(shè)停車位，這類車位不具有產(chǎn)權(quán)登記證明，通常被稱為地下人防車位。隨著我國(guó)汽車數(shù)量的不斷增加，社會(huì)對(duì)于車位的需求日益增加，車位問(wèn)題也成為社會(huì)和民眾普通關(guān)注的重要問(wèn)題。而地下人防車位作為產(chǎn)權(quán)車位的補(bǔ)充，在很大程度上增加了停車空間，在緩解停車?yán)щy、車位緊張問(wèn)題方面發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。

在實(shí)務(wù)中，很多房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)通過(guò)以租代售的方式銷售人防車位以增加經(jīng)營(yíng)收入、產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)效益。常見(jiàn)的以租代售的方式是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與購(gòu)買方簽訂20年的租賃合同，約定購(gòu)買人擁有20年的使用權(quán)，同時(shí)還約定租賃期到期后購(gòu)買人可無(wú)條件繼續(xù)使用。那么，這種轉(zhuǎn)讓人防車位的方式，是算作租賃行為申報(bào)繳納增值稅，還是算作銷售不動(dòng)產(chǎn)申報(bào)繳納增值稅呢？屬不屬于土地增值稅的應(yīng)稅行為？所訂立的合同是否要申報(bào)繳納印花稅？是否需要申報(bào)房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅呢？下面，我們將一一進(jìn)行探討。

申報(bào)繳納增值稅的方式

在人防車位以租代售的情況下，開(kāi)具增值稅發(fā)票及按合適稅率申報(bào)增值稅的具體做法有兩種：一種方法是按照出租不動(dòng)產(chǎn)開(kāi)具增值稅發(fā)票并申報(bào)納稅增值稅，另一種方法是按照銷售不動(dòng)產(chǎn)開(kāi)具增值稅發(fā)票并申報(bào)納稅增值稅。一般納稅人出租不動(dòng)產(chǎn)，如果出租的是2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，并且如果采取預(yù)收款方式出租的話，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間則是在收到預(yù)收款的當(dāng)天，需要注意的是一旦選擇了簡(jiǎn)易計(jì)稅36個(gè)月不得變更，且該部分相對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)是不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，直接按照5%的稅率交增值稅；如果是2016年4月30日之后取得的不動(dòng)產(chǎn)適用9%的稅率。一般納稅人銷售自建的不動(dòng)產(chǎn)，適用9%的稅率。也就是說(shuō)，不管按照哪種方式開(kāi)具銷售發(fā)票申報(bào)增值稅，在不考慮簡(jiǎn)易計(jì)稅時(shí)，兩種方式的增值稅稅率都是9%，對(duì)于企業(yè)而言，增值稅稅額是相同的。兩種方法孰對(duì)孰錯(cuò)，增值稅相關(guān)法規(guī)是如何進(jìn)行規(guī)定的呢？

根據(jù)關(guān)法律規(guī)定，“轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時(shí)一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅?！倍朔儡囄灰宰獯鄣慕灰讓?shí)質(zhì)是轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)，因此對(duì)于通過(guò)以租代售的方式銷售人防車位的行為，應(yīng)當(dāng)按照銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅，而非按照經(jīng)營(yíng)租賃繳納增值稅。

土地增值稅清算時(shí)如何處理人防車位

人防車位銷售收入在土地增值稅清算時(shí)是否算作轉(zhuǎn)讓收入，其成本是否能夠在清算時(shí)扣除？這個(gè)問(wèn)題，一直是實(shí)務(wù)中爭(zhēng)議較大的問(wèn)題。不同的地區(qū)往往有不同的做法，需要參考各地稅局發(fā)布的相關(guān)規(guī)定。

在有的地區(qū)，人防車位銷售收入在土地增值稅清算時(shí)不算作轉(zhuǎn)讓收入，其對(duì)應(yīng)的成本也不允許在清算時(shí)扣除。例如廣東省就規(guī)定：“審核公共配套設(shè)施費(fèi)時(shí)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注：利用地下人防設(shè)施建造的車位，是否按照以下方式處理：……不能辦理權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記手續(xù)的，不計(jì)算收入，不予扣除相應(yīng)成本、費(fèi)用……”此外，廣東省的規(guī)程中明確：納稅人在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，不能將人防車位的銷售收入計(jì)入清算收入，人防車位對(duì)應(yīng)的建造成本也要調(diào)整減少。調(diào)整減少的金額需要根據(jù)建筑面積比例在不含室內(nèi)（外）裝修費(fèi)用的建筑安裝工程費(fèi)中計(jì)算。需要提醒的是，這里在調(diào)整減少人防車位對(duì)應(yīng)的建造成本時(shí)不需要考慮土地成本、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用等，只需要根據(jù)建筑安裝工程費(fèi)進(jìn)行計(jì)算，而建筑安裝工程費(fèi)還要記得剔除室內(nèi)（外）裝修費(fèi)用再計(jì)算調(diào)整減少的金額。

而在其他一些地區(qū)，人防車位銷售收入在土地增值稅清算時(shí)要算作轉(zhuǎn)讓收入，其對(duì)應(yīng)的成本也允許在清算時(shí)扣除。例如江西省就規(guī)定，“銷售地下車庫(kù)（位）取得的收入，不論開(kāi)具何種票據(jù)，均計(jì)入‘其他類型房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入。對(duì)利用地下人防設(shè)施改造成地下車庫(kù)（位）的，其成本費(fèi)月歸集到公共配套設(shè)施費(fèi)中一次性扣除。對(duì)單獨(dú)建造地下車庫(kù)（位）的，其建造過(guò)程中發(fā)生的成本費(fèi)用參照該公告第三條確定的原則進(jìn)行歸集和分?jǐn)?。已售地下車?kù)（位）面積為已售出的每個(gè)車位面積的總和?！?/p>

而在另一些地區(qū)，則需要結(jié)合合同條款進(jìn)行分析，不同的合同條款約定對(duì)應(yīng)不同的處理方式。如湖北省就規(guī)定，審核公共配套設(shè)施費(fèi)時(shí)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注，地下非人防車位土地增值稅成本扣除是否按下列辦法處理：分?jǐn)偼恋爻杀緯r(shí)，根據(jù)地下非人防車位是否納入建設(shè)規(guī)劃、計(jì)入項(xiàng)目容積率情況進(jìn)行判斷，即地下非人防車位是否與該項(xiàng)目獲取土地使用權(quán)所支付的土地成本具有相關(guān)性；扣除建筑等其他成本時(shí)，是否準(zhǔn)確區(qū)分銷售和租賃，已銷售部分車位成本是否準(zhǔn)確核算。一是納稅人與承租人簽訂地下車位租賃合同（一般合同租期為20年及以上），如約定承租人可以自行選擇無(wú)償或僅以象征性價(jià)款在合同租期期滿后延續(xù)租期，實(shí)際情況也表明到期后承租人有理由或動(dòng)因會(huì)選擇繼續(xù)續(xù)期，或約定承租人擁有任意時(shí)刻通過(guò)轉(zhuǎn)讓獲取收益的權(quán)利。土地增值稅計(jì)算時(shí)，應(yīng)視同不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，計(jì)算土地增值稅收入，允許扣除相應(yīng)的建筑等其他成本。二是納稅人與承租人簽訂地下車位租賃合同租期屆滿時(shí)，承租人沒(méi)有無(wú)償或僅以象征性價(jià)款續(xù)期選擇權(quán)，從合同條款判斷，承租人也無(wú)法獲取租賃期屆滿后的車位使用權(quán)和轉(zhuǎn)讓收益權(quán)等權(quán)利，則應(yīng)當(dāng)按照取得租賃收入進(jìn)行稅務(wù)處理，且在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)不得扣除相應(yīng)的建筑等其他成本。

從以上幾個(gè)地區(qū)的相關(guān)規(guī)定來(lái)看，在土地增值稅清算時(shí)，人防車位成本能否扣除大致分成兩種情況：一種是人防車位銷售收入要計(jì)入轉(zhuǎn)讓收入，人防車位對(duì)應(yīng)的建造成本也可以在清算時(shí)列支扣除；一種是人防車位銷售收入無(wú)須計(jì)入轉(zhuǎn)讓收入，人防車位對(duì)應(yīng)的建造成本也不能在清算時(shí)列支扣除。

需要注意的是，如果該地區(qū)相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定，銷售人防車位在土地增值稅清算時(shí)要計(jì)入轉(zhuǎn)讓收入，那么在清算前發(fā)生銷售行為時(shí)，要在月度納稅申報(bào)時(shí)預(yù)繳土地增值稅。而不同的地區(qū)，土地增值稅的預(yù)征率是不同的。以廣東省為例，其他類型的房地產(chǎn)的土地增值稅預(yù)征率是3%。

申報(bào)印花稅的方法

在申報(bào)印花稅方面，實(shí)務(wù)中大致有這樣幾種處理方式：一種是按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)稅目申報(bào)印花稅，一種是按照財(cái)產(chǎn)租賃稅目申報(bào)印花稅，另一種是不申報(bào)印花稅。

在考慮如何申報(bào)印花稅前，我們需要厘清以租代售的合同實(shí)質(zhì)上是租賃合同還是不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同。如果結(jié)合合同條款約定，可以判斷合同性質(zhì)實(shí)質(zhì)上是對(duì)無(wú)產(chǎn)權(quán)車位進(jìn)行銷售，屬于不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，那么首先不需要按照租賃合同稅目申報(bào)繳納印花稅。其次，在合同性質(zhì)界定為不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的情況下，由于無(wú)產(chǎn)權(quán)車位不能辦理產(chǎn)權(quán)證書(shū)，不需要到政府管理機(jī)關(guān)辦理登記注冊(cè)，因此不屬于印花稅征稅范圍，不應(yīng)貼花。

相關(guān)的稅收法規(guī)可以參考中央有關(guān)規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書(shū)據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書(shū)據(jù)。”

是否需要申報(bào)房產(chǎn)稅

房產(chǎn)稅是以房屋為征稅對(duì)象，按房屋的計(jì)稅余值或租金收入為計(jì)稅依據(jù)，向產(chǎn)權(quán)所有人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。

這里我們想要討論的有兩個(gè)問(wèn)題：首先，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以租代售人防車位是否需要以租金收入作為計(jì)稅依據(jù)申報(bào)房產(chǎn)稅？其次，房產(chǎn)地開(kāi)發(fā)企業(yè)持有待售的人防車位是否要按照入賬價(jià)值申報(bào)房產(chǎn)稅？

先來(lái)探討是否需要以租金收入作為計(jì)稅依據(jù)申報(bào)房產(chǎn)稅的問(wèn)題。稅法對(duì)于房產(chǎn)稅的有關(guān)規(guī)定如下：凡在房產(chǎn)稅征收范圍內(nèi)的具備房屋功能的地下建筑，包括與地上房屋相連的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防設(shè)施等，均應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)規(guī)定征收房產(chǎn)稅。所以，問(wèn)題的關(guān)鍵在于，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以租代售銷售人防車位收取的款項(xiàng)是否屬于租金？如果從合同條款可以判斷合同實(shí)質(zhì)是不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，那么以租金收入作為計(jì)稅依據(jù)申報(bào)房產(chǎn)稅是不合適的。目前國(guó)家對(duì)此沒(méi)有明確的稅收法規(guī)，建議企業(yè)在發(fā)生相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)，與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)保持溝通。

對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)持有待售的人防車位是否要按照入賬價(jià)值申報(bào)房產(chǎn)稅的問(wèn)題，如果參考上面的法規(guī)，那么得出的結(jié)論是應(yīng)該申報(bào)房產(chǎn)稅。但也有的企業(yè)認(rèn)為，可以參考《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2003〕89號(hào)）的規(guī)定：“鑒于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)的商品房在出售前，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言是一種產(chǎn)品，因此，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不征收房產(chǎn)稅……”也就是說(shuō)，是否可以把房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)待售的人防車位視為待售的商品而不征收房產(chǎn)稅呢？顯然，這樣的觀點(diǎn)也沒(méi)有得到明確的稅收法規(guī)支撐。在實(shí)務(wù)中，需要結(jié)合具體情況與主管稅務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行溝通，以免產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

是否需要申報(bào)城鎮(zhèn)土地稅

國(guó)家有關(guān)規(guī)定稱：“對(duì)在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)單獨(dú)建造的地下建筑用地，按規(guī)定征收城鎮(zhèn)土地使用稅……”

因此，當(dāng)人防車位非單獨(dú)建造時(shí)，與地上建筑成為不可分割的一個(gè)整體，不需要單獨(dú)申報(bào)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。當(dāng)人防車位單獨(dú)建造時(shí)，則需要按照稅法相關(guān)規(guī)定申報(bào)繳納城鎮(zhèn)土地稅。在實(shí)務(wù)中，大多數(shù)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的人防車位位于住宅或者商鋪等房地產(chǎn)地下，并非單獨(dú)建造。但也有部分開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，其人防車位是單獨(dú)建造的，這時(shí)候納稅人需要根據(jù)項(xiàng)目具體情況具體分析。

作者單位：廣東德方信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普通合伙）