劉穎慧

編者按：

美國是世界上證券市場最發(fā)達的國家之一，22年前發(fā)生了“徹底打擊投資者對資本市場信心”的會計丑聞事件——安然與世界通信公司的會計造假事件。22年后，中國房地產(chǎn)龍頭企業(yè)恒大暴雷。經(jīng)證監(jiān)會查明，恒大地產(chǎn)披露的2019～2020年年度報告存在虛假記載，兩年共虛增收入5 600億元，虛增利潤920億元。

面對如此炸裂的造假數(shù)字，幾乎所有目光都聚焦于尋找恒大暴雷背后的推手，為恒大提供了14年會計審計的全球最大的會計師事務(wù)所——PWC普華永道。我們不禁想問：傳統(tǒng)審計監(jiān)管之路還能走多久？

監(jiān)管越“嚴”財務(wù)欺詐數(shù)額“越大”

在討論今天的主題之前，我們先來了解一下《SOX法案》。它是美國立法機構(gòu)根據(jù)安然有限公司、世界通信公司等財務(wù)欺詐事件破產(chǎn)暴露出來的公司和證券監(jiān)管問題所立的監(jiān)管法規(guī)，是美國對其《1933年證券法》《1934年證券交易法》做出大幅修訂，在公司治理、會計職業(yè)監(jiān)管、證券市場監(jiān)管等方面做出了許多新規(guī)定的法案。

然而，國之大，事之巨，立法條規(guī)總有遺漏。巨利之下，人性“惡”的一面驅(qū)使，導(dǎo)致“上有政策，下有對策”。企業(yè)管理層能對規(guī)避法律體系輕車熟路的鳳毛麟角，能產(chǎn)生巨額財務(wù)欺詐絕非企業(yè)管理層自身所能為。因此，人們在恒大暴雷破產(chǎn)甚至申請破產(chǎn)保護之“神”操作面前，無不驚愕“投資人的利益保護在哪兒”。

我們不妨簡單回顧一下《SOX法案》在當時的新規(guī)內(nèi)容，以便找到專業(yè)人士“下有對策”時的蛛絲馬跡。

首先，《SOX法案》共11章，前1至6章說的都是對會計職業(yè)及公司行為的監(jiān)管，包括：

1）建立一個獨立的公眾公司會計監(jiān)管委員會（Public Company Accounting Oversight Board， PCAOB），對上市公司審計進行監(jiān)管；

2）通過負責(zé)合伙人輪換制度以及咨詢與審計服務(wù)分離等提高審計的獨立性；

3）限定公司高管人員的行為，改善公司治理結(jié)構(gòu)等，以增進公司的報告責(zé)任；

4）加強財務(wù)報告的披露；

5）通過增加撥款和雇員等來提高美國證監(jiān)會的執(zhí)法能力。

監(jiān)管措施1和2看起來是監(jiān)管“會計審計”，其實還是在監(jiān)管“上市公司的審計行為”。因為上市公司仍然有自行聘請會計師事務(wù)所進行審計的權(quán)力，只是規(guī)范上市公司不得既聘請A會計師事務(wù)所來幫自己做財務(wù)審計及出具審計報告，又請A來給自己做審計問題的整改輔導(dǎo)（即咨詢）。對于“以造假為目的”的上市公司，這兩條根本難以提供實質(zhì)性監(jiān)管。因為只要上市公司給的服務(wù)費足夠高，就可以明里暗里地讓兩家會計師事務(wù)所聯(lián)合起來為自己的造假進行掩蓋。

監(jiān)管措施3是針對美國在20世紀90年代泛濫的企業(yè)經(jīng)管代理人侵害股東權(quán)益的行為進行的規(guī)范。此類監(jiān)管治標不治本。因為行為是表象，同一種行為深層的“初衷”可以是完全相反的。

面對“限定性行為規(guī)范”，公司高管人員有三種心態(tài)。第一種心態(tài)是：隨便你審計，自始至終本公司的規(guī)章制度、操作規(guī)范都是依據(jù)你審計的要求來編制的。你審計得越嚴格，出具報告時只會告訴大家我們公司做得越好。第二種心態(tài)是：現(xiàn)在公司經(jīng)營太難了，動不動就有人來審計，要提供這個資料那個資料的。市場客戶都照顧不過來，哪有精力去做管理規(guī)范。第三種心態(tài)則是：超越法案，合法合規(guī)地穿行在法案漏洞之中，讓你告不著。

企業(yè)小，稅收少，管理規(guī)范問題只能睜一只眼閉一只眼。但對于上市公司，可不能馬虎。因為要為廣大社會投資人負責(zé)，要預(yù)防企業(yè)通過上市進行公開的社會性詐騙。這是立法初衷。

但面對第三種心態(tài)的企業(yè)，不論是已經(jīng)破產(chǎn)的安然公司、世界通信公司，還是正在破產(chǎn)路上的恒大公司，《SOX法案》還是很容易被超越的。

因此，該法案對惡意違規(guī)的，在第8至第11章強調(diào)了對公司高層主管及專業(yè)人員犯罪的刑事責(zé)任，比如：

a.針對安達信銷毀安然審計檔案事件，制訂法規(guī)，銷毀審計檔案最高可判10年監(jiān)禁，在聯(lián)邦調(diào)查及破產(chǎn)事件中銷毀檔案最高可判20年監(jiān)禁；

b.強化公司高管層對財務(wù)報告的責(zé)任，公司高管須對財務(wù)報告的真實性宣誓，提供不實財務(wù)報告將獲10年或20年的刑事責(zé)任。

“宣誓”是一種儀式、形式，旨在對良心的拷問。對于意欲通過造假實施欺詐的公司高管，這種形式反而是被其內(nèi)心嘲諷的措施。

正如一把門鎖，它是“防君子不防小人”的?！禨OX法案》出臺后，很多美國公司及其在華企業(yè)都受到來自美國監(jiān)管部門的嚴格審計審查。我國的審計措施很多也是參考了美國及其他西方國家的做法，其中《SOX法案》就是最主要的影響。

因為過程監(jiān)管的“嚴格”（法規(guī)層面上、理論層面上），所以才會“隱藏得更久”（實際操作上的一點造假，會因為數(shù)額不夠大，而被可能的“擔(dān)保承諾”給滑過去），在時間的累積中，造假與欺詐數(shù)額隨之變大。

傳統(tǒng)審計監(jiān)管之難人性之間的博弈

移動互聯(lián)網(wǎng)時代，大家對恒大暴雷破產(chǎn)事件的追蹤始于2021年。到2023年下半年有初步結(jié)論，今年3月18日則有了關(guān)于造假數(shù)額的官方定論。上百萬業(yè)主在爛尾樓的置業(yè)困局面前，深惡痛絕恒大暴雷背后的推手。

一個造房子的，去做了金融；發(fā)行債券融資是企業(yè)經(jīng)營紓困的正當途徑，怎么就變成了“豺狼虎豹”？誰在助推“企業(yè)杠桿經(jīng)營”？誰在為“融資”做假背書？審計呢？監(jiān)管呢？為什么沒有發(fā)揮作用？

這些藏在投資人、業(yè)主、供應(yīng)商們心中的疑問，可能要從“審計的本質(zhì)”中找答案。

所謂“審計”，就是檢查和評價，檢查是否合法合規(guī)，評價是好還是壞。

我國有審計法，目的是維護國家財政經(jīng)濟秩序，促進廉政建設(shè)，保障國民經(jīng)濟健康發(fā)展，這是政府審計。其中審計的主體是審計署、審計廳、審計局；審計對象是政府收支、國有金融機構(gòu)和企事業(yè)單位財務(wù)收支；取證過程中具備行政強制力，有關(guān)單位和個人應(yīng)當支持、協(xié)助。（“應(yīng)當”一詞包含義務(wù)，法律解讀就是不支持、不協(xié)助不行。）

恒大事件中的審計是會計師事務(wù)所審計，審計主體是注冊會計師；審計對象是企業(yè)財務(wù)報表；取證過程中沒有行政強制力，有賴于企業(yè)及相關(guān)單位配合和協(xié)助。少了“應(yīng)當”，就會出現(xiàn)上級單位指派的事務(wù)所前去審計時無法取證或只能少量取證的情況，此時審計報告結(jié)論中會出現(xiàn)“保留意見”，嚴重的出現(xiàn)“無法表示意見”。

所以，從企業(yè)財務(wù)報表審計工作的本質(zhì)來說，是A、B、C三方利益博弈的存在。A是上市公司經(jīng)管團隊（股東代理人）、B是上市公司股東、C是證監(jiān)會。第四方審計主體即會計師事務(wù)所，可以分別代表A、B、C不同一方來進行財務(wù)報表的審計。這就是為什么會計師事務(wù)所“必須”以獨立身份、中立立場來按照審計規(guī)則進行審計，否則就不合格。

正因如此，《SOX法案》強調(diào)對“會計職業(yè)”的監(jiān)管。這一傳統(tǒng)審計監(jiān)管方式難逃“人性博弈”，即：監(jiān)管人技術(shù)、價值觀、道德水平與被監(jiān)管的會計師技術(shù)、價值觀、道德水平之間的PK。在這場持續(xù)的、宏觀的PK中，該法案提出“通過增加撥款和雇員等來提高美國證監(jiān)會的執(zhí)法能力”可見其難度。

根據(jù)網(wǎng)絡(luò)信息披露，美國公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）就在去年對普華永道實施了基于“偽造審計報告、質(zhì)量控制標準、誠信和人事管理等要素”的罰款。PCAOB對普華永道香港罰款400萬美元、對普華永道上海罰款300萬美元。

世界一流的會計師事務(wù)所的從業(yè)人員尚且如此，世人對會計行業(yè)的擔(dān)憂不可謂不重。然而，審計的重要性不會因此流弊而削減，反而是更加被重視。那么，如何才能更加有效地維護市場經(jīng)濟秩序，強化經(jīng)濟監(jiān)督，提高國家治理能力呢？答案得從“監(jiān)督手段”中找。

人工智能時代的會計職業(yè)監(jiān)督

在ChatGPT火爆于世的2023年初，有關(guān)“AI+”技術(shù)賦能傳統(tǒng)行業(yè)的討論非常廣泛?；谟腥舜竽懱岢觥澳芊駥I應(yīng)用于法庭斷案”事例中的思考，以及基于機器學(xué)習(xí)和深度學(xué)習(xí)的底層邏輯，有一種融合了AI技術(shù)的監(jiān)督之法或能提高會計職業(yè)的“紅線”敬畏而實現(xiàn)監(jiān)管目的。

該方法是：基于歷史審計弊案中會計從業(yè)人員的審計細節(jié)、關(guān)鍵特征、影響后果而需實現(xiàn)的監(jiān)管效果，建立一個有深度學(xué)習(xí)能力的“監(jiān)管模型”。該模型部署在國家的某個平臺系統(tǒng)上，該系統(tǒng)結(jié)構(gòu)化地收集會計從業(yè)人員的從業(yè)數(shù)據(jù)，除了從業(yè)者的個人基本信息，還應(yīng)包括每次服務(wù)的企業(yè)客戶的企業(yè)類型、規(guī)模、行業(yè)，服務(wù)時間、周期，報告結(jié)論與個人在其中扮演的角色。

截至2023年底，我國共有會計師事務(wù)所10 665家，包括9 305家總所和1 360家分所。有注冊會計師個人會員250 610人。其中，有執(zhí)業(yè)注冊會計師106 798人，非執(zhí)業(yè)注冊會計師143 812人。由此，國家平臺可以利用大數(shù)據(jù)技術(shù)和人工智能技術(shù)對這些會計師事務(wù)所和注冊會計師進行“業(yè)務(wù)管理”和“會計職業(yè)管理”。

業(yè)務(wù)管理

平臺通過實施“事務(wù)所綜合服務(wù)指數(shù)”，指引需求單位進行事務(wù)所的選擇和匹配。最關(guān)鍵就是這個匹配，事先制定“算法規(guī)則”，比如：同一家會計師事務(wù)所（以總所為統(tǒng)計）最多連續(xù)服務(wù)同一家被審計單位3年，第4年被系統(tǒng)強制“禁止服務(wù)”。

這樣，恒大就無法連續(xù)14年選擇普華永道做會計審計，科創(chuàng)板“數(shù)據(jù)分析第一股”慧辰股份也無法連續(xù)5年選擇普華永道做會計審計，兩起弊案被揭露就可能更早，其危害就可能更小。

“事務(wù)所綜合服務(wù)指數(shù)”是一級指數(shù)，由“誠信指數(shù)”和“專業(yè)指數(shù)”兩個二級指數(shù)組成，其權(quán)重比為51%：49%。以此大幅拉開不守誠信的事務(wù)所和守誠信的事務(wù)所之間的業(yè)務(wù)量分配差距。二級指數(shù)之下的三級指數(shù)，由前述對歷史弊案大數(shù)據(jù)的分析提煉特征因子而得。指數(shù)算法用歷史數(shù)據(jù)進行模擬和調(diào)參，以使得后期算法輸出的結(jié)果更為準確。

如此，守誠信而非講誠信的會計師事務(wù)所得以存活和繁榮。

會計職業(yè)管理

平臺通過實施“會計師職業(yè)指數(shù)”，指引職業(yè)從業(yè)者在守誠信的同時提高專業(yè)技能。從業(yè)者所在的事務(wù)所得到平臺配置的業(yè)務(wù)后，需在本所內(nèi)分配項目任務(wù)。事務(wù)所只能在平臺上進行任務(wù)分配，從而保留一手的從業(yè)數(shù)據(jù)。審計項目組成員后期可以變更，但每次變更都在平臺上進行記錄。通過應(yīng)用機器學(xué)習(xí)技術(shù)，從業(yè)者的從業(yè)記錄會被自動提取特征，并通過算法應(yīng)用于反映其個人職業(yè)情況綜合評價的“指數(shù)”值。

“會計師職業(yè)指數(shù)”是一級指數(shù)，由“誠信指數(shù)”“專業(yè)指數(shù)”“客戶服務(wù)指數(shù)”三個二級指數(shù)組成，“誠信指數(shù)”“專業(yè)指數(shù)”算法中的特征因子沿用“事務(wù)所綜合服務(wù)指數(shù)”的特征因子，但細分事務(wù)所維度和個人維度。需要重點設(shè)計的是從業(yè)者的“客戶服務(wù)指數(shù)”，該指數(shù)算法的特征因子不得包含客戶主觀性評價，比如“好”或“不好”，“滿意”或“不滿意”，應(yīng)當是“有”或“沒有”，否則就容易“被造假”。

“會計師職業(yè)指數(shù)”應(yīng)用于個人業(yè)務(wù)獲取，可以自然淘汰專業(yè)能力不強、誠信度低的從業(yè)者。

這是不是意味著上市公司以后請會計師事務(wù)所提供審計報告，只能到平臺上去發(fā)需求了？

回答是肯定的。因為對上市公司的監(jiān)管屬于國家治理的一部分，A股上市公司5 000多家，數(shù)量也不是太多。與其讓上市公司鉆傳統(tǒng)審計手段的空子而后期產(chǎn)生大量的社會損失和審查成本，不如將相當體量的資金投資于新型審計監(jiān)管平臺的開發(fā)和應(yīng)用。

由于機器被賦予了“指定算法”，能夠不間斷、無疲勞地監(jiān)管會計師事務(wù)所和會計從業(yè)人員的從業(yè)，實現(xiàn)相關(guān)指數(shù)數(shù)據(jù)的實時更新、發(fā)布，從而降低社會整體的審計成本。

在降低社會整體的審計成本方面，① 審計報告可以在平臺上被免費閱覽，可以低成本開展社會監(jiān)督，誠信風(fēng)尚可得到高效推廣。② 審計報告在平臺上被公開，具有低成本“可追溯性”，容易短周期揭露“造假”，對“造假”者是極大的震懾——只要能讓會計從業(yè)者不敢造假，就能讓企業(yè)弊案趨于零。“造假”在任何時代都是對經(jīng)濟最大的傷害。只要正常審計、正常整改，會計從業(yè)者充分保持獨立性，減少產(chǎn)生政府監(jiān)管單位的再次審計，就是降低社會整體的審計成本。

另外，上市公司也不會因此喪失會計師事務(wù)所的自主選擇權(quán)而支付高額費用。平臺通過算法分配給在平臺上發(fā)布審計需求的上市公司3～5家優(yōu)選會計師事務(wù)所，上市公司可以快速聯(lián)系被推薦的事務(wù)所，并通過正常的商務(wù)環(huán)節(jié)進入審計合同簽訂與執(zhí)行。合同內(nèi)容不會被記錄，但成交會被記錄。

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《連線》雜志創(chuàng)始主編凱文·凱利在他的科技三部曲著作《失控》《必然》《科技想要什么》中說，這個世界上關(guān)于同一個問題在同時思考解決方案的人數(shù)有2～200人，只有把想法變成現(xiàn)實應(yīng)用并在市場競爭中存活下來的想法才會被世人看見。

科技想要什么？科技想讓世界更美好！基于指數(shù)算法的會計師事務(wù)所和會計職業(yè)者監(jiān)督，是用科技將監(jiān)管者的治理思想進行呈現(xiàn)和指引。恒大弊案的造假金額是安然公司弊案的20多倍，平均算一年1倍?；蛟S基于“實時監(jiān)管”的平臺科技能在未來減少類似的損失。