楊文靜

摘要：2023年8月，財政部制定印發(fā)了《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》，針對數(shù)據(jù)資源的會計處理、列報及披露作出明確要求，探索了數(shù)據(jù)資源入表的新模式。數(shù)據(jù)資源入表對企業(yè)的經(jīng)營管理和會計操作都會產(chǎn)生一定影響，給企業(yè)帶來了新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，企業(yè)需要積極應(yīng)對，主動求變，助力數(shù)字經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞： 數(shù)據(jù)資源；會計處理；數(shù)據(jù)資源入表

中圖分類號：F275；F233；F49

隨著大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)的不斷演進(jìn)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)得到了飛速發(fā)展。全國各地數(shù)據(jù)交易所的陸續(xù)成立、金融機(jī)構(gòu)對外數(shù)據(jù)的采購、互聯(lián)網(wǎng)科技公司業(yè)務(wù)經(jīng)營模式的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，說明各方主體都已認(rèn)識到數(shù)據(jù)能夠更好地賦能經(jīng)濟(jì)發(fā)展。為了適應(yīng)這一發(fā)展趨勢，2023年8月，財政部制定印發(fā)了《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》[1]（以下簡稱《暫行規(guī)定》），規(guī)定自2024年1月1日起施行，該規(guī)定將規(guī)范企業(yè)數(shù)據(jù)資源的會計處理，更有利于推進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。本文針對數(shù)據(jù)資源會計處理、列報及披露的有關(guān)規(guī)定，探索了數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的新模式。

一、數(shù)據(jù)資源入表的意義

（一）有利于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展

在國家戰(zhàn)略層面，2020年中央首次將數(shù)據(jù)提升到生產(chǎn)要素的位置，在傳統(tǒng)的土地、勞動力、資本和技術(shù)四項生產(chǎn)要素之外，增加了一項數(shù)據(jù)，形成五大生產(chǎn)要素，并且提出了完善要素市場化配置的具體舉措。當(dāng)前土地、勞動力和資本要素對經(jīng)濟(jì)的驅(qū)動力在逐步下降，而技術(shù)和數(shù)據(jù)的驅(qū)動力在逐步上升，未來數(shù)據(jù)要素將成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的核心引擎，數(shù)字經(jīng)濟(jì)已經(jīng)上升為國家戰(zhàn)略。將數(shù)據(jù)資產(chǎn)化，探索數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的新模式，深入貫徹國家關(guān)于服務(wù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的決策部署，有助于促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)與實體經(jīng)濟(jì)相融合。

（二）能夠合理反映數(shù)據(jù)資源的價值

披露數(shù)據(jù)資源的有關(guān)會計信息對揭示數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值有著重要意義。以前這些數(shù)據(jù)孤立地存在于政府部門及各個行業(yè)當(dāng)中，雖然具有一定價值，但這些價值如何體現(xiàn)在報表里面，沒有明確的規(guī)定，導(dǎo)致無法正常計量與核算價值?；凇镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》，推進(jìn)數(shù)據(jù)資源入表，能夠準(zhǔn)確記錄和反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)，也能夠從我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及企業(yè)豐富的數(shù)據(jù)資源應(yīng)用實踐當(dāng)中，不斷獲取和提煉企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)業(yè)務(wù)的發(fā)展情況和特點。

（三）促進(jìn)企業(yè)對數(shù)字資源的投入

《暫行規(guī)定》出臺之前，由于沒有無形資產(chǎn)或存貨的界定標(biāo)準(zhǔn)，多數(shù)企業(yè)對數(shù)據(jù)的投入與支出需要費用化。對很多企業(yè)，由于業(yè)績及利潤的壓力，不敢加大投入，這樣可能會錯失一些發(fā)展機(jī)會。而在《暫行規(guī)定》出臺之后，數(shù)據(jù)資源形成的長期資產(chǎn)可以資本化，從而減輕企業(yè)當(dāng)期損益的壓力，企業(yè)可以拿出更多的資金做投入，加快技術(shù)的升級，優(yōu)化數(shù)據(jù)化布局。

（四） 催生行業(yè)的數(shù)字發(fā)展機(jī)遇

隨著人工智能的發(fā)展，企業(yè)越來越重視數(shù)據(jù)資源，數(shù)據(jù)資源入表后，會催生一批新數(shù)據(jù)的服務(wù)商，協(xié)助企業(yè)實現(xiàn)數(shù)字化改造。服務(wù)商可以通過幫助企業(yè)搭建信息資源平臺，開展數(shù)據(jù)資源的整合、提煉以及評估等工作，進(jìn)而提升企業(yè)對數(shù)據(jù)資源的統(tǒng)籌利用能力和資產(chǎn)運營的收益。對整個行業(yè)，將上下游的數(shù)據(jù)整合到一起做運營管理，會得到很有價值的分析報告，以推動行業(yè)提質(zhì)增效，從而帶來一些新的商業(yè)機(jī)會。

二、數(shù)據(jù)資源會計處理之“變”

（一）符合確認(rèn)條件的數(shù)據(jù)資源可以資本化

對于企業(yè)持有或運用的數(shù)據(jù)資源，原有的處理方式往往是費用化，《暫行規(guī)定》提出，符合確認(rèn)條件的數(shù)據(jù)資源都可以做資本化處理[2]。有些數(shù)據(jù)資源并不符合資產(chǎn)的定義，有些數(shù)據(jù)資源雖然符合資產(chǎn)定義但不能夠同時滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，這兩類數(shù)據(jù)資源都不能作為資產(chǎn)確認(rèn)。只有符合了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定的相關(guān)資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件的數(shù)據(jù)資源，方可確認(rèn)為資產(chǎn)。再進(jìn)一步細(xì)分，確認(rèn)為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)和確認(rèn)為存貨的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，數(shù)據(jù)資源分類見圖1?！稌盒幸?guī)定》對于確認(rèn)為無形資產(chǎn)的和存貨的數(shù)據(jù)資源，結(jié)合數(shù)據(jù)資源的特點和業(yè)務(wù)流程，在初始計量、后續(xù)計量、處置等方面都分別做了進(jìn)一步指引。

（二）強制披露數(shù)據(jù)資源詳情

報表附注提供的信息通常是定量、定性結(jié)合的信息。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上，《暫行規(guī)定》還規(guī)范和引導(dǎo)了企業(yè)對數(shù)據(jù)資源相關(guān)信息的輔助披露。例如，對于確認(rèn)為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源，要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照外購的、自行開發(fā)的、其他方式取得的數(shù)據(jù)資源無形資產(chǎn)類別，對相關(guān)會計信息作分類披露（見表1）。這樣有助于報表使用者了解數(shù)據(jù)資源無形資產(chǎn)的構(gòu)成，以根據(jù)類別去分析評價數(shù)據(jù)資源無形資產(chǎn)的相關(guān)情況。表1中縱向的披露項目是資產(chǎn)自期初到期末之間的增加、減少的情況和途徑，以及攤銷、減值等信息，有助于報表使用者更詳細(xì)了解企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的增減變動情況[3]。

（三）評估信息及自愿披露

為更好地挖掘企業(yè)數(shù)據(jù)資源的價值，兼顧各方的信息需求、企業(yè)成本效益和商業(yè)機(jī)密保護(hù)等方面的考慮，《暫行規(guī)定》采取了強制披露與自愿披露相結(jié)合的方式，提出了對企業(yè)的數(shù)據(jù)資源評估信息披露和8項數(shù)據(jù)資源的自愿披露要求[4]。考慮到重要性和成本效益，當(dāng)企業(yè)對數(shù)據(jù)資源的評估結(jié)果對財報具有重要影響時，需要披露評估的方法、測算過程等相關(guān)信息，從而為報表使用者提供數(shù)據(jù)資源評估的相關(guān)信息。而自愿披露方式，既賦予了企業(yè)相關(guān)附注披露的自主性、靈活性，減輕了企業(yè)披露的成本，也體現(xiàn)了各方的信息需求，能夠幫助企業(yè)充分挖掘數(shù)據(jù)資源的價值。

三、數(shù)據(jù)資源會計處理之“不變”

（一）會計處理的適用準(zhǔn)則沒有變

《暫行規(guī)定》要求企業(yè)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》關(guān)于資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件等規(guī)定，結(jié)合企業(yè)數(shù)據(jù)資源的實際情況和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)，合理做出判斷并進(jìn)行會計處理。資產(chǎn)定義主要依據(jù)的是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》，數(shù)據(jù)資源無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件以及數(shù)據(jù)資源存貨的確認(rèn)條件都與現(xiàn)行的無形資產(chǎn)、存貨準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的[5]。在具體的實務(wù)操作當(dāng)中，受到當(dāng)前數(shù)據(jù)權(quán)屬、流通市場建設(shè)、主要業(yè)務(wù)模式等相關(guān)因素的影響，目前確認(rèn)為存貨類別的數(shù)據(jù)資源較少。同時，企業(yè)對于因提供數(shù)據(jù)服務(wù)從客戶處獲取的對價金額，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定，確認(rèn)為相關(guān)的收入。

（二）計量模式及后續(xù)處理沒有變

在計量模式方面，《暫行規(guī)定》提出，數(shù)據(jù)資源按照現(xiàn)行無形資產(chǎn)和存貨準(zhǔn)則的規(guī)定，采用成本計量。由于當(dāng)前尚不具備公允價值計量的條件，數(shù)據(jù)資源公允價值計量的可靠性難以保障，所以并沒有引入公允價值計量的模式。由于數(shù)據(jù)價值的可變性，還可能出現(xiàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的現(xiàn)實估值高于其初始成本的情況，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求，不能夠以評估增值為理由去調(diào)增資產(chǎn)的成本和賬面價值。

數(shù)據(jù)資源的后續(xù)計量主要涉及攤銷和減值兩個問題。確認(rèn)為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源應(yīng)在使用壽命內(nèi)合理攤銷。無法預(yù)見為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，從而不做攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，并且進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。確認(rèn)為存貨的數(shù)據(jù)資源，則采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法進(jìn)行計量，存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的需要計提存貨跌價準(zhǔn)備。

（三）資產(chǎn)的列示原則沒有變

《暫行規(guī)定》圍繞各方的信息需求重點，規(guī)定還是以財務(wù)報表列報準(zhǔn)則以及一般企業(yè)財務(wù)報表格式為列示依據(jù)，報表整體格式并未改變，只是進(jìn)一步細(xì)化了數(shù)據(jù)資源相關(guān)列式要求，在無形資產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)類別下設(shè)置數(shù)據(jù)資源的子類別，以更好地反映企業(yè)數(shù)據(jù)資源的定量和定性信息，幫助報表使用者了解數(shù)據(jù)資源的有關(guān)情況。在財政部對《暫行規(guī)定》的專題培訓(xùn)中提到，如果將可能屬于無形資產(chǎn)或存貨的數(shù)據(jù)資源，籠統(tǒng)地作為單獨的一類資產(chǎn)進(jìn)行列示，既違反了資產(chǎn)負(fù)債表按照流動性列示的原則，也不利于報表使用者獲取這些數(shù)據(jù)資源的流動性、經(jīng)濟(jì)利益、消耗方式等有關(guān)信息。因此企業(yè)要結(jié)合實際情況，在編制資產(chǎn)負(fù)債表時，在無形資產(chǎn)或存貨等有關(guān)報表項目下，增設(shè)“其中：數(shù)據(jù)資源”項，更加直觀地反映企業(yè)數(shù)據(jù)資源的相關(guān)資產(chǎn)價值[6]。

四、數(shù)據(jù)資源入表帶來的挑戰(zhàn)

（一）企業(yè)面臨數(shù)字化轉(zhuǎn)型的挑戰(zhàn)

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)和實體經(jīng)濟(jì)深度融合的背景下，新技術(shù)、新業(yè)態(tài)、新模式不斷涌現(xiàn)，能夠入表的數(shù)據(jù)資源未來一定是能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益的。數(shù)據(jù)為企業(yè)發(fā)展賦能，需要企業(yè)結(jié)合特有的商業(yè)模式，形成一條完整的經(jīng)濟(jì)鏈條，采用差異化管理方式，推進(jìn)數(shù)字化轉(zhuǎn)型。財務(wù)報告對數(shù)據(jù)資源的披露內(nèi)容，包括了未來將形成無形資產(chǎn)或存貨的數(shù)據(jù)資源情況，使財務(wù)報告的使用者，包括管理者、投資人、政府部門等都可以看到更為全面的企業(yè)數(shù)據(jù)資源的情況，以合理評估數(shù)據(jù)資源未來可能帶來的收益。從企業(yè)角度，數(shù)據(jù)資源入表不僅可以反映企業(yè)的財務(wù)價值，也可以幫助企業(yè)了解數(shù)字化對所在行業(yè)產(chǎn)生的影響，洞悉競爭對手的行動方向，加快企業(yè)走數(shù)字化轉(zhuǎn)型的進(jìn)程。

（二）數(shù)據(jù)資源不易認(rèn)定

數(shù)據(jù)資源入表是將數(shù)據(jù)以會計信息的形式進(jìn)行數(shù)量化的表達(dá)。如果認(rèn)為數(shù)據(jù)資源未來能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的可能性比較低，或者認(rèn)為以貨幣進(jìn)行精確計量的難度比較大，且重要性程度比較低，這類數(shù)據(jù)可能不會計入數(shù)據(jù)資產(chǎn)范疇。如果某類數(shù)據(jù)在公司正常經(jīng)營活動中經(jīng)常使用，例如客戶畫像、行為傾向、統(tǒng)計模型等，這些業(yè)務(wù)信息未來產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的可能性相對更大，對公司的經(jīng)營有重要作用，這類數(shù)據(jù)作為計入報表的內(nèi)容。但判定哪些數(shù)據(jù)資源可以入表的過程是相對艱難的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合數(shù)據(jù)資源的法律權(quán)屬、應(yīng)用場景、評估價值以及經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式等作出綜合判斷。

（三）數(shù)據(jù)資源評估存在難度

數(shù)據(jù)資源入表要得到相對準(zhǔn)確的數(shù)字計量，關(guān)鍵在于對數(shù)據(jù)資源進(jìn)行合理評估?！稌盒幸?guī)定》中提出了對數(shù)據(jù)資源評估相關(guān)信息的披露要求，可以幫助會計報告的使用者了解數(shù)據(jù)資源的情況。入表后的數(shù)據(jù)資源，本身具備物權(quán)交易的價值，可以對外銷售產(chǎn)生收益，這就要求企業(yè)對未來收益進(jìn)行評估。對以外購方式取得的數(shù)據(jù)資源，可能涉及第三方機(jī)構(gòu)的權(quán)屬鑒證、價值評估、數(shù)據(jù)質(zhì)量檢測等。對于還沒有潛在外部經(jīng)濟(jì)價值的數(shù)據(jù)資源，用適當(dāng)?shù)姆绞皆偌庸だ?，有可能產(chǎn)生新的數(shù)據(jù)，而這些新的數(shù)據(jù)有可能被再次確認(rèn)入表，這部分的數(shù)據(jù)資源也需要結(jié)合應(yīng)用場景進(jìn)行合理評估。目前，中國資產(chǎn)評估協(xié)會發(fā)布了數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估的指導(dǎo)意見，相關(guān)的評估方法也在不斷完善當(dāng)中。

（四）數(shù)字資源的合法性

我國數(shù)據(jù)安全法、個人信息保護(hù)法等有關(guān)法律法規(guī)，對數(shù)據(jù)的來源、內(nèi)容、處理、授權(quán)等都作出了一系列的規(guī)定。數(shù)據(jù)資源及其原始數(shù)據(jù)的合規(guī)性一直是監(jiān)管部門、投資者、交易對手方以及社會公眾普遍關(guān)注的問題。在數(shù)據(jù)資源的獲取方面，企業(yè)通常都沒有數(shù)據(jù)所有權(quán)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表使用的是數(shù)據(jù)的使用權(quán)，需要確認(rèn)數(shù)據(jù)資源的合法性、合規(guī)性，如果運用了很多外部的數(shù)據(jù)，又沒有拿到授權(quán)，就無法合理地計入報表。

同時，數(shù)據(jù)資源的資本化也是一把雙刃劍，從報表層面看，將舊規(guī)則認(rèn)定的資源費用變?yōu)橘Y本，能夠增加當(dāng)期的利潤。但是，研發(fā)費用資本化，一般提供的都是內(nèi)部依據(jù)，很多的裁量權(quán)由企業(yè)掌握，所以更容易被人為操縱，產(chǎn)生相反的作用。

（五）數(shù)字資源管理體系的構(gòu)建與完善

為了能夠更好地應(yīng)用數(shù)據(jù)資源了解企業(yè)的業(yè)務(wù)現(xiàn)狀，各行業(yè)主管部門需要構(gòu)建完善的數(shù)字資源管理體系，加強管理監(jiān)督，從而推進(jìn)行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。對于企業(yè)的數(shù)據(jù)資源，特別是生產(chǎn)經(jīng)營過程中形成的數(shù)據(jù)資源，企業(yè)需要結(jié)合業(yè)務(wù)發(fā)展的目標(biāo)，在建立管理機(jī)制和明確應(yīng)用場景的基礎(chǔ)上，厘清業(yè)務(wù)、財務(wù)、IT等部門的職責(zé)，通過強化內(nèi)部數(shù)據(jù)治理，優(yōu)化數(shù)據(jù)資源相關(guān)的成本歸集與分?jǐn)倷C(jī)制，完善符合數(shù)字化要求的內(nèi)部控制體系和信息系統(tǒng)，從而形成一套完善的管理流程體系。

（六）專業(yè)化人才的培養(yǎng)

從會計核算的角度看，雖然數(shù)據(jù)資源入表適用的準(zhǔn)則要求并沒有改變，但是未來會有大量數(shù)據(jù)資源作為報表項目列支，財務(wù)人員要了解數(shù)據(jù)資產(chǎn)從源頭生成到后續(xù)運用的全過程，以及預(yù)測未來商業(yè)化的場景為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，這些都對財務(wù)人員專業(yè)判斷能力提出了更高的要求。因此，企業(yè)要了解數(shù)據(jù)資產(chǎn)從源頭生成到后續(xù)運用的全過程，以及預(yù)測未來商業(yè)化的場景為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，就需要加強專業(yè)化財務(wù)人才的培養(yǎng)，提升自主判斷能力。《暫行規(guī)定》也強調(diào)使用的是未來適用法，如果是新開發(fā)的數(shù)據(jù)資源，除了財務(wù)人員外，前端的業(yè)務(wù)人員也要了解具體的數(shù)據(jù)屬性，如果被認(rèn)定為數(shù)據(jù)資源，但又不符合列支規(guī)則，最后還會進(jìn)行業(yè)務(wù)資源與財務(wù)入賬之間的重新拆分、整合，產(chǎn)成更多調(diào)整成本。企業(yè)需不斷加強專業(yè)化人才培養(yǎng)，提升財務(wù)人員的自主判斷能力。

五、結(jié)語

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)與實體經(jīng)濟(jì)的不斷融合，企業(yè)的數(shù)據(jù)資源將會呈現(xiàn)幾何級增長趨勢。企業(yè)應(yīng)將數(shù)據(jù)資源納入會計核算體系，以提高企業(yè)在資本市場的競爭力。數(shù)據(jù)資源入表給企業(yè)的經(jīng)營管理帶來了新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，目前還有很多實際操作性的問題需要解決，企業(yè)應(yīng)加強數(shù)據(jù)資源的管理，通過應(yīng)用和實踐進(jìn)一步完善數(shù)據(jù)資源管理體系，賦能數(shù)字經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。

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責(zé)任編輯：姜洪云