摘 要：會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)中出具的虛假證明對(duì)審計(jì)結(jié)果有著明顯的負(fù)向干擾，厘清虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的連帶責(zé)任對(duì)于保障審計(jì)工作有序進(jìn)行、維護(hù)法律公平公正至關(guān)重要。文章從違法性、損害、因果關(guān)系和過錯(cuò)四方面厘清虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任的構(gòu)成要件，明確連帶責(zé)任法律基礎(chǔ);從虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任的分?jǐn)?、賠償范圍以及賠償金額等維度探討連帶責(zé)任的計(jì)量;從完善法律法規(guī)、規(guī)范責(zé)任認(rèn)定機(jī)構(gòu)設(shè)置、提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)能力等方面打通連帶責(zé)任分?jǐn)偟膬?yōu)化進(jìn)路。

關(guān)鍵詞：虛假審計(jì)案件 會(huì)計(jì)師事務(wù)所 審計(jì)連帶責(zé)任 公平公正

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2024）10-043-02

一、虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任構(gòu)成要件

（一）違法性

違法性之所以作為虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任的首要構(gòu)成要件，在于行為的具體產(chǎn)生有客觀上對(duì)法律精神以及法律規(guī)范的違背，其客觀存在使進(jìn)一步的法律執(zhí)行有明確具體而非抽象的證據(jù)。虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任的違法性包括重大遺漏、誤導(dǎo)性陳述以及虛假記載等。

首先，重大遺漏體現(xiàn)在審計(jì)內(nèi)容缺失了對(duì)股東等權(quán)利人權(quán)益有重要影響的相關(guān)內(nèi)容。重大遺漏通過缺失信息、“選擇性地講真話”等形式達(dá)到隱瞞審計(jì)真相的目標(biāo)。同時(shí)，重大遺漏的標(biāo)準(zhǔn)在于其嚴(yán)重程度，即遺漏的內(nèi)容所造成的影響并非可以忽略，而是可能導(dǎo)致投資決策南轅北轍的信息[1]。其次，誤導(dǎo)性陳述也屬于虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任構(gòu)成要件中違法性的表現(xiàn)。誤導(dǎo)性陳述通過模棱兩可或有歧義的表述再結(jié)合其他未載入審計(jì)報(bào)告的傳聞、環(huán)境布置等信息，將投資者及相關(guān)權(quán)利人引導(dǎo)向非真實(shí)的方向。最后，虛假記載的違法性更為嚴(yán)重，體現(xiàn)為在會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)了明顯與事實(shí)相違背的內(nèi)容，使審計(jì)報(bào)告失去價(jià)值。虛假記載記錄的形成并不僅僅指會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過程中無中生有地為審計(jì)單位生成相關(guān)內(nèi)容，還有可能是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過程中對(duì)被審計(jì)單位提供的內(nèi)容沒有盡到應(yīng)有的核查義務(wù)，違背了審計(jì)工作的原則，而被審計(jì)單位基于自身利益所提供的相關(guān)內(nèi)容本身可能就是錯(cuò)誤虛假的。

（二）損害

損害指投資者及相關(guān)權(quán)利人確實(shí)因會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告中的虛假審計(jì)遭受了損失，而此類損失通常為財(cái)產(chǎn)方面的損失或可折算為經(jīng)濟(jì)價(jià)值的損失。一方面，損害為虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任的厘定提供了依據(jù)。責(zé)任的追究是為了預(yù)后處理以及避免再次發(fā)生類似的情況。損害的產(chǎn)生證明虛假審計(jì)的切實(shí)存在且有負(fù)面影響，追求相應(yīng)的責(zé)任是法律公平正義的體現(xiàn)。另一方面，損害使虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任的厘定有了相對(duì)可量化的標(biāo)準(zhǔn)。由于損害在某種程度上能夠以經(jīng)濟(jì)金額的形式進(jìn)行衡量，因此也為司法實(shí)踐提供了可操作路徑，較為常見的會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假審計(jì)所帶來的損害表現(xiàn)為股票價(jià)格的大幅下跌以及與之伴隨的傭金損失等。同時(shí)，損害的經(jīng)濟(jì)量化也為投資者及相關(guān)權(quán)利人追究連帶責(zé)任提供了一定的選擇，除了可以選擇貨幣補(bǔ)償外，還可折算為其他價(jià)值相近的物質(zhì)。

（三）因果關(guān)系

因果關(guān)系使虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任的構(gòu)成要件形成閉環(huán)。因果關(guān)系通過強(qiáng)調(diào)虛假審計(jì)所帶來的損害和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過程中的過錯(cuò)有因果上的邏輯關(guān)聯(lián)，兩者并非獨(dú)立事件。換言之，投資者及利益相關(guān)人員因以會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的含有虛假證明的審計(jì)報(bào)告為決策依據(jù)所直接造成的損害，才是虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任的討論范疇[2]。

（四）過錯(cuò)

無過錯(cuò)則無責(zé)任，過錯(cuò)強(qiáng)調(diào)根據(jù)法律法規(guī)與相應(yīng)的行業(yè)執(zhí)業(yè)規(guī)范判斷會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否存在實(shí)然的過錯(cuò)，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否在審計(jì)職能范圍內(nèi)履行了應(yīng)有的義務(wù)。一方面，虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任中過錯(cuò)作為構(gòu)成要件的判斷需要以法律為準(zhǔn)繩，《中華人民共和國(guó)民法典》《中華人民共和國(guó)公司法》等全國(guó)人大制定的法律中都能找到虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任中過錯(cuò)認(rèn)定的相關(guān)條文。但是，此類法律僅是對(duì)虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任過錯(cuò)認(rèn)定作出了原則性的規(guī)范和方向性的指引，并沒有對(duì)此作出細(xì)致性的規(guī)定。因此，可進(jìn)一步參照最高人民法院頒布的相應(yīng)司法解釋，進(jìn)行虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任的過錯(cuò)判斷，如《最高人民法院關(guān)于審理證券市場(chǎng)虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定》等。另一方面，過錯(cuò)作為虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任的構(gòu)成要件的落腳點(diǎn)還在于是否具有實(shí)然性。若虛假證明內(nèi)容不是會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)范行使審計(jì)職能即可避免的，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所不存在責(zé)任，反之，會(huì)計(jì)師事務(wù)所則存在連帶責(zé)任。當(dāng)存在職業(yè)懷疑時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)出具相應(yīng)的證據(jù)如審計(jì)記錄等證明自身流程的合法合規(guī)性。

二、虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任計(jì)量

（一）連帶責(zé)任的分?jǐn)?/p>

虛假審計(jì)案件中造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失誤的原因具有多樣性，其損失程度及其預(yù)后效果也千差萬別，不能“一刀切”地對(duì)責(zé)任進(jìn)行平均分配。

一方面，虛假審計(jì)可能是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)中故意而為之。會(huì)計(jì)師事務(wù)所出于自身的經(jīng)濟(jì)利益或權(quán)利置換等情況與被審計(jì)單位合謀，或受被審計(jì)單位利益相關(guān)者蠱惑等情況均屬于故意而為的虛假審計(jì)。此類情況一般有事先預(yù)謀，是對(duì)我國(guó)法律設(shè)置以及執(zhí)法的挑釁，違法態(tài)度惡劣，若缺乏一定的懲戒力度輕易讓其逃避責(zé)任，則容易助長(zhǎng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)工作中通過虛假審計(jì)漁利的僥幸心理。由此，故意而為的情況下，連帶責(zé)任將全部向作虛假審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所傾斜。同時(shí)，基于完全連帶責(zé)任判定對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)影響以及對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)生涯打擊，在裁定故意為之的虛假審計(jì)案件中也要保持審慎嚴(yán)謹(jǐn)以確保彰顯法律的公平正義。審計(jì)師的專業(yè)資質(zhì)、從業(yè)年限等因素影響下的審計(jì)師執(zhí)業(yè)水平、違規(guī)嚴(yán)重記錄、違規(guī)嚴(yán)重程度等，均應(yīng)作為評(píng)估虛假審計(jì)是否為故意的參考。另一方面，虛假審計(jì)的產(chǎn)生也可能出于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過失。首先，對(duì)于一般過失所形成的虛假審計(jì)，既可能有被審計(jì)單位的掩飾乃至誤導(dǎo)，也有可能是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)失職，此種情況下應(yīng)一案一議，綜合分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)承擔(dān)能力、業(yè)界影響力、虛假審計(jì)嚴(yán)重性、預(yù)后措施等因素，按一定的比例厘定連帶責(zé)任。此外，基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)性及其團(tuán)隊(duì)工作的流程規(guī)范，對(duì)于重大過失，一般情況下被審計(jì)單位故意誤導(dǎo)所造成的虛假審計(jì)案件可能性較大，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)在此一般承擔(dān)次要的連帶責(zé)任。

（二）連帶責(zé)任的賠償范圍

虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任的賠償范圍主要涉及投資人及利益相關(guān)人員，可以就會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告中虛假審計(jì)所帶來的損失進(jìn)行類目索賠。一方面，對(duì)傭金、印花稅等部分進(jìn)行索賠，與虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任構(gòu)成要件中損害的厘定具有一致性，也是較容易標(biāo)準(zhǔn)化折算的賠償范圍。虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任追究中也較為常見以此類賠償為主要標(biāo)的的案件。另一方面，也有將誤工費(fèi)、交通費(fèi)、訴訟費(fèi)等納入虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任賠償范圍的主張，但在具體執(zhí)行上有一定的難度。究其原因，此類賠償是否屬于虛假審計(jì)所造成的直接損失仍有爭(zhēng)議，即其所對(duì)應(yīng)的構(gòu)成要件中的因果關(guān)系較為含糊。即使投資損失并非會(huì)計(jì)師事務(wù)所所出具的包含虛假證明的審計(jì)報(bào)告所造成的，在追究投資損失時(shí)投資者及利益相關(guān)人仍需要付出訴訟費(fèi)、交通費(fèi)以及誤工等代價(jià)，某種程度上而言，此類費(fèi)用雖可以量化折算，但與會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)中的虛假審計(jì)沒有必然的直接關(guān)聯(lián)。同時(shí)，誤工費(fèi)、訴訟費(fèi)等費(fèi)用在追求虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任時(shí)難以明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的具體比例份額，即存在難以量化計(jì)量的困境。投資決策失誤所帶來的損失具有不確定性，不同投資者基于不同的投資信息參考收集范圍可能會(huì)作出截然相反的選擇，即使投資者均閱覽了同一份包含虛假內(nèi)容的審計(jì)報(bào)告，也仍然可能因投資風(fēng)格、個(gè)人習(xí)慣等因素造成不同的后果，若將全部責(zé)任歸咎于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作，則對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)執(zhí)業(yè)的積極性是一種打擊，還可能導(dǎo)致投資者因有風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移對(duì)象而削弱風(fēng)險(xiǎn)預(yù)期管理能力，對(duì)審慎的投資者也是一種不公平。

（三）連帶責(zé)任的賠償金額

在明確虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任分?jǐn)偪剂恳蛩匾约百r償范圍類目的基礎(chǔ)上，具體賠償金額的多少是因虛假審計(jì)遭受損失的投資者及利益相關(guān)人員最為關(guān)注的議題。一方面，虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任的賠償金額需要考慮相應(yīng)的時(shí)間節(jié)點(diǎn)。實(shí)施日、揭露日和基準(zhǔn)日均為計(jì)量賠償金額的重要參照時(shí)間點(diǎn)。同時(shí)，受審計(jì)報(bào)告中虛假審計(jì)影響的買入和賣出投資決策均可能導(dǎo)致投資損失，以時(shí)間參照點(diǎn)為依據(jù)計(jì)算投資差額損失更具有規(guī)范性。若同時(shí)存在買入和賣出行為帶來的損失，則在計(jì)量賠償金額時(shí)可將兩者累加。另一方面，承擔(dān)方式、分?jǐn)偙壤矊?duì)虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任的賠償金額認(rèn)定有影響。常以百分比形式明確虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任的分?jǐn)偙壤?/p>

三、虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任分?jǐn)們?yōu)化進(jìn)路

（一）完善法律法規(guī)，強(qiáng)化規(guī)范作用

法律法規(guī)是虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任分?jǐn)偟臏?zhǔn)繩，完善相應(yīng)的法律法規(guī)有助于為虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任分?jǐn)們?yōu)化提供內(nèi)驅(qū)力。首先，應(yīng)明確不同類型責(zé)任的承擔(dān)方式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所故意而為之的虛假審計(jì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所被蒙蔽、誤導(dǎo)所導(dǎo)致的虛假審計(jì)所應(yīng)承擔(dān)的連帶責(zé)任不同。虛假審計(jì)案件在相同或相近損害程度的情況下，對(duì)于故意而為之的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其相關(guān)責(zé)任人應(yīng)在法律規(guī)定上予以更大力度的懲戒以達(dá)成約束與警示效果，避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)中對(duì)虛假審計(jì)抱有僥幸心理。其次，應(yīng)進(jìn)一步通過更加詳盡的司法解釋為虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任的執(zhí)行提供可操作性指引。虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任的理論相對(duì)明確，但在具體執(zhí)行中容易產(chǎn)生責(zé)任推諉等情況，應(yīng)當(dāng)在司法解釋中進(jìn)一步明確虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任的分?jǐn)倷C(jī)制、執(zhí)行步驟、強(qiáng)制手段與救濟(jì)途徑等。最后，通過完善法律法規(guī)有助于協(xié)調(diào)虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任分?jǐn)偟亩鄬哟畏ㄒ?guī)沖突。虛假審計(jì)案件裁定中除了以《中華人民共和國(guó)民法典》等法律法規(guī)為依據(jù)，還不能脫離《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等審計(jì)業(yè)內(nèi)的規(guī)范，可通過進(jìn)一步完善的法律法規(guī)協(xié)調(diào)統(tǒng)合不同口徑的標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)責(zé)任認(rèn)定的體系化。

（二）規(guī)范機(jī)構(gòu)設(shè)置，踐行公平公正

規(guī)范機(jī)構(gòu)設(shè)置有助于促進(jìn)虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任的公平分?jǐn)偅莾?yōu)化監(jiān)理的必要環(huán)節(jié)。一方面，可通過設(shè)立專門的責(zé)任鑒定機(jī)構(gòu)明確虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任分?jǐn)?。?dāng)前虛假審計(jì)案件中雖有按比例分?jǐn)倳?huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任的意識(shí)與做法，但尚未成熟，也缺乏客觀機(jī)制。通過設(shè)立專門的責(zé)任鑒定機(jī)構(gòu)引入相對(duì)公正的第三方，有助于更清晰地界定虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任的比例、承擔(dān)保障等。另一方面，可通過設(shè)置行業(yè)協(xié)會(huì)等申訴機(jī)構(gòu)為虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供救濟(jì)途徑。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在虛假審計(jì)案件中容易成為眾矢之的，申訴機(jī)構(gòu)的設(shè)置有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所合理維護(hù)自身權(quán)益。

（三）提升執(zhí)業(yè)能力，堅(jiān)守底線紅線

會(huì)計(jì)師事務(wù)所要提升相應(yīng)的審計(jì)執(zhí)業(yè)能力，將審計(jì)報(bào)告中的虛假審計(jì)防患于未然。一方面，可通過相應(yīng)的培訓(xùn)交流與持續(xù)學(xué)習(xí)提升業(yè)務(wù)水平，促成會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)內(nèi)對(duì)虛假審計(jì)的統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，最大限度避免因操作不規(guī)范、不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)惹闆r落入虛假審計(jì)的陷阱。同時(shí)，可通過定期的會(huì)計(jì)師事務(wù)所資格核驗(yàn)、審計(jì)師資質(zhì)審查考核等促進(jìn)相應(yīng)的從業(yè)機(jī)構(gòu)及人員不斷學(xué)習(xí)以跟進(jìn)行業(yè)動(dòng)態(tài)、持續(xù)賦能以減少虛假審計(jì)出現(xiàn)的概率。另一方面，要提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，秉持審計(jì)精神、堅(jiān)守執(zhí)業(yè)底線，不要以短視的功利思維而因小失大。審計(jì)工作要始終圍繞服務(wù)投資者與權(quán)利相關(guān)人的思維，預(yù)判以及規(guī)避相應(yīng)的投資風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)中要秉持應(yīng)審盡審，不能避重就輕。

四、結(jié)語

綜上所述，對(duì)虛假審計(jì)案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任的研究十分必要，其不僅有助于保護(hù)投資者權(quán)益、維護(hù)市場(chǎng)秩序、促進(jìn)中介機(jī)構(gòu)規(guī)范發(fā)展，還能夠從根本上推進(jìn)相關(guān)法律責(zé)任體系的完善，并以更加有效的舉措應(yīng)對(duì)司法實(shí)踐中的挑戰(zhàn)，從而更好地推動(dòng)行業(yè)自律，營(yíng)造良好的行業(yè)發(fā)展環(huán)境。

參考文獻(xiàn)：

[1] 馮春陽，宋丹鳳.虛假陳述案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)連帶責(zé)任研究[J].財(cái)會(huì)通訊，2023（23）：121-124+160.

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[基金項(xiàng)目：遼寧省社會(huì)科學(xué)規(guī)劃基金青年項(xiàng)目《行刑轉(zhuǎn)化的實(shí)質(zhì)考察與行政犯的出罪路徑研究》（項(xiàng)目編號(hào)L20CFX002）。]

[作者簡(jiǎn)介：董文哲（1989—），女，滿族，遼寧營(yíng)口人，講師，中國(guó)政法大學(xué)刑事司法學(xué)院博士研究生（在讀），研究方向：法學(xué)。]

（責(zé)編：李雪）