摘 要：《事業(yè)單位成本核算基本指引》和《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！分贫ǔ雠_是推進(jìn)政府會計改革、完善高校成本管理體系的重要舉措，為高校成本核算工作提供了制度依據(jù)和決策指引。高校成本核算從紙上談兵進(jìn)入實質(zhì)可操作階段。但在實踐中，高校成本核算體系確立和執(zhí)行依然困難重重。文章基于政府會計制度改革的背景，從高校整體層面研究高校成本核算面臨的困境。

關(guān)鍵詞：政府會計改革 高校 成本核算 研究

中圖分類號：F235.1 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2024）10-072-02

一、引言

2019年政府會計制度全面實施之后，財政部制定出臺《事業(yè)單位成本核算基本指引》（財會〔2019〕25號）和《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！罚ㄘ敃?022〕26號）兩項成本指引基礎(chǔ)制度，旨在為執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則的高校建立健全政府成本核算指引體系，規(guī)范高等學(xué)校成本核算工作。這兩項制度的制訂和實施為高校成本核算做了頂層設(shè)計，提供成本核算工作上的制度保障和決策依據(jù)，使高校成本核算從紙上談兵進(jìn)入實質(zhì)可操作階段。但在實踐當(dāng)中，基于很多原因高校成本核算體系確立和執(zhí)行依然困難重重。本文基于政府會計制度改革的背景，從高校整體層面研究高校成本核算面臨的困境，以期為高校今后進(jìn)行科學(xué)的成本管理提供參考。

二、高校成本管理面臨的困境

（一）成本核算管理缺乏指導(dǎo)

政府會計制度權(quán)責(zé)發(fā)生制的實施為高校成本核算執(zhí)行準(zhǔn)備了現(xiàn)實條件，但據(jù)調(diào)查顯示，基本上一半以上的高校在成本管理這方面沒有開展任何實質(zhì)性工作。財政部門為了給高校的學(xué)生收費(fèi)定價、申請財政預(yù)算和開展績效管理等方面提供參考，雖然也指定相關(guān)高校進(jìn)行成本核算模型測試，但每一個高校的財務(wù)管理和教學(xué)科研辦學(xué)情況不同，對投入和產(chǎn)出的理解各異，無法形成成本核算固定的框架推廣和借鑒。加之各級財政部門也沒有出臺具體的工作時效性、參考性的政策文件指導(dǎo)高校進(jìn)行成本核算和管理，種種原因?qū)е履壳案咝３杀竟芾砉ぷ鳠o實質(zhì)性進(jìn)展。

（二）政府會計制度改革實務(wù)難點(diǎn)亟待解決

政府會計制度改革實施后，重塑了“雙報告雙基礎(chǔ)雙功能”的核算框架體系，借鑒的是企業(yè)會計制度的相關(guān)理念，但行政事業(yè)單位有其工作的特殊性，全部照搬企業(yè)會計相關(guān)準(zhǔn)則是否與之匹配有待實踐檢驗。盡管《政府會計準(zhǔn)則制度解釋》已經(jīng)出臺了7個文件對實操執(zhí)行的工程中存在的問題打補(bǔ)丁、作補(bǔ)充，但在實際實操過程中依然存在大量的具體事務(wù)問題有待解決及歸集。所以政府會計制度改革的進(jìn)程也直接影響到高校成本核算管理的執(zhí)行進(jìn)度。

（三）缺乏適應(yīng)新制度的基礎(chǔ)條件

1.人員身份管理問題。高校人員經(jīng)費(fèi)費(fèi)用占總費(fèi)用50%以上，但高校教師身份復(fù)雜，基本上一個人存在同時是教師或科研人員或行政人員等多重身份，人事薪酬管理系統(tǒng)也沒有建立相應(yīng)的分?jǐn)偤怂銠C(jī)制，對成本管理數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性影響非常大。

2.經(jīng)濟(jì)合同管理問題。政府會計制度改革理論上應(yīng)該是實現(xiàn)業(yè)財融合，但是實際上很多單位合同管理和財務(wù)系統(tǒng)沒有實行對接，財務(wù)部門只是在收到財務(wù)資料賬務(wù)處理時見到合同，并未按權(quán)責(zé)發(fā)生制在合同簽署后按合同內(nèi)容賬務(wù)處理，造成財務(wù)核算信息缺乏時效性和完整性。

3.財務(wù)報銷時限管理問題。高校財務(wù)報銷規(guī)定只對當(dāng)年票據(jù)有報銷時限要求，但對當(dāng)年哪個月份報銷沒有具體規(guī)定，同時也存在往年的票據(jù)今年報銷的情況。事實上各期的費(fèi)用報銷時限不一致，計算出的成本信息也不具有可比性。

4.資產(chǎn)核算管理問題。高校財務(wù)賬套采用會計科目為主、項目賬套為輔助的核算模式，高校因人員變動、部門調(diào)整等原因，資產(chǎn)管理存在賬實不符等管理問題，政府會計制度改革實施后，很難將資產(chǎn)的折舊和攤銷真實清理到位，容易導(dǎo)致成本基礎(chǔ)信息失真。

5.數(shù)據(jù)共享管理問題。數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理對高校來說是個新型管理，政府會計制度改革后為摸清家底，一般高校實現(xiàn)財務(wù)與資產(chǎn)數(shù)據(jù)共享，但與人事、科研、教務(wù)學(xué)工等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)共享有待推進(jìn)，數(shù)據(jù)無法共享導(dǎo)致成本核算的數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性有待考驗。

（四）傳統(tǒng)財務(wù)管理體制方面的問題

高校傳統(tǒng)管理體制模式和上級部門對成本管理要求度低的現(xiàn)實，造成高校管理層對成本管理關(guān)注度不高。受傳統(tǒng)財務(wù)管理體制的影響，財務(wù)人員也存在成本管理能力不足，在核算過程中，對收入和費(fèi)用的核算習(xí)慣性思維按收付實現(xiàn)制處理入賬。在高校會計制度改革不徹底的情況下，高校的人員性質(zhì)、成本核算對象等等都沒有厘清。高校更注重的是預(yù)算管理，對財務(wù)狀況分析關(guān)注少，也沒有設(shè)置專門的成本核算管理崗位或管理科室，缺乏專業(yè)人員配備，無論是科目設(shè)置還是實際核算管理，都沒有精準(zhǔn)分析和正確處理數(shù)據(jù)的環(huán)境，容易造成成本管理信息的不準(zhǔn)確?？傊?，資源資金共同節(jié)約、成本效益共同關(guān)注、成本管理全員參與的局面尚未形成。

三、高校成本核算管理方面的建議

（一）構(gòu)建以教育成本管理為核心的治理體系

1.領(lǐng)導(dǎo)重視。高校領(lǐng)導(dǎo)重視成本管理對于高校治理能力提高具有非常重要的意義。領(lǐng)導(dǎo)要轉(zhuǎn)變管理理念，樹立成本核算意識，合理分配資源，優(yōu)化管理流程，提高決策效率，從高校頂層設(shè)計方面為成本管理助力，將成本管理提升為“一把手”工程，進(jìn)一步推進(jìn)成本核算工作走深走實。

2.上級部門指導(dǎo)。上級部門出臺成本核算相關(guān)具體政策以保障支持高校成本管理實施，結(jié)合高校成本核算管理案例制定成本核算手冊，對高校成本核算工作人員進(jìn)行培訓(xùn)和指導(dǎo)，提高成本管理工作人員業(yè)務(wù)水平的同時，定期組織開展座談會和調(diào)研會等活動，分享經(jīng)驗和做法，促進(jìn)高校間交流與合作。定期對高?？己苏牟⑻峁┽槍π越ㄗh，幫助高校提高成本管理水平。

3.建立成本管理工作運(yùn)行機(jī)制。高校應(yīng)以自身戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)為導(dǎo)向，構(gòu)建以決策層—管理層—執(zhí)行層—監(jiān)督激勵層四層級的成本管理運(yùn)行機(jī)制。決策層是成本管理的頂層決策機(jī)構(gòu)，結(jié)合高校發(fā)展戰(zhàn)略制定成本目標(biāo)并決策;管理層由財務(wù)部門牽頭、相關(guān)職能部門組成，財務(wù)部門是關(guān)鍵，負(fù)責(zé)成本的預(yù)測、控制、核算和分析等業(yè)務(wù)工作，還負(fù)責(zé)劃分成本管理職責(zé)及考核成本管理績效等管理職能;執(zhí)行層是各學(xué)院和職能部門，按學(xué)校的制度和規(guī)定執(zhí)行成本管理相關(guān)方案，制定考核機(jī)制，嚴(yán)格控制成本，將成本管理結(jié)果與單位考核個人績效掛鉤;由紀(jì)檢監(jiān)察部門和審計部門組成的監(jiān)督激勵層對前三個層面進(jìn)行全方位監(jiān)督，確保高校成本管理合規(guī)合法合理，對違規(guī)行為及時糾正，保證成本管理環(huán)境生態(tài)優(yōu)良。

（二）夯實成本核算基礎(chǔ)條件

成本核算管理需要對大量的數(shù)據(jù)進(jìn)行歸集和分?jǐn)?，所以夯實成本核算基礎(chǔ)條件和成本核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的質(zhì)量至關(guān)重要。

1.加強(qiáng)人員身份管理。高校人員身份的確認(rèn)對成本核算管理的影響至關(guān)重要，需要學(xué)校人事部門、科研部門、教學(xué)部門等相關(guān)部門相互協(xié)同，厘清人員情況并提供可靠數(shù)據(jù)，人事薪酬系統(tǒng)中建立院校兩級收入核算分?jǐn)倷C(jī)制，按教師科研教學(xué)承擔(dān)量分配份額，清理各類人員身份，保證學(xué)生培養(yǎng)成本核算的準(zhǔn)確性。

2.實現(xiàn)合同管理與財務(wù)系統(tǒng)無縫對接。實現(xiàn)網(wǎng)上合同管理流程，保證合同管理時效性，提升高校財務(wù)治理效能。將合同管理系統(tǒng)接入財務(wù)信息管理系統(tǒng)中，實現(xiàn)所有經(jīng)濟(jì)合同能及時有效推送至財務(wù)部門，財務(wù)人員根據(jù)電子合同的執(zhí)行情況進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的成本核算管理，從而保證經(jīng)濟(jì)合同均在財務(wù)部門監(jiān)管之下，財務(wù)部門能全面及時地掌握高校實際的成本費(fèi)用總額，對成本費(fèi)用執(zhí)行的整體情況統(tǒng)籌安排。

3.加強(qiáng)資產(chǎn)管理。政府會計制度改革實提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，解決了高校資產(chǎn)虛增問題，有利于成本核算精準(zhǔn)。資產(chǎn)占據(jù)高?？傎Y產(chǎn)的50%以上，需要梳理業(yè)務(wù)處理的流程與關(guān)鍵環(huán)節(jié)，制定一系列適應(yīng)政府會計制度改革的具有時效性的政策文件，同時加大資產(chǎn)清查力度，規(guī)范業(yè)務(wù)處理方法，完成資產(chǎn)所提折舊和攤銷按實際情況分?jǐn)偅＠葻o形資產(chǎn)等也納入管理范圍，不斷提升資產(chǎn)管理水平。

（三）加快構(gòu)建財務(wù)信息化管理平臺

1.加強(qiáng)信息化建設(shè)整體規(guī)劃。高校數(shù)據(jù)信息是成本核算的基礎(chǔ)資料和信息，信息化建設(shè)是成本管理的抓手。建立能夠?qū)崿F(xiàn)校各部門信息共享的財務(wù)一體化信息系統(tǒng)，以提升管理效率和管理水平。實現(xiàn)業(yè)務(wù)系統(tǒng)與財務(wù)系統(tǒng)深度融合，將資產(chǎn)、后勤、教務(wù)、宿舍管理、學(xué)生收費(fèi)、票據(jù)系統(tǒng)等多個業(yè)務(wù)系統(tǒng)與財務(wù)系統(tǒng)平臺對接，保證數(shù)據(jù)質(zhì)量的同時提高數(shù)據(jù)使用的效率，能實時獲取水電消耗量、宿舍安排、資產(chǎn)采購等成本核算數(shù)據(jù)，實現(xiàn)成本核算動態(tài)管控。

2.加強(qiáng)數(shù)據(jù)風(fēng)險體系建設(shè)。構(gòu)建一個全面的成本管理數(shù)據(jù)風(fēng)險防范體系，不僅可以保護(hù)數(shù)據(jù)安全，還能幫助高校有效地利用數(shù)據(jù)資源，支持成本管理業(yè)務(wù)的健康發(fā)展。運(yùn)用信息化手段將內(nèi)控建設(shè)內(nèi)嵌業(yè)務(wù)全過程之中，定期進(jìn)行數(shù)據(jù)安全風(fēng)險評估及監(jiān)控，確保數(shù)據(jù)安全風(fēng)險處于可控狀態(tài)。建立持續(xù)的數(shù)據(jù)監(jiān)控機(jī)制和審計流程，以確保數(shù)據(jù)安全措施得到落實，并及時發(fā)現(xiàn)問題，同時保證數(shù)據(jù)安全措施能夠貫穿學(xué)校各個方面，形成有效的動態(tài)橫向聯(lián)動。

（四）建設(shè)成本核算體系

政府會計制度改革實現(xiàn)了收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制共存，使高校能夠合理界定成本期間、確定成本項目等內(nèi)容，為高校有效、科學(xué)、準(zhǔn)確地實施成本核算和績效管理奠定了基礎(chǔ)。高校成本核算體系的建立，首先必須實現(xiàn)從無到有，再者才能實現(xiàn)從有到精。2022年9月發(fā)布《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)校》（財會〔2022〕26號）對高校成本核算提出43條具體指引，對成本核算的范圍和項目如何按基本步驟進(jìn)行核算、歸集和分配都提出了具體的指引。各高?？梢愿鶕?jù)“指引”結(jié)合自身實際情況形成成本核算體系。分別按不同類別成本歸集，直接分配到責(zé)任主體的成本可以直接歸集，不能直接歸集的成本按一定規(guī)則和分配率分?jǐn)倸w集，盡量保證成本核算數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)性。高?？梢越⑵鹨粋€科學(xué)、合理的成本核算體系，為高校的財務(wù)管理和決策提供堅實的數(shù)據(jù)支持。以下是建立高校成本核算體系關(guān)鍵的5個步驟：一是采集基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。需要收集與成本相關(guān)的各類信息，包括教職工和學(xué)生人數(shù)、房屋面積、教職工身份歸類等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，并科學(xué)合理做好部門劃分和歸類。二是確定成本核算對象。明確成本核算的對象，這可能包括不同的學(xué)院、部門或項目等。三是確定成本范圍和項目。界定各成本核算對象的成本范圍和具體的成本項目。四是歸集費(fèi)用。將直接費(fèi)用歸集到相應(yīng)的成本核算對象上，間接費(fèi)用則需選擇科學(xué)合理的成本動因或分配基礎(chǔ)進(jìn)行分配，注重對分配參數(shù)的選擇，形成統(tǒng)一操作流程。五是計算成本和編制成本報告。在歸集和分配費(fèi)用后，計算每個成本核算對象的成本。利用現(xiàn)代信息技術(shù)手段，根據(jù)成本核算結(jié)果，編制成本報告，全面反映成本核算情況。

（五）培養(yǎng)新型成本核算人才

財務(wù)人員成本核算業(yè)務(wù)水平的高低直接影響高校成本實施的效果。政府會計改革視域下高校需要培養(yǎng)出既具備扎實的成本核算知識、又有豐富實踐經(jīng)驗的成本核算管理人才滿足管理需求。成本核算是一項精細(xì)化要求極高的財務(wù)管理活動，一方面，財稅體制改革對財務(wù)人員提出了更高要求，財務(wù)人員應(yīng)守正創(chuàng)新，多涉獵成本管理最新理論知識，持續(xù)更新知識，加強(qiáng)部門間合作，全面了解部門成本結(jié)構(gòu)及需求，在業(yè)務(wù)層面提升工作水平;另一方面，高校應(yīng)設(shè)置成本核算專職崗位，逐步培養(yǎng)出一支既精通財務(wù)成本管理又懂物價、統(tǒng)計、信息化技術(shù)等知識的復(fù)合型兩棲人才隊伍。同時，教育成本管理是一項全員性的工作，財務(wù)人員應(yīng)運(yùn)用專業(yè)知識積極開展全員教職工培訓(xùn)，讓全校師生在平時工作與學(xué)習(xí)中形成成本效益管控觀念，樹立全民節(jié)約意識，共建節(jié)約型校園。

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[作者簡介：袁鳳林，高級會計師，碩士，受聘為湖北省教育廳財務(wù)管理專家、湖北省政府采購評審專家、湖北省會計準(zhǔn)則制度咨詢專家，目前任武漢工程大學(xué)計劃財務(wù)處副處長。]

（責(zé)編：趙毅）