【摘 要】 公開(kāi)審計(jì)整改結(jié)果是提升審計(jì)整改效率效果的長(zhǎng)效機(jī)制之一。文章以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分析各層級(jí)審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)及優(yōu)化路徑。凡是承擔(dān)審計(jì)整改責(zé)任的主體，都應(yīng)該公開(kāi)其整改責(zé)任履行情況，便于公眾知曉審計(jì)整改情況。向公眾公開(kāi)審計(jì)整改結(jié)果可以通過(guò)輿論監(jiān)督來(lái)促使審計(jì)整改責(zé)任主體更好地履行整改責(zé)任，為實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)終極目標(biāo)奠定基礎(chǔ)。基于我國(guó)政府審計(jì)相關(guān)的委托代理關(guān)系，政府審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)包括被審計(jì)單位的審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)、相關(guān)部門的審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)、審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)和本級(jí)政府的審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)，這四個(gè)層級(jí)的整改結(jié)果公開(kāi)都有一定的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，但都需要優(yōu)化。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)整改責(zé)任主體； 被審計(jì)單位的審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)； 相關(guān)部門的審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)； 審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)； 本級(jí)政府的審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2025）02-0155-07

一、引言

審計(jì)整改是針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整頓和改進(jìn)，是從審計(jì)直接目標(biāo)實(shí)現(xiàn)審計(jì)終極目標(biāo)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。審計(jì)整改有許多的方法，公開(kāi)審計(jì)整改結(jié)果是其中的重要方法之一，也是長(zhǎng)效機(jī)制。審計(jì)整改實(shí)踐中，對(duì)審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)有一定的探索，并取得了一定成效。但是，從研究現(xiàn)狀來(lái)說(shuō)，直接涉及政府審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)的只是個(gè)別文獻(xiàn)，涉及審計(jì)監(jiān)督與輿論監(jiān)督協(xié)同關(guān)系的文獻(xiàn)也是以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)為主。整體來(lái)說(shuō)，針對(duì)政府審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)的研究尚未起步，政府審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)的各個(gè)主要問(wèn)題都未得到應(yīng)有的研究。

本文以經(jīng)典審計(jì)理論為依據(jù)，在劃分政府審計(jì)整改責(zé)任主體的基礎(chǔ)上，將政府審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)區(qū)分為被審計(jì)單位的審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)、相關(guān)部門的審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)、審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)和本級(jí)政府的審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)四種類型，并分析各層級(jí)審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)及優(yōu)化路徑，以深化人們對(duì)政府審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)的認(rèn)知，并為優(yōu)化相關(guān)制度提供理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于政府審計(jì)結(jié)果公開(kāi)有不少的研究[ 1-5 ]，但是，關(guān)于政府審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)的研究很少，僅有個(gè)別文獻(xiàn)涉及。鄭石橋[ 6 ]認(rèn)為，審計(jì)整改報(bào)告公開(kāi)“對(duì)未能進(jìn)行整改的審計(jì)對(duì)象及其主管部門形成壓力，當(dāng)然，對(duì)無(wú)法整改的事宜，在整改報(bào)告中也予以說(shuō)明，這就給審計(jì)建議的質(zhì)量再次形成壓力”；陳治治[ 7 ]認(rèn)為，公告審計(jì)整改結(jié)果是督促和推動(dòng)整改到位的一項(xiàng)重要措施，可以利用輿論監(jiān)督對(duì)整改不力、屢審屢犯的被審計(jì)單位形成新的監(jiān)督和壓力。

一些文獻(xiàn)研究了審計(jì)監(jiān)督與輿論監(jiān)督的協(xié)同關(guān)系，此類研究雖然未直接討論審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)，但是由于審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)是通過(guò)輿論監(jiān)督來(lái)促進(jìn)審計(jì)整改，因此，此類研究也與本文的主題相關(guān)。幾乎一致的觀點(diǎn)或結(jié)論是，輿論監(jiān)督可以助力審計(jì)監(jiān)督。陳紅艷[ 8 ]通過(guò)分析“審計(jì)風(fēng)暴”中的新聞媒體報(bào)道，發(fā)現(xiàn)輿論監(jiān)督可以助力審計(jì)監(jiān)督；周蘭和耀友福[ 9 ]、呂敏康和馮麗麗[ 10 ]研究發(fā)現(xiàn)，媒體報(bào)道可以促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師改善審計(jì)質(zhì)量；宋雅瓊和王善平[ 11 ]研究發(fā)現(xiàn)，輿論監(jiān)督可以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)國(guó)家金融安全的審計(jì)質(zhì)量；雷蕾[ 12 ]發(fā)現(xiàn)，輿論監(jiān)督可以顯著提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量；董天一等[ 13 ]研究發(fā)現(xiàn)，社交媒體輿論可以促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師改善審計(jì)質(zhì)量；雷蕾[ 14 ]認(rèn)為，審計(jì)監(jiān)督與輿論監(jiān)督的融合具有四個(gè)方面的作用，即減少審計(jì)監(jiān)督信息不對(duì)稱問(wèn)題、提升信息透明度、提高審計(jì)信息收集效率和增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督效力；李兆東和巫心培[ 15 ]認(rèn)為，輿論監(jiān)督對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)獨(dú)立性、影響力、經(jīng)驗(yàn)交流、問(wèn)責(zé)機(jī)制四方面有促進(jìn)作用。

上述文獻(xiàn)顯示，直接涉及政府審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)的只是個(gè)別文獻(xiàn)，涉及審計(jì)監(jiān)督與輿論監(jiān)督協(xié)同關(guān)系的文獻(xiàn)也是以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)為主，整體來(lái)說(shuō)，針對(duì)政府審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)的研究尚未起步。

三、政府審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)的基礎(chǔ)性問(wèn)題

政府審計(jì)整改的利益相關(guān)者較多，因此，審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)也有多種類型，在分析各類審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)及優(yōu)化路徑之前，更為基礎(chǔ)性的問(wèn)題是，誰(shuí)公開(kāi)審計(jì)整改結(jié)果？向誰(shuí)公開(kāi)審計(jì)整改結(jié)果？為什么要公開(kāi)審計(jì)整改結(jié)果？公開(kāi)審計(jì)整改結(jié)果有什么作用？本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，闡釋這些問(wèn)題。

（一）政府審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)的主體和受眾

誰(shuí)公開(kāi)審計(jì)整改結(jié)果？向誰(shuí)公開(kāi)審計(jì)整改結(jié)果？基本的原則是，審計(jì)整改責(zé)任主體向社會(huì)公開(kāi)其審計(jì)整改結(jié)果，讓一些利益相關(guān)者了解其審計(jì)整改結(jié)果，而這些利益相關(guān)者就是其利益與審計(jì)整改結(jié)果相關(guān)。但是，審計(jì)機(jī)關(guān)又無(wú)法向其報(bào)告審計(jì)整改結(jié)果，只能通過(guò)向社會(huì)公開(kāi)審計(jì)整改結(jié)果的方式來(lái)讓這些利益相關(guān)者知曉審計(jì)整改結(jié)果。

就政府審計(jì)整改來(lái)說(shuō)，要向社會(huì)公開(kāi)其整改責(zé)任履行情況的主體有哪些？通過(guò)社會(huì)公開(kāi)方式知曉審計(jì)整改結(jié)果的利益相關(guān)者又有哪些呢？這需要從政府審計(jì)相關(guān)的委托代理關(guān)系來(lái)分析。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)源于資源類委托代理關(guān)系，由于這種關(guān)系中存在合約不完備、信息不對(duì)稱，再加上激勵(lì)不相容和環(huán)境不確定，代理人很可能偏離委托人的期望而出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義行為，為此，需要審計(jì)機(jī)制來(lái)監(jiān)督代理人的經(jīng)管責(zé)任履行情況[ 16 ]。政府審計(jì)是國(guó)有資源委托代理關(guān)系中的審計(jì)機(jī)制，不同國(guó)家的國(guó)有資源治理體系不同，因此相關(guān)的委托代理關(guān)系也不同，中國(guó)特色國(guó)有資源治理體系下，政府審計(jì)相關(guān)的委托代理關(guān)系的基本情況如圖1所示。

圖1中10種具體關(guān)系存在信息不對(duì)稱，因此，根據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)都屬于委托代理關(guān)系，但是，由于關(guān)系中的權(quán)責(zé)安排不同，類型不同，進(jìn)而對(duì)審計(jì)的需求也不同。關(guān)系1是公眾與本級(jí)黨委的關(guān)系，關(guān)系2是公眾與本級(jí)人大的關(guān)系，這兩種關(guān)系中都有資源托付的內(nèi)涵，但是，由于無(wú)法建構(gòu)能夠保障獨(dú)立性的審計(jì)機(jī)關(guān)，所以這兩種關(guān)系中通常沒(méi)有審計(jì)。關(guān)系3是本級(jí)黨委對(duì)本級(jí)人大的政治領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，關(guān)系4是本級(jí)黨委對(duì)本級(jí)政府的政治領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，兩種關(guān)系都不存在審計(jì)需求。關(guān)系5是本級(jí)人大與本級(jí)政府的關(guān)系，人大將資源交付本級(jí)政府，并提出履職要求，屬于資源類委托代理關(guān)系，存在審計(jì)需求。關(guān)系6是本級(jí)黨委、本級(jí)政府與本級(jí)行業(yè)監(jiān)管部門、本級(jí)職能監(jiān)管部門及司法部門的關(guān)系，屬于資源類委托代理關(guān)系，本級(jí)黨委、本級(jí)政府是委托人，本級(jí)行業(yè)監(jiān)管部門、本級(jí)職能監(jiān)管部門及司法部門是代理人，這種關(guān)系中具有審計(jì)需求。關(guān)系7也是資源類委托代理關(guān)系，本級(jí)黨委和本級(jí)政府是委托人，本級(jí)國(guó)有資源使用單位是代理人，這種關(guān)系中存在審計(jì)需求。關(guān)系8是行業(yè)監(jiān)管部門根據(jù)法律規(guī)定對(duì)本行業(yè)內(nèi)國(guó)有資源使用單位的監(jiān)管，關(guān)系9是職能監(jiān)管部門履行法律規(guī)定的職能對(duì)國(guó)有資源使用單位及其他黨政部門和司法部門進(jìn)行監(jiān)管，關(guān)系10是司法部門對(duì)國(guó)有資源使用單位、行業(yè)監(jiān)管部門和職能監(jiān)管部門履行法定的司法職能，這三種關(guān)系都不屬于資源類委托代理關(guān)系，因此，都不存在審計(jì)需求。

綜合上述10種具體關(guān)系，政府審計(jì)需求存在于關(guān)系5、關(guān)系6和關(guān)系7中，其關(guān)系各方的基本情況如表1所示。

那么，這個(gè)關(guān)系中的審計(jì)整改責(zé)任主體是誰(shuí)？誰(shuí)又是無(wú)法報(bào)告審計(jì)整改結(jié)果的利益相關(guān)者呢？第一，作為代理人的被審計(jì)單位，必須承擔(dān)審計(jì)整改責(zé)任，因此，本級(jí)政府、行業(yè)監(jiān)管部門、職能監(jiān)管部門、司法部門和本級(jí)國(guó)有資源使用單位都是審計(jì)整改責(zé)任者；第二，作為委托人，由于審計(jì)查出的問(wèn)題實(shí)質(zhì)上是損害了委托人的利益，因此，委托人應(yīng)該督促代理人進(jìn)行審計(jì)整改，所以，本級(jí)黨委、本級(jí)人大和本級(jí)政府會(huì)關(guān)注審計(jì)整改，但是，由于難以對(duì)本級(jí)黨委和本級(jí)人大進(jìn)行整改責(zé)任履行情況的考核評(píng)價(jià)，通常不把二者作為考評(píng)的審計(jì)整改責(zé)任主體；第三，作為審計(jì)機(jī)關(guān)，是審計(jì)活動(dòng)的實(shí)施者，也是整改問(wèn)題的發(fā)現(xiàn)者，當(dāng)然有責(zé)任督導(dǎo)審計(jì)整改，因此，也成為審計(jì)整改的責(zé)任者；第四，審計(jì)整改的一些事項(xiàng)可能與行業(yè)監(jiān)管部門、職能監(jiān)管部門、司法部門履行的法定職責(zé)相關(guān)，因此，這些部門在履行其法定職責(zé)時(shí)必須關(guān)注相關(guān)的審計(jì)整改事項(xiàng)，如果這些事項(xiàng)整改不好，會(huì)影響其法定職責(zé)的履行，從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，這些部門也是審計(jì)整改的利益相關(guān)者；第五，圖1中，公眾是黨委和人大的委托人，而黨委和人大又是政府的委托人，同時(shí)，黨委和政府又是行業(yè)監(jiān)管部門、職能監(jiān)管部門、司法部門和國(guó)有資源使用單位的委托人，因此，從某種意義上來(lái)說(shuō)，公眾是終極委托人，黨委、人大和政府只是派生的委托人，公眾是各類國(guó)有資源委托代理csWQ0mNaa+j/wR0mUGy508pZtPeSYV5YdIW1s4Xh+lo=關(guān)系中的終極委托人，從而也成為各類關(guān)系中的利益相關(guān)者。

根據(jù)以上分析，政府審計(jì)整改責(zé)任主體包括被審計(jì)單位、相關(guān)部門、審計(jì)機(jī)關(guān)和本級(jí)政府，而政府審計(jì)整改的利益相關(guān)者包括本級(jí)黨委、本級(jí)人大、本級(jí)政府、本級(jí)相關(guān)部門和公眾，這些整改責(zé)任主體都有責(zé)任向利益相關(guān)者報(bào)告其整改責(zé)任履行情況，對(duì)本級(jí)黨委、本級(jí)人大、本級(jí)政府、本級(jí)相關(guān)部門，可以采取專門報(bào)告的方式，而公眾人數(shù)太多，無(wú)法采取專門報(bào)告的方式，只能向社會(huì)公開(kāi)審計(jì)整改結(jié)果，讓所有的公眾都有機(jī)會(huì)知曉審計(jì)整改責(zé)任主體的整改責(zé)任履行情況，基本情況如表2所示①。

（二）政府審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)的原因和作用機(jī)制

基于經(jīng)典審計(jì)理論，將審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)分為被審計(jì)單位審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)、相關(guān)部門審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)、審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)和本級(jí)政府審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)四種類型，接下來(lái)的問(wèn)題是，為什么要公開(kāi)審計(jì)整改結(jié)果？公開(kāi)審計(jì)整改結(jié)果有什么作用？

關(guān)于為什么要公開(kāi)審計(jì)整改結(jié)果，圖1的10種關(guān)系中有三種具體情形存在審計(jì)需求，從而也有可能需要公開(kāi)審計(jì)整改結(jié)果。關(guān)系5中的委托人是本級(jí)人大，代理人是本級(jí)政府，本級(jí)政府當(dāng)然有責(zé)任向本級(jí)人大報(bào)告審計(jì)整改情況，無(wú)須向社會(huì)公開(kāi)審計(jì)整改情況。但是，本級(jí)人大的委托人是公眾，而公眾也會(huì)關(guān)注其代理人之代理人的審計(jì)整改職責(zé)履行情況，而本級(jí)政府無(wú)法向每個(gè)公眾報(bào)告審計(jì)整改情況，所以，通過(guò)向社會(huì)公開(kāi)審計(jì)整改情況，便于作為個(gè)體的公眾知曉審計(jì)整改情況。關(guān)系6和關(guān)系7中，本級(jí)黨委、本級(jí)政府是委托人，審計(jì)整改責(zé)任主體可以向委托人專門報(bào)告審計(jì)整改情況，但是，公眾是本級(jí)黨委和本級(jí)的委托人，公眾也可能關(guān)心作為其代理人之代理人的行業(yè)監(jiān)管部門、職能監(jiān)管部門、司法部門和本級(jí)國(guó)有資源使用單位的審計(jì)整改情況，因此，整改責(zé)任主體需要向社會(huì)公開(kāi)其審計(jì)整改責(zé)任履行情況。歸納起來(lái)，公眾作為國(guó)有資源委托代理關(guān)系的終極委托人，會(huì)關(guān)注其代理人及代理人之代理人的審計(jì)整改情況，而整改責(zé)任主體無(wú)法向每個(gè)公眾報(bào)告審計(jì)整改責(zé)任履行情況，只有向社會(huì)公開(kāi)審計(jì)整改責(zé)任履行情況，為每個(gè)想了解審計(jì)整改情況的公眾提供渠道，這就產(chǎn)生了審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)。

通過(guò)審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)，公眾知道了審計(jì)整改情況，那么，公開(kāi)審計(jì)整改結(jié)果有什么作用？這種作用又是如何發(fā)生的呢？媒體向社會(huì)公開(kāi)審計(jì)整改結(jié)果，可以形成輿論，進(jìn)而形成輿論監(jiān)督，通過(guò)輿論監(jiān)督，可以促使政府審計(jì)整改責(zé)任主體更好地履行其審計(jì)整改責(zé)任。所以，從終極意義來(lái)說(shuō)，公開(kāi)審計(jì)整改結(jié)果的作用是促使政府審計(jì)整改責(zé)任主體更好地履行其審計(jì)整改責(zé)任，進(jìn)而推動(dòng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題得到有效整改，為實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)終極目標(biāo)奠定基礎(chǔ)。

那么，輿論監(jiān)督的這種督促作用的發(fā)生機(jī)制是什么呢？輿論監(jiān)督是黨和國(guó)家監(jiān)督體系的重要組成部分，隨著網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的發(fā)展，輿論監(jiān)督越來(lái)越具有“載體的多元化、傳播的快速性、影響的廣泛性”等特征[ 17 ]，正是由于這些特征，使其成為制約國(guó)家公權(quán)力的“利劍”和保障民眾權(quán)利的“盾牌”。輿論監(jiān)督有廣義和狹義兩種，由于輿論監(jiān)督的主體不同，前者的監(jiān)督主體是公眾、組織及新聞媒體，后者的監(jiān)督主體是新聞媒體[ 18-19 ]，很顯然，審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)作為輿論監(jiān)督是屬于廣義輿論監(jiān)督。輿論監(jiān)督對(duì)被監(jiān)督者雖然沒(méi)有強(qiáng)制力，但是，通過(guò)輿論卻可以產(chǎn)生無(wú)形的強(qiáng)大力量，迫使行為主體自律或糾正其行為[ 20 ]，其作用機(jī)制如圖2所示。

首先，審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)實(shí)質(zhì)是審計(jì)整改責(zé)任主體的整改責(zé)任情況公開(kāi)，這里的關(guān)鍵問(wèn)題之一是信息的真實(shí)性，避免整改責(zé)任主體公開(kāi)虛假的整改結(jié)果。保障機(jī)制有兩方面：一是整改責(zé)任主體內(nèi)部監(jiān)督，也就是內(nèi)部成員可能會(huì)舉報(bào)虛假的整改信息，鑒于這種內(nèi)部人舉報(bào)的可能性，整改責(zé)任主體會(huì)約束其公開(kāi)虛假的整改信息；二是審計(jì)機(jī)關(guān)的外部監(jiān)督，通常來(lái)說(shuō)，各責(zé)任單位特別是被審計(jì)單位對(duì)外公開(kāi)的審計(jì)整改結(jié)果，事先要經(jīng)過(guò)審計(jì)機(jī)關(guān)審核。審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)后，公眾會(huì)知曉各整改責(zé)任主體的整改責(zé)任履行情況，不同責(zé)任單位的整改責(zé)任履行不同，公眾會(huì)形成對(duì)整改責(zé)任主體在審計(jì)整改方面的表現(xiàn)之看法，進(jìn)而形成輿論。大致來(lái)說(shuō)，可能形成的輿論要么是負(fù)面的，要么是正面的。如果整改責(zé)任履行不力，整改效果不好，很有可能會(huì)形成負(fù)面輿論；而積極履行整改責(zé)任，整改效果較好的，則可以形成正面輿論。

其次，整改輿論形成后，會(huì)產(chǎn)生多方面的后果。主要的后果有四個(gè)方面：一是聲譽(yù)機(jī)制。負(fù)面整改輿論會(huì)損害整改責(zé)任主體的聲譽(yù)，而正面的整改輿論則可能會(huì)提升整改責(zé)任主體的聲譽(yù)。二是資源配置。負(fù)面整改輿論會(huì)減少整改責(zé)任主體獲得資源的機(jī)會(huì)，而正面整改輿論則可能增加整改責(zé)任主體獲得資源的機(jī)會(huì)。三是監(jiān)管部門的關(guān)注。負(fù)面整改輿論表明整改責(zé)任主體在整改方面的努力不夠，因此，其職責(zé)履行可能存在一些問(wèn)題，監(jiān)管部門可能更加關(guān)注這些單位，從而強(qiáng)化對(duì)其監(jiān)管；而正面整改輿論則表現(xiàn)整改責(zé)任主體對(duì)審計(jì)整改很努力，其職責(zé)履行中存在問(wèn)題的可能性較少，因此，監(jiān)管部門可能減少對(duì)這些單位的關(guān)注。四是整改責(zé)任主體及其負(fù)責(zé)人的考核評(píng)價(jià)。負(fù)面的整改輿論對(duì)整改責(zé)任主體及其負(fù)責(zé)人的考核評(píng)價(jià)可能會(huì)形成負(fù)面影響，而正面的整改輿論則可能對(duì)整改責(zé)任主體及其負(fù)責(zé)人的考核評(píng)價(jià)產(chǎn)生積極影響。

再次，因?yàn)檎嬲妮浾摵拓?fù)面整改輿論會(huì)產(chǎn)生不同的后果，所以審計(jì)整改責(zé)任主體在開(kāi)始審計(jì)整改前要選擇打算得到的審計(jì)整改輿論類型。從表現(xiàn)來(lái)看，似乎都會(huì)選擇正面整改輿論，并以此為基礎(chǔ)采取整改行為。但是，有兩個(gè)原因可能使整改責(zé)任主體并不一定做出這種選擇：一是審計(jì)整改也需要付出努力和成本，如果審計(jì)整改負(fù)面輿論帶來(lái)的不利后果小于整改努力和成本，則有些責(zé)任單位可能選擇不努力整改；二是審計(jì)整改負(fù)面輿論帶來(lái)的不利后果具有不確定性，如果這些不利后果并不一定發(fā)生，審計(jì)整改責(zé)任主體可能存在僥幸心理，并不一定認(rèn)真履行整改責(zé)任。因此，要使審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)并真正發(fā)揮作用，必須將整改結(jié)果與整改責(zé)任主體的利益關(guān)聯(lián)起來(lái)，并且這種關(guān)聯(lián)程度要較高且具有確定性。

最后，審計(jì)整改責(zé)任主體基于自己的利益考慮，選擇整改輿論類型。如果選擇了正面整改輿論，就必須認(rèn)真地履行其承擔(dān)的審計(jì)整改責(zé)任，從而就會(huì)取得較好的整改結(jié)果，進(jìn)而在審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)時(shí)，就有可能獲得正面整改輿論，也就能夠避免負(fù)面整改輿論的不利后果，取得較好的整改效果，審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題得到了較好的解決，表明在審計(jì)直接目標(biāo)的基礎(chǔ)上，審計(jì)終極目標(biāo)得到了較好實(shí)現(xiàn)。但是，如果整改責(zé)任主體選擇了負(fù)面整改輿論，可能就不會(huì)付出較多的努力來(lái)履行整改責(zé)任，整改效果也不會(huì)好，從而必須承擔(dān)負(fù)面整改輿論帶來(lái)的后果，當(dāng)然，通過(guò)審計(jì)直接目標(biāo)來(lái)實(shí)現(xiàn)審計(jì)終極目標(biāo)的期望也就落空了。

另外，需要特別說(shuō)明的是，審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)本身難以單獨(dú)發(fā)揮作用，關(guān)鍵的因素是審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)后的輿論要產(chǎn)生后果。如果沒(méi)有實(shí)質(zhì)性后果，審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)也就沒(méi)有實(shí)質(zhì)性作用，而將審計(jì)整改績(jī)效與整改責(zé)任主體的利益關(guān)聯(lián)起來(lái)，則是保障審計(jì)整改結(jié)果有實(shí)質(zhì)性作用的主要制度安排。

四、各層級(jí)審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)和優(yōu)化路徑

以上基于經(jīng)典審計(jì)理論，闡釋了政府審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)的幾個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，下面分析各層級(jí)審計(jì)整改的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)和優(yōu)化路徑。

（一）被審計(jì)單位的審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)：現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)和優(yōu)化路徑

《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》（2014）規(guī)定，“被審計(jì)單位要及時(shí)整改和認(rèn)真研究，整改結(jié)果在書面告知審計(jì)機(jī)關(guān)的同時(shí)，要向同級(jí)政府或主管部門報(bào)告，并向社會(huì)公告”；2021年修訂的《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》第五十二條規(guī)定，“被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定時(shí)間整改審計(jì)查出的問(wèn)題，將整改情況報(bào)告審計(jì)機(jī)關(guān)，同時(shí)向本級(jí)人民政府或者有關(guān)主管機(jī)關(guān)、單位報(bào)告，并按照規(guī)定向社會(huì)公布”。根據(jù)上述規(guī)定，不少審計(jì)機(jī)關(guān)已經(jīng)探索推動(dòng)被審計(jì)單位向社會(huì)公開(kāi)審計(jì)整改結(jié)果，從2017年開(kāi)始，審計(jì)署就推動(dòng)被審計(jì)單位公告其審計(jì)整改結(jié)果。例如，中國(guó)日?qǐng)?bào)社發(fā)布的《關(guān)于2017年度預(yù)算執(zhí)行等情況審計(jì)整改的報(bào)告》②，不少地方政府及其審計(jì)機(jī)關(guān)也在探索推動(dòng)被審計(jì)單位公告其審計(jì)整改結(jié)果，表3是一些地方政府及審計(jì)機(jī)關(guān)探索建立的審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)制度，這些制度包括推動(dòng)被審計(jì)單位公告其審計(jì)整改結(jié)果的內(nèi)容，有的甚至為此專門建立制度。目前，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)推動(dòng)被審計(jì)單位公告其審計(jì)整改結(jié)果已經(jīng)成為常態(tài)。

盡管對(duì)被審計(jì)單位公告其審計(jì)整改結(jié)果已經(jīng)有了多年的探索，但是，尚存在一些問(wèn)題需要優(yōu)化，包括：第一，公告的媒體平臺(tái)過(guò)于分散，大部分是在被審計(jì)單位的官網(wǎng)上公告，這種媒體選擇是不利于公眾獲得被審計(jì)單位的審計(jì)結(jié)果公告信息的；第二，公告的內(nèi)容和時(shí)間沒(méi)有明確規(guī)范，導(dǎo)致不同的被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)整改結(jié)果的公告存在較大差異；第三，沒(méi)有提供正式的反饋渠道，公眾即使對(duì)看到的被審計(jì)單位整改結(jié)果有想法或意見(jiàn)，但沒(méi)有正式的反饋渠道。針對(duì)上述問(wèn)題，建議由中央審計(jì)委員會(huì)辦公室出臺(tái)被審計(jì)單位審計(jì)整改結(jié)果公告的制度規(guī)范，對(duì)公告的媒體平臺(tái)、內(nèi)容、時(shí)間及反饋渠道做出明確規(guī)定。有兩個(gè)方面特別需要明確，一是被審計(jì)單位公告的審計(jì)整改結(jié)果必須經(jīng)過(guò)審計(jì)機(jī)關(guān)的核實(shí)，二是被審計(jì)單位可以在其官網(wǎng)上公告其審計(jì)整改結(jié)果。但是，審計(jì)機(jī)關(guān)必須在自身的官網(wǎng)上開(kāi)辟專欄供被審計(jì)單位公告其審計(jì)整改結(jié)果。

（二）相關(guān)部門的審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)：現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)和優(yōu)化路徑

法定職責(zé)的履行與審計(jì)整改事項(xiàng)相關(guān)的黨政部門和司法機(jī)關(guān)（圖1中），以及行業(yè)監(jiān)管部門、職能監(jiān)管部門、司法部門都屬于相關(guān)部門。《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》（2014）要求，“對(duì)審計(jì)反映的問(wèn)題，被審計(jì)單位主管部門要及時(shí)督促整改”?！吨腥A人民共和國(guó)審計(jì)法》第五十二條規(guī)定，“有關(guān)主管機(jī)關(guān)、單位應(yīng)當(dāng)督促被審計(jì)單位整改審計(jì)查出的問(wèn)題”“審計(jì)結(jié)果以及整改情況應(yīng)當(dāng)作為考核、任免、獎(jiǎng)懲領(lǐng)導(dǎo)干部和制定政策、完善制度的重要參考；拒不整改或者整改時(shí)弄虛作假的，依法追究法律責(zé)任”。《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》和《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》規(guī)定了相關(guān)部門的審計(jì)整改職責(zé)，但是，并沒(méi)有提出公告這些整改職責(zé)履行情況的要求，因此，審計(jì)實(shí)踐中，相關(guān)部門雖然承擔(dān)了審計(jì)整改責(zé)任，但是其自身并不報(bào)告更不公告其審計(jì)整改責(zé)任履行情況，只是審計(jì)機(jī)關(guān)定期公告移送事項(xiàng)的處理情況，從某種意義上來(lái)說(shuō)，這也是公告了相關(guān)部門對(duì)其所接受的移送事項(xiàng)的處理情況。

本文認(rèn)為，相關(guān)部門在審計(jì)整改中具有重要的作用，移送事項(xiàng)的后續(xù)處理完全依賴相關(guān)部門。（1）不少審計(jì)決定的執(zhí)行要相關(guān)部門協(xié)助；（2）基于審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題來(lái)完善相關(guān)體制機(jī)制制度主要依賴相關(guān)部門；（3）審計(jì)結(jié)果及其整改結(jié)果的運(yùn)用依賴相關(guān)部門；（4）對(duì)整改不力者進(jìn)行責(zé)任追究要依賴相關(guān)部門。因此，相關(guān)部門的整改責(zé)任履行狀況，對(duì)審計(jì)整改有重要的影響。既然如此，就應(yīng)該建立一些機(jī)制來(lái)激勵(lì)約束相關(guān)部門更好地履行其承擔(dān)的審計(jì)整改責(zé)任。相關(guān)部門公告其審計(jì)整改責(zé)任情況是其中的激勵(lì)約束機(jī)制之一，通過(guò)相關(guān)部門定期公告其審計(jì)整改責(zé)任履行情況，能發(fā)揮輿論對(duì)相關(guān)部門的監(jiān)督作用。由于審計(jì)實(shí)踐中尚無(wú)這種探索，建議由中央審計(jì)委員會(huì)辦公室出臺(tái)制度，規(guī)定承擔(dān)審計(jì)整改責(zé)任的相關(guān)部門的責(zé)任履行情況公告辦法，對(duì)公告的內(nèi)容、時(shí)間、媒體、核實(shí)及反饋渠道等做出明文規(guī)定。

（三）審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)：現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)和優(yōu)化路徑

《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》（2014）規(guī)定，“審計(jì)機(jī)關(guān)要建立整改檢查跟蹤機(jī)制，必要時(shí)可提請(qǐng)有關(guān)部門協(xié)助落實(shí)整改意見(jiàn)”；《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》第五十二條規(guī)定，“審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位整改情況進(jìn)行跟蹤檢查”。現(xiàn)行法律法規(guī)明確了審計(jì)機(jī)關(guān)的整改責(zé)任，但是對(duì)其審計(jì)整改責(zé)任履行情況的公開(kāi)并沒(méi)有明確提出要求，審計(jì)實(shí)踐中主要是在政府向本級(jí)人大常委會(huì)的審計(jì)整改報(bào)告中概要地說(shuō)明審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)整改的跟蹤檢查責(zé)任履行情況。這種做法使人難以全面了解審計(jì)機(jī)關(guān)的整改責(zé)任履行情況。

本文認(rèn)為，審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)整改的推動(dòng)者，在審計(jì)整改中承擔(dān)了重要職責(zé)，因此，也需要公告其整改職責(zé)履行情況。通過(guò)公開(kāi)審計(jì)機(jī)關(guān)的整改責(zé)任履行情況，發(fā)揮輿論對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督作用，從而促使審計(jì)機(jī)關(guān)更好地履行其承擔(dān)的審計(jì)整改責(zé)任。由于審計(jì)整改實(shí)踐中尚未專門公開(kāi)審計(jì)機(jī)關(guān)整改責(zé)任履行情況，因此，需要?jiǎng)?chuàng)建這種制度。特別需要注意的是，不能用被審計(jì)單位整改情況的匯總來(lái)替代審計(jì)機(jī)關(guān)的整改責(zé)任履行情況，被審計(jì)單位整改情況的匯總是多方面的整改責(zé)任主體履行責(zé)任的結(jié)果，并不只是審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)家履行整改責(zé)任的結(jié)果。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)主要是公開(kāi)其對(duì)被審計(jì)單位及相關(guān)部門履行整改責(zé)任的跟蹤檢查責(zé)任的履行情況，被審計(jì)單位整改情況的匯總要作為本級(jí)政府審計(jì)整改組織領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任履行情況的體現(xiàn)。

（四）本級(jí)政府的審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)：現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)和優(yōu)化路徑

本級(jí)政府作為本級(jí)相關(guān)部門和國(guó)有資源使用單位的委托人，在以這些單位作為被審計(jì)單位的審計(jì)整改中承擔(dān)審計(jì)整改領(lǐng)導(dǎo)組織責(zé)任。至于審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)，《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》第四條規(guī)定，“國(guó)務(wù)院和縣級(jí)以上地方人民政府應(yīng)當(dāng)將審計(jì)工作報(bào)告中指出的問(wèn)題的整改情況和處理結(jié)果向本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)報(bào)告”，根據(jù)這個(gè)規(guī)定進(jìn)行的審計(jì)整改和處理結(jié)果報(bào)告，通常會(huì)向社會(huì)公開(kāi)。本級(jí)政府向本級(jí)人大常委報(bào)告審計(jì)查出問(wèn)題整改情況并向社會(huì)公開(kāi)，經(jīng)歷了兩個(gè)發(fā)展階段：第一階段是在審計(jì)工作報(bào)告中報(bào)告審計(jì)查出問(wèn)題整改情況，此時(shí)，審計(jì)查出問(wèn)題整改情況的公開(kāi)也是作為審計(jì)工作報(bào)告的一部分向社會(huì)公開(kāi)，并沒(méi)有單獨(dú)將審計(jì)查出問(wèn)題整改情況公開(kāi)；第二階段是單獨(dú)報(bào)告審計(jì)查出問(wèn)題整改情況，此時(shí)也單獨(dú)向社會(huì)公開(kāi)審計(jì)查出問(wèn)題整改情況，這個(gè)階段正式開(kāi)始于中共中央辦公廳于2015年發(fā)布的《關(guān)于改進(jìn)審計(jì)查出突出問(wèn)題整改情況向全國(guó)人大常委會(huì)報(bào)告機(jī)制的意見(jiàn)》，目前，常態(tài)化的做法是各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)代表本級(jí)政府向本級(jí)人大常委會(huì)單獨(dú)報(bào)告審計(jì)查出問(wèn)題整改情況，并將此報(bào)告單獨(dú)向社會(huì)公開(kāi)。

審計(jì)查出問(wèn)題整改情況報(bào)告本身需要完善③，就其向社會(huì)公開(kāi)來(lái)說(shuō)，可以從以下兩個(gè)方面予以完善：第一，在公開(kāi)審計(jì)整改情況的同時(shí)，要公開(kāi)正式的反饋渠道，使公眾對(duì)審計(jì)整改情況的意見(jiàn)及看法有正式的溝通渠道，也能夠讓政府及審計(jì)機(jī)關(guān)更有效地了解公眾對(duì)審計(jì)整改情況的看法；第二，除了各媒體自愿報(bào)道本級(jí)政府公開(kāi)的審計(jì)整改情況外，還要有相對(duì)固定的媒體及欄目來(lái)公布審計(jì)整改結(jié)果，這樣便于公眾及時(shí)全面地獲得這種審計(jì)整改信息。目前，有些審計(jì)機(jī)關(guān)的官網(wǎng)上并沒(méi)有本級(jí)政府向本級(jí)人大報(bào)告的審計(jì)整改情況，建議至少在本級(jí)政府官網(wǎng)和本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)官網(wǎng)上開(kāi)辟審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)的專欄。

五、結(jié)論和啟示

公開(kāi)審計(jì)整改結(jié)果是提升審計(jì)整改效率效果的長(zhǎng)效機(jī)制之一。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分析各層級(jí)審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)及優(yōu)化路徑。

審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)的主體是審計(jì)整改責(zé)任主體，凡是承擔(dān)審計(jì)整改責(zé)任的，都應(yīng)該公開(kāi)其整改責(zé)任履行情況。審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)的受眾是與審計(jì)整改結(jié)果利益相關(guān)，但審計(jì)機(jī)關(guān)又無(wú)法向其報(bào)告審計(jì)整改結(jié)果的利益相關(guān)者，也就是公眾。

基于我國(guó)政府審計(jì)相關(guān)的委托代理關(guān)系，我國(guó)政府審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)包括四個(gè)層級(jí)：被審計(jì)單位的審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)，相關(guān)部門的審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)，審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)，本級(jí)政府的審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)。

各層級(jí)審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)的作用是促使政府審計(jì)整改責(zé)任主體更好地履行其審計(jì)整改責(zé)任，進(jìn)而推動(dòng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并得到有效整改，為實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)終極目標(biāo)奠定基礎(chǔ)。而這種作用的發(fā)生是基于審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)形成的輿論監(jiān)督，審計(jì)整改責(zé)任主體為了避免負(fù)面輿論帶來(lái)的負(fù)面后果，有可能選擇積極履行審計(jì)整改責(zé)任。

被審計(jì)單位的審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)、相關(guān)部門的審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)、審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)和本級(jí)政府的審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)，都有一定的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，但是，都存在不完善之處，因此，都需要優(yōu)化。

本文的研究表明，探索政府審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)是有積極意義的，但是，科學(xué)健全的審計(jì)整改公開(kāi)制度尚在建構(gòu)之中，而審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)中諸多問(wèn)題的根源之一是對(duì)這些問(wèn)題的理論認(rèn)知不清，導(dǎo)致制度建構(gòu)錯(cuò)位，因此，以科學(xué)理論認(rèn)知和實(shí)踐探索為基礎(chǔ)來(lái)完善審計(jì)整改結(jié)果公開(kāi)制度，是提升審計(jì)整改效率效果的重要抓手之一。

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