摘要：財政部于2006年2月15日頒布了新會計準(zhǔn)則，并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司中首先執(zhí)行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。文章對新、舊準(zhǔn)則中關(guān)于金融工具、長期股權(quán)投的會計確認(rèn)、計量等方面進(jìn)行了比較分析，以期對更好地理解新準(zhǔn)則有所幫助。

關(guān)鍵詞：新舊會計準(zhǔn)則；金融工具；公允價值；長期股權(quán)投資

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1009-2374（2009）01-0149-02

財政部于2006年2月15日頒布了新會計準(zhǔn)則，并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司中首先執(zhí)行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新會計準(zhǔn)則體系包括1項基本會計準(zhǔn)則、38項具體會計準(zhǔn)則以及相關(guān)應(yīng)用指南。新準(zhǔn)則中涉及投資業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則主要有：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》、（以下簡稱新準(zhǔn)則），新準(zhǔn)則與2001年修訂發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》（以下簡稱“舊準(zhǔn)則”）相比，對投資問題的規(guī)范在許多地方有不小的變動。本文將對新、舊準(zhǔn)則中金融工具和長期股權(quán)投資的會計確認(rèn)、計量等方面進(jìn)行比較分析，以期對更好地理解新準(zhǔn)則有所幫助。

一、公允價值成為金融工具的重要計量方式

金融工具是指在金融市場中可交易的金融資產(chǎn)。不同形式的金融工具具有不同的金融風(fēng)險。金融工具又稱交易工具，它是證明債權(quán)債務(wù)關(guān)系并據(jù)以進(jìn)行貨幣資金交易的合法憑證，是貨幣資金或金融資產(chǎn)借以轉(zhuǎn)讓的工具。對于我國金融工具會計計量來說，在新準(zhǔn)則頒布實施之前，無論是在初始計量還是后續(xù)計量方面都沒有達(dá)到公允價值計量的要求。

新準(zhǔn)則明確提出了公允價值的概念，“公允價值是指在公平交易中，熟悉情況并自愿交易雙方進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。這個定義與國際會計準(zhǔn)則對公允價值的定義完全相同。公允價值作為一種新的計量屬性，最大的特征就是來自于公平交易市場的確認(rèn)，是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會計信息。新準(zhǔn)則的實施大大提高了公允價值的運用。首先對金融資產(chǎn)四分類的原則，改變了原《金融企業(yè)會計制度》中對投資采用長、短期分類核算的做法，減少了金融企業(yè)利用長短期分類調(diào)節(jié)利潤的行為，將價值計量與持有金融工具的動機(jī)有機(jī)結(jié)合，能為報表使用者提供更加準(zhǔn)確的信息；對金融負(fù)債采用兩種分類的方法也與現(xiàn)行做法不同，使得對負(fù)債的計量更加公允。同時新準(zhǔn)則對公允價值的確定方法做了較為明確的規(guī)定，增強(qiáng)了可操作性，提高了公允價值確定的“公允性”。按照規(guī)定，初始確認(rèn)時，金融資產(chǎn)或金融負(fù)債按照公允價值進(jìn)行計量。后續(xù)計量中，對于短期投資、長期債券投資、長期股權(quán)投資（按照成本法核算的部分），如果該投資歸類為“為交易而持有”的金融資產(chǎn)，則按照公允價值計量；如果歸類為“可供出售”的金融資產(chǎn)，按照歷史價值計量，價值變動計入資本公積，直到該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時再轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益；如果該投資歸類為“持有到期投資”，按實際利率法，以攤余成本計量。衍生金融工具納入表內(nèi)核算，采取公允價值計量屬性。顯然新準(zhǔn)則大大擴(kuò)大了公允價值的適用范圍，采取更能反映金融工具本質(zhì)屬性的計量方式，必將大大提高金融工具的信息質(zhì)量。

二、新舊準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量

（一）長期股權(quán)投資取得時初始投資成本的計量

舊準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資取得時的初始成本，是指取得長期股權(quán)投資時支付的全部價款，或放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值，以及支付的稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用，即以投出資產(chǎn)的賬面價值作為計量基礎(chǔ)。

新準(zhǔn)則對初始成本的確定分為企業(yè)合并取得和非企業(yè)合并取得，分別作出以下規(guī)定：

1．同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額，作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)，以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

2．非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資，初始投資成本為投資方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債，以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值，即以付出的資產(chǎn)等公允價值作為初始投資成本。

3．非企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資，其初始投資成本的確定與非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資基本一致，也是以付出資產(chǎn)的公允價值作為初始投資成本。

（二）新舊準(zhǔn)則下成本法和權(quán)益法的適用范圍

舊準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算；投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制和重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算；一般地，根據(jù)投資企業(yè)的持股比例，當(dāng)投資企業(yè)的持股比例低于20%普通股，采用成本法；持有20%～50%普通股時，采用權(quán)益法核算。但判斷投資企業(yè)對被投資企業(yè)的影響程度，應(yīng)按實質(zhì)重于形式的原則來決定采用何種方法。

新準(zhǔn)則規(guī)定，成本法的適用范圍：一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資；二是投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。新準(zhǔn)則將投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資由原先采用權(quán)益法變更為采用成本法核算。對于投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算，進(jìn)行了更為細(xì)致的界定，增加了限定條件“在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量”。同時，新準(zhǔn)則規(guī)定，采用成本法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計價。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。

新準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算。這一規(guī)定將權(quán)益法的適用范圍進(jìn)行了調(diào)整，適用范圍不再包括投資企業(yè)對被投資單位具有控制關(guān)系的長期股權(quán)投資。在采用權(quán)益法核算的情況下，新準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

（三）長期股權(quán)投資的減值

舊準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對長期投資的賬面價值進(jìn)行檢查，如果由于被投資單位經(jīng)營狀況變化等而導(dǎo)致其可收回金額低于投資的賬面價值，應(yīng)將可收回金額與賬面價值之間的差額，確認(rèn)為損失。特別是權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資發(fā)生減值時，應(yīng)先看有無剩余股權(quán)投資差額，再分別進(jìn)行處理；如有剩余借方股權(quán)投資差額，應(yīng)先沖減，如仍有減值，再按差額計提減值準(zhǔn)備；如有貸方股權(quán)投資差額，應(yīng)先沖減，再沖減“投資收益”，并且，計提的減值準(zhǔn)備在投資的可收回金額恢復(fù)時，可以轉(zhuǎn)回。

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)期末對商譽進(jìn)行減值測試，如果發(fā)生減值，先沖減商譽，商譽減為零后，再作長期投資的減值。在新準(zhǔn)則下，長期股權(quán)投資減值一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

（四）處置長期股權(quán)投資損益的計量

在舊準(zhǔn)則下，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益應(yīng)分為成本法和權(quán)益法處理；成本法比較簡單；權(quán)益法則應(yīng)考慮股權(quán)投資差額的不同情況。

新準(zhǔn)則規(guī)定，處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因不再確認(rèn)股權(quán)投資差額而變得相當(dāng)簡單；新準(zhǔn)則規(guī)定，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應(yīng)當(dāng)將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。在新舊準(zhǔn)則的處理中，成本法基本一致，而權(quán)益法新準(zhǔn)則要簡單得多。

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作者簡介：杜凱龍（1973- ），男，山東人，貴州大學(xué)管理學(xué)院工商管理碩士，供職于山東科技職業(yè)學(xué)院。