李 文

【摘 要】 隨著知識經(jīng)濟的迅猛發(fā)展和我國對知識產(chǎn)權(quán)保護的加強,無形資產(chǎn)在企業(yè)中的地位和作用日漸重要,所占比例不斷提高。文章在對新所得稅法及實施條例與新會計準(zhǔn)則內(nèi)容進行對比分析的基礎(chǔ)上,探討了無形資產(chǎn)所得稅納稅會計處理問題。

【關(guān)鍵詞】 無形資產(chǎn); 所得稅; 初始確認(rèn); 后續(xù)計量

一、無形資產(chǎn)初始確認(rèn)時的納稅會計處理

新企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定無形資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎(chǔ):外購的無形資產(chǎn),以購買價款、支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ);自行開發(fā)的無形資產(chǎn),以開發(fā)過程中符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ);通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn),以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》規(guī)定,無形資產(chǎn)初始確認(rèn)時按照成本計量:外購的無形資產(chǎn)成本包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出;自行開發(fā)的無形資產(chǎn),以符合資本化條件后的開發(fā)支出作為無形資產(chǎn)的成本;投資者投入的無形資產(chǎn),其成本應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定價值確定,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外;通過捐贈、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn),以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費作為其初始成本。通過以上說明,新企業(yè)所得稅法實施條例在對無形資產(chǎn)進行初始確認(rèn)時,充分考慮了與新企業(yè)會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào),初始確認(rèn)時的計稅基礎(chǔ)一般等于入賬價值,相應(yīng)的會計處理不需要考慮所得稅的影響。

但商譽初始確認(rèn)時涉及到所得稅問題的處理。商譽是指非同一控制下的吸收合并中,合并企業(yè)的合并成本大于所取得的被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。對于非同一控制下的吸收合并,合并方所取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債會計上是以公允價值記錄反映的。但是,如果稅法規(guī)定是免稅合并,則其認(rèn)可的計稅基礎(chǔ)是被合并企業(yè)原賬面價值。因此,會計的賬面價值與稅法的計稅基礎(chǔ)之間形成暫時性差異要進行納稅處理,確認(rèn)遞延所得稅。

例1,2008年6月30日,A公司發(fā)行1 600萬普通股(每股面值1元,市價10元)對B公司進行吸收合并,并于當(dāng)日取得B公司全部凈資產(chǎn)。合并前A公司和B公司不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系。B公司在2008年6月30日合并前有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債情況如表1所示。

對于以上吸收合并,A公司要以公允價值為基礎(chǔ)記錄所取得的B公司資產(chǎn)、負(fù)債。

借:銀行存款(貨幣資金) 200

應(yīng)收賬款800

庫存商品(存貨) 5 000

長期股權(quán)投資1 500

固定資產(chǎn)9 500

無形資產(chǎn)2 000

無形資產(chǎn)—商譽 1 000

貸:短期借款2 000

應(yīng)付賬款1 000

預(yù)計負(fù)債1 000

股本1 600

資本公積14 400

假定上述合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件,B公司預(yù)計負(fù)債為預(yù)計產(chǎn)品售后服務(wù)保修費用,稅法允許在實際發(fā)生時稅前扣除,所得稅率為25%。

根據(jù)以上會計處理,A公司確定的B公司資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和稅法確定的計稅基礎(chǔ)如表2。

上述A公司所取得B公司的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間形成的暫時性差異要進行納稅的會計處理,即確認(rèn)遞延所得稅并調(diào)整合并中商譽的賬面價值。具體處理如下:

遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時性差異×所得稅率=(1 000

+500+1 500+1 000)×25%=1 000(萬元)

遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×所得稅率=1 000

×25%=250(萬元)

借:商譽1 000

貸:遞延所得稅負(fù)債 1 000

借:遞延所得稅資產(chǎn) 250

貸:商譽250

進行納稅會計處理后商譽的賬面價值=1 000+1 000

-250=1 750(萬元)

因此,在考慮所得稅因素的情況下,商譽的初始確認(rèn)金額是指企業(yè)的合并成本與被合并方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值加上合并過程中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的差額。

此外,還應(yīng)注意以下兩種情況形成的暫時性差異的特殊處理:一是商譽作為企業(yè)合并時形成的一項資產(chǎn),未來期間計算應(yīng)納稅所得額時不可以扣除,所以,其計稅基礎(chǔ)是零,其賬面價值1 750萬元和計稅基礎(chǔ)0之間形成的應(yīng)納稅暫時性差異1 750萬元,所得稅會計準(zhǔn)則中不確認(rèn)所得稅負(fù)債;二是企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn),未來攤銷時可按成本的150%在稅前扣除,其計稅基礎(chǔ)為成本的150%,初始確認(rèn)時產(chǎn)生可抵扣暫時性差異,但因既不影響會計利潤,又不影響應(yīng)納稅所得額,所以所得稅準(zhǔn)則規(guī)定也不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

二、無形資產(chǎn)后續(xù)計量時的納稅會計處理

(一)無形資產(chǎn)攤銷的納稅會計處理

無形資產(chǎn)的攤銷基礎(chǔ)、攤銷方法、攤銷期限等的不同選擇影響無形資產(chǎn)攤銷費用的計算結(jié)果,并直接影響到應(yīng)納稅所得額和所得稅費用的確認(rèn)。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》規(guī)定,對于使用壽命有限的無形資產(chǎn),應(yīng)在其預(yù)計的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法對應(yīng)攤銷金額進行攤銷。攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式,既可以是直線法,又可以采用工作量法或加速攤銷法。使用壽命無限的無形資產(chǎn),在持有期間內(nèi)不應(yīng)攤銷,但要在每個會計期末進行減值測試。

新企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定,無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用,準(zhǔn)予扣除;無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn),有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定使用年限的,可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷;企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

通過對新會計準(zhǔn)則和稅法實施條例內(nèi)容的對比分析可知,會計上只對使用壽命有限的無形資產(chǎn)在其使用期內(nèi)采用合理的方法攤銷,使用壽命無限的無形資產(chǎn)則不攤銷。而稅法上,不論使用壽命是否有限,均按直線法進行攤銷,在稅前扣除;開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝形成的無形資產(chǎn),還要在其成本的基礎(chǔ)上加計50%攤銷在稅前扣除。上述會計與稅法攤銷標(biāo)準(zhǔn)和處理原則的不同,導(dǎo)致會計確認(rèn)的賬面價值和稅法確認(rèn)的計稅基礎(chǔ)的不同產(chǎn)生的暫時性差異,要進行納稅的會計處理。

例2,長江公司于2009年1月1日購入一項專利權(quán),使用期限為6年,該公司為此支付價款和稅費600萬元。會計按使用年限以直線法攤銷,稅法規(guī)定按10年的期限以直線法攤銷,所得稅率為25%。假定各年的稅前會計利潤均為1 000萬元,公司除該項目外無其他納稅調(diào)整事項。

2009年12月31日納稅的會計處理為:

會計攤銷額=600/6=100(萬元)

會計的賬面價值=600-100=500(萬元)

稅法的攤銷額=600/10=60(萬元)

稅法的計稅基礎(chǔ)=600-60=540(萬元)

可抵扣暫時性差異=540-500=40(萬元)

應(yīng)納稅所得額=1 000+40=1 040(萬元)

應(yīng)納所得稅=1 040×25%=260(萬元)

遞延所得稅資產(chǎn)=40×25%=10(萬元)

借:所得稅費用250

遞延所得稅資產(chǎn)10

貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅260

以后各年所得稅的會計處理見表3。

該公司2010年至2013年的會計處理為:

借:所得稅費用 250

遞延所得稅資產(chǎn) 10

貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅 260

2014年至2018年的會計處理為:

借:所得稅費用 250

貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅235

遞延所得稅資產(chǎn) 15

例3,2009年1月1日東方公司研發(fā)成功一項非專利技術(shù),花費成本150萬元。該非專利技術(shù)達到預(yù)定使用狀態(tài),并于當(dāng)日投入使用。但由于無法預(yù)見該非專利技術(shù)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限,會計上確定為使用期限不確定的無形資產(chǎn),進行減值測試,不攤銷。2008年12月31日,該非專利技術(shù)的可收回金額為152萬元。稅法規(guī)定按10年的期限采用直線法攤銷,所得稅率為25%。

2009年12月31日,納稅的會計處理如下:

因為該項非專利技術(shù)為使用壽命不確定的無形資產(chǎn),會計期末不需要攤銷,且可收回金額大于初始成本,因此會計上的賬面價值為150萬元;稅法當(dāng)年的攤銷額為150/10=15(萬元),稅法的計稅基礎(chǔ)=150-15=135(萬元);應(yīng)納稅暫時性差異=150-135=15(萬元),遞延所得稅負(fù)債=15×25%=3.75(萬元)。

借:所得稅費用 3.75

貸:遞延所得稅負(fù)債 3.75

(二)無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的納稅會計處理

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定,如果無形資產(chǎn)將來為企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟利益還不足于補償無形資產(chǎn)的成本(攤余成本),即無形資產(chǎn)的賬面價值超過了其可收回金額,說明無形資產(chǎn)發(fā)生了減值,應(yīng)計提無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備;但稅法卻規(guī)定企業(yè)計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)變?yōu)閷嵸|(zhì)性損失前不允許稅前扣除,也就是說計稅基礎(chǔ)不會因減值準(zhǔn)備的計提發(fā)生變化。

在無形資產(chǎn)的賬面價值大于可收回金額的情況下,由于會計上要根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定計提減值準(zhǔn)備,并抵減原賬面價值,而稅法在該無形資產(chǎn)發(fā)生實質(zhì)性損失之前,是不允許將減值準(zhǔn)備在稅前扣除的,從而形成會計的賬面價值和稅法的計稅基礎(chǔ)之間的可抵扣暫時性差異,在未來有足夠的應(yīng)納稅所得轉(zhuǎn)回時,要確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

例4,光明公司于2008年12月1日以銀行存款300萬元購入一項無形資產(chǎn),其使用年限為10年,按直線法攤銷。至2012年,該無形資產(chǎn)的可收回金額為142萬元;2013年,該無形資產(chǎn)的可收回金額為120萬元。該無形資產(chǎn)發(fā)生減值后,原預(yù)計使用年限不變。

假定稅法規(guī)定,該無形資產(chǎn)按10年的攤銷期采用直線法攤銷;公司計提的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在損失實際發(fā)生前均不得在應(yīng)納稅所得額中扣除;該公司在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回時有足夠的應(yīng)納稅所得額,所得稅率為25%。2011年稅前會計利潤為200萬元,2012年稅前會計利潤為300萬元。公司除本項目外無其他納稅調(diào)整事項。相關(guān)納稅處理如下:

2012年:

2012年該無形資產(chǎn)會計上的攤余價值=300-300/10

×1/12-300/10×4=177.5(萬元)

攤余價值177.5萬元>可收回金額142萬元

應(yīng)計提減值準(zhǔn)備=177.5-142=35.5(萬元)

該無形資產(chǎn)在會計上的賬面價值=177.5-35.5=142(萬元)

稅法的計稅基礎(chǔ)=300-300/10×1/12-300/10×4=177.5(萬元)

可抵減暫時性差異=177.5-142=35.5(萬元)

應(yīng)納稅所得額=200+35.5=235.5(萬元)

應(yīng)納所得稅=235.5×25%=58.87(萬元)

遞延所得稅資產(chǎn)=35.5×25%=8.87(萬元)

所得稅費用=58.87-8.87=50(萬元)

借:所得稅費用50

遞延所得稅資產(chǎn)8.87

貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅58.87

2013年:

2013年12月31日無形資產(chǎn)的攤銷額=142/(12×5+11)×12=24(萬元)

2013年12月31日無形資產(chǎn)的賬面價值=142-24=118(萬元),無形資產(chǎn)的可收回金額為120萬元,可收回金額大于賬面價值,按新會計準(zhǔn)則的規(guī)定,無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回。

稅法的攤銷額=177.5/(12×5+11)×12=30(萬元)

稅法的計稅基礎(chǔ)=177.5-30=147.5(萬元)

可抵扣暫時性差異=147.5-118=29.5(萬元)

應(yīng)納稅所得額=300+29.5=329.5(萬元)

應(yīng)納所得稅=329.5×25%=82.38(萬元)

遞延所得稅資產(chǎn)余額=29.5×25%=7.38(萬元)

應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=8.87-7.38=1.49(萬元)

所得稅費用=82.38+1.49=83.87(萬元)

借:所得稅費用 83.87

貸:遞延所得稅1.49

應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅 82.38

上述例子充分說明,在無形資產(chǎn)的減值沒有實際轉(zhuǎn)銷(損失實際發(fā)生)時,雖然會計上在稅前會計利潤中做了扣除,但稅法是不允許在應(yīng)納稅所得額中扣除的,由此產(chǎn)生無形資產(chǎn)會計上的賬面價值和稅法中計稅基礎(chǔ)的不同(暫時性差異),必須進行納稅的會計處理?！?/p>