栗夢源

在市場競爭越來越激烈的狀況下，企業(yè)經(jīng)常會由于各種因素的影響，發(fā)生暫時性的財務(wù)困難，這時就要求企業(yè)不斷地調(diào)整經(jīng)營策略，防范并控制財務(wù)風(fēng)險。債務(wù)重組成為一種普遍的防范并控制財務(wù)風(fēng)險的經(jīng)營策略與經(jīng)營模式。2006年2月15日財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》，新準(zhǔn)則改變了一些舊準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的會計處理方法，體現(xiàn)了一些新的理念，但也產(chǎn)生了新的問題，需要進(jìn)一步改進(jìn)債務(wù)重組的會計處理準(zhǔn)則。

一、債務(wù)重組會計處理的新舊準(zhǔn)則對比

1.以資產(chǎn)清償債務(wù)方面。以資產(chǎn)清償債務(wù)，是指債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。債務(wù)人通常用于清償債務(wù)的資產(chǎn)主要有：現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資等。

以現(xiàn)金清償債務(wù)為例，舊準(zhǔn)則要求債務(wù)人將原計入“資本公積”的債務(wù)重組收益金額直接調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人將重組收益計入“營業(yè)外收入”，企業(yè)不需調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。具體講，就是債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額認(rèn)為債務(wù)重組所得，作為營業(yè)外收入，計入當(dāng)期損益，其中，相關(guān)重組債務(wù)應(yīng)當(dāng)在滿足金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時予以終止確認(rèn)。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，作為營業(yè)外支出，計入當(dāng)期損益，其中，相關(guān)重組債權(quán)應(yīng)當(dāng)在滿足金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時予以終止確認(rèn)。重組債權(quán)已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減已計提的減值準(zhǔn)備，沖減后還有損失的，計入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）；沖減后減值準(zhǔn)備有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。

再以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)來說，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組所得，作為營業(yè)外收入，計入當(dāng)期損益，其中，相關(guān)重組債務(wù)應(yīng)當(dāng)在滿足金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時予以終止確認(rèn)。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收益，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，作為營業(yè)外支出，計入當(dāng)期損益，其中，相關(guān)重組債權(quán)應(yīng)當(dāng)在滿足金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時予以終止確認(rèn)。重組債權(quán)已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減已計提的減值準(zhǔn)備，沖減后仍有損失的，計入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。

如：甲公司欠乙公司購貨款100萬元，甲公司發(fā)生財務(wù)困難，無法支付該貨款。經(jīng)過雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以20萬件產(chǎn)品抵償該債務(wù)。該產(chǎn)品單位市場售價4元，單位成本2元。雙方均為增值稅一般納稅人，適用增值稅率為17%。乙公司已于協(xié)商日收到甲公司的抵債產(chǎn)品。另外，乙公司已針對此項(xiàng)應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備5萬元。

（1）甲公司的會計處理：甲公司一方面按照該產(chǎn)品的公允價值即市場售價80萬元（4×20）確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，同時應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額13.6萬元（80×17%）。另一方面，全額沖銷對乙公司的應(yīng)付賬款100萬元，作為在此交易中獲得的經(jīng)濟(jì)利益。甲公司在此購銷業(yè)務(wù)中應(yīng)結(jié)算的金額93.6萬元（80+13.6），小于其抵銷的應(yīng)付賬款金額100萬元，差額6.4萬元為甲公司在債務(wù)重組中的收益。

（2）乙公司的會計處理：乙公司一方面按公允價值80萬元（4×20）確認(rèn)收到存貨的成本，同時，確認(rèn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額13.6萬元（80×17%）。另一方面，沖銷作為支付對價的應(yīng)收債權(quán)凈額95萬元（100-5）元。差額1.4萬元為乙公司在債務(wù)重組中的損失。

2.以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方面。以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，是指債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù)重組方式。在這種方式下，債權(quán)人將重組債權(quán)的賬面余額與因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值之間的差額，先沖減已提取的減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足沖減的部分，或未提取減值準(zhǔn)備的，將該差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失。同時，債權(quán)人應(yīng)將因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)按照公允價值計量。債務(wù)人按照雙方事先確定的債權(quán)人享有的股權(quán)份額及股份面值確認(rèn)股本或?qū)嵤召Y本，同時沖銷接受投資所抵償?shù)膫鶆?wù)。兩者之間的差額為債務(wù)人在此債務(wù)重組中的重組收益。

如：甲公司欠乙公司購貨款50萬元，甲公司發(fā)生財務(wù)困難，暫時無法支付該貨款。經(jīng)過雙方協(xié)商，乙公司同意以債轉(zhuǎn)股的形式進(jìn)行債務(wù)重組。甲公司以5萬股普通股股份抵償該債務(wù)，甲公司普通股面值為1元，每股市價為9元。乙公司已針對此應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備2.5萬元。該股票登記手續(xù)辦理完畢后，乙公司持有甲公司的股份份額為15%。

（1）債務(wù)人甲公司的會計處理。甲公司一方面按照雙方協(xié)商的乙公司所享有的股權(quán)份額及股份面值確認(rèn)股本5萬元（5×1），同時將乙公司享有股份的公允價值與面值之間的差額確認(rèn)為資本公積40萬元[5×（9-1）]；另一方面沖銷接受投資抵償?shù)膫鶆?wù)50萬元；兩者之間的差異5萬元（50-40-5）元為甲公司在此債務(wù)重組中的利得。

（2）債權(quán)人乙公司的會計處理。乙公司按照債務(wù)重組中換取股權(quán)的公允價值45萬元（5×9）確認(rèn)對甲公司的長期股權(quán)投資，同時抵銷作為支付手段的債權(quán)凈額47.5萬元（50-2.5），差額2.5萬元為乙公司在此債務(wù)重組中的損失。

3.修改其他債務(wù)條件方面。舊準(zhǔn)則要求債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額的差額確認(rèn)為資本公積；如果重組債務(wù)的賬面價值等于或小于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。結(jié)清債務(wù)時，或有支出如未發(fā)生，就將該或有支出的原估計金額確認(rèn)為資本公積。新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。重組債務(wù)賬面價值，與重組后債務(wù)的入賬價值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。

舊準(zhǔn)則要求債權(quán)人如果債權(quán)的賬面價值大于將來應(yīng)收金額，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值減記至將來應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失；如果重組債權(quán)的賬面價值等于或小于將來應(yīng)收金額，債權(quán)人不作賬務(wù)處理。新準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損益。

二、債務(wù)重組新準(zhǔn)則的觀念創(chuàng)新

新企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則不斷趨同，表現(xiàn)出一些新理念。

1.新準(zhǔn)則放松了債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時必須區(qū)分債務(wù)重組收益和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的要求，主要依據(jù)兩者的綜合影響是收益還是損失來處理。當(dāng)兩者的綜合影響形成損失時，統(tǒng)一計入當(dāng)期損益，反映在“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”科目；當(dāng)兩者的綜合影響產(chǎn)生企業(yè)收益時，統(tǒng)一計入所有者權(quán)益，反映在“資本公積——其他資本公積”科目。

2.以公允價值為計量屬性，不再強(qiáng)調(diào)歷史成本。新債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)，或者以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)時，以非現(xiàn)金資產(chǎn)和股份的公允價值計量。

3.對重組收益的確認(rèn)。新準(zhǔn)則規(guī)定將債務(wù)重組的收益和損失均計入當(dāng)期損益。在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，債務(wù)人的重組收益計入營業(yè)外收入，債權(quán)人的重組損失計入營業(yè)外支出。因?yàn)閭鶆?wù)重組意味著債權(quán)人的讓步，債權(quán)人出現(xiàn)重組損失是必然的，損失的確認(rèn)使債權(quán)人的權(quán)益合理化。

4.保持了謹(jǐn)慎性原則。（1）當(dāng)修改其他債務(wù)條件的債務(wù)重組方式下存在或有條件時，債權(quán)人不將或有收益包含在未來應(yīng)收金額中，債務(wù)人則將或有支出包含在未來應(yīng)付金額中；（2）在修改其他債務(wù)條件的債務(wù)重組方式下，債務(wù)人在債務(wù)重組過程中產(chǎn)生的收益，計入資本公積，而不是計入當(dāng)期損益，未發(fā)生的已記錄的或有支出轉(zhuǎn)入資本公積，也不是直接計入當(dāng)期損益。

債務(wù)重組的會計處理新準(zhǔn)則簡化了會計核算工作量，提高了會計工作效率，增強(qiáng)了會計信息可信度。

三、債務(wù)重組會計處理一些原則的進(jìn)一步改進(jìn)

1.新準(zhǔn)則將債務(wù)重組收益確認(rèn)為當(dāng)期損益，即債務(wù)人將債務(wù)重組收益全額記入當(dāng)期損益，給上市公司帶來了很大的虛假利潤，其效果不過是賬面上的收益。如滬深股市有80家公司通過債務(wù)重組收益來調(diào)節(jié)利潤，債務(wù)重組收益超過1億元的有22家，其中真正盈利的只有2家。所以，債務(wù)重組收益不能一概全額記入當(dāng)期的“營業(yè)外收入”賬戶。

2.新準(zhǔn)則以重組債權(quán)賬面價值作為債務(wù)重組會計處理基礎(chǔ)。所謂重組債權(quán)賬面價值，是指在重組日應(yīng)收某項(xiàng)債權(quán)的賬面余額減去已計提的減值準(zhǔn)備后的凈額。它所反映的僅僅是債權(quán)人本身有關(guān)資產(chǎn)(債權(quán))的實(shí)況，并不能作為債權(quán)人與債務(wù)人雙方進(jìn)行結(jié)算的依據(jù)。

3.以修改債務(wù)條件為形式進(jìn)行的債務(wù)重組，重組后形成的新債權(quán)（債務(wù)）的入賬價值，既是以貨幣的方式表示債權(quán)人的讓步，也是雙方當(dāng)事人預(yù)期未來收益或者損失的參照，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地反映在重組后雙方之間新的合同關(guān)系上。但是將未來應(yīng)付利息計入重組后債務(wù)的賬面價值，虛增了債權(quán)人在債務(wù)重組中實(shí)際獲得利益的差價，減少了債權(quán)人應(yīng)確認(rèn)的重組損失的數(shù)額，未能充分反映債權(quán)人所作的讓步。

4.債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)用公允價值計量，但公允價值在實(shí)際操作中存在困難。所以，對于清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)，如果不具備資產(chǎn)市場，應(yīng)由雙方協(xié)商并結(jié)合資產(chǎn)評估的數(shù)據(jù)入賬。物價部門可協(xié)同工商及市場管理部門作好監(jiān)督、審核重組雙方公允價值的確認(rèn)工作，以保證會計信息的權(quán)威性、公正性和真實(shí)性。

（作者單位：西北大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）