鄧云龍

一、私營企業(yè)會計控制薄弱的原因分析

（一）政府約束失敗。

1.各級政府部門缺乏實施有效監(jiān)督的內(nèi)在動力。政府公務(wù)員不是企業(yè)的出資者，其收入與私營企業(yè)業(yè)績沒有任何聯(lián)系，當政府對其是否正確履行職責缺乏有力約束時，他們不可能真正代表國家正確行使監(jiān)督權(quán)力，他們并不具備實施有效監(jiān)督的內(nèi)在積極性。

2.監(jiān)督成本高。在市場經(jīng)濟條件下，身處外部的政府部門不可能對企業(yè)進行及時、全面的監(jiān)督。另外，政府部門與私營企業(yè)之間存在著信息不對稱，而且由于私營企業(yè)會計基礎(chǔ)工作很不規(guī)范，使得這種固有的信息不對稱現(xiàn)象較之國有企業(yè)更加明顯。要獲取監(jiān)督所必需的、充分可靠的財務(wù)信息，提高事后監(jiān)督的有效性，政府為此而支付的監(jiān)督成本會很高，較之會計師事務(wù)所的監(jiān)督來講是很不經(jīng)濟的。

3.政府公務(wù)員與私營企業(yè)的合謀。這是現(xiàn)實經(jīng)濟生活中政府約束失敗的重要根源之一。稅務(wù)、工商、財政等部門的公務(wù)員與企業(yè)合謀作假賬、隨意減免稅收、收受賄賂等腐敗現(xiàn)象較為普遍。由于審計證據(jù)的獲取相當困難，使得對這類腐敗現(xiàn)象的查處（監(jiān)督者）變得更加困難，反過來又使得這種串通合謀損害國家利益的行為更加有恃無恐。隨著法律制度的完善，這種狀況會得到一定的改善，但政府用于監(jiān)督“監(jiān)督者”的成本將非常高，而且往往達不到預(yù)期的效果。

（二）缺乏社會審計監(jiān)督

社會審計的業(yè)務(wù)范圍目前尚未全面涉及到私營企業(yè)，還不是私營企業(yè)會計監(jiān)督的主要形式。一是法律上尚未明確規(guī)定私營企業(yè)年度會計報表必須經(jīng)注冊會計師審計方能報出；二是私營企業(yè)會計基礎(chǔ)工作和內(nèi)控制度很不完善，經(jīng)營活動中違規(guī)違紀現(xiàn)象較為普遍，對其進行年度會計報表審計會有很高的執(zhí)業(yè)風險，會計師事務(wù)所不愿從事私營企業(yè)的審計。目前，僅在政府需要時或有民事糾紛時以及產(chǎn)權(quán)變動時，才不得不涉及。因此，私營企業(yè)目前尚未被納入社會審計監(jiān)督的范圍之內(nèi)，對其約束的防線只有一條——政府監(jiān)督，而且是失敗的。

（三）會計基礎(chǔ)工作不規(guī)范及內(nèi)控制度的不健全

目前在絕大多數(shù)私營企業(yè)中會計基礎(chǔ)工作很不規(guī)范，內(nèi)控制度很不健全。產(chǎn)生這一問題的原因既有外部原因也有內(nèi)部原因。一是各級財政部門對私營企業(yè)會計基礎(chǔ)工作規(guī)范化與內(nèi)控制度的建立，沒有嚴格履行其監(jiān)督職能，疏于指導(dǎo)和監(jiān)督。筆者認為這是主要原因；二是私營企業(yè)一般受業(yè)主一個人支配或幾人支配，從對管理的重視程度等方面講，都不愿意建立嚴格的控制或不遵守業(yè)主自己建立的控制；三是目前我國私營企業(yè)自身的固有缺陷：如一人說了算，人事政策上重忠誠、輕才能，經(jīng)營管理不規(guī)范，員工社會保障上缺乏安全感等，使之不愿招聘或難以招聘到高素質(zhì)的財會人員，并且很難留住優(yōu)秀的財會管理人才。

二、加強私營企業(yè)會計控制的措施

（一）導(dǎo)入社會審計監(jiān)督，使會計師事務(wù)所成為私營企業(yè)外部監(jiān)督的主導(dǎo)力量

1.建議國家應(yīng)盡快從法規(guī)上做出明確規(guī)定，私營企業(yè)必須實行年度會計報表注冊會計師審計制度。注冊會計師審計是“三位一體”會計監(jiān)督體系中的重要組成部分，對私營企業(yè)來講更具有必要性和緊迫性。一是目前私營企業(yè)普遍處于無外部監(jiān)督約束的狀態(tài)；二是私營企業(yè)會計基礎(chǔ)工作很不規(guī)范，內(nèi)部控制制度達不到基本要求，有的企業(yè)則根本沒有內(nèi)部控制制度，而會計基礎(chǔ)工作規(guī)范化和內(nèi)部控制制度的建立和完善顯然不是一日之功。因此，就目前來講，引入注冊會計師審計是市場經(jīng)濟條件下對私營企業(yè)進行外部約束的必然選擇，也是監(jiān)督成本最低、見效最快且審計效果最優(yōu)的外部監(jiān)督約束形式。一些規(guī)模較大、會計工作較為規(guī)范的私營企業(yè)，為了樹立良好的企業(yè)形象，取得金融機構(gòu)和社會公眾的信任，主動委托會計師事務(wù)所進行年度會計報表審計，說明私營企業(yè)對注冊會計師的服務(wù)有內(nèi)在的要求。

2.引入社會審計后，注冊會計師可以利用其智力優(yōu)勢，主動服務(wù)于私營企業(yè)，在幫助其健全內(nèi)部控制制度、代理記賬、稅務(wù)代理、培訓財會人員及對重大經(jīng)濟決策和主要投資項目、生產(chǎn)項目等的實施進行論證方面為私營企業(yè)提供會計咨詢和會計服務(wù)，對規(guī)范私營企業(yè)會計行為、提高管理水平將起到重要作用。

3.加快注冊會計師行業(yè)改革，提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。（1）加強行業(yè)監(jiān)管，完善與監(jiān)管工作有關(guān)的法律法規(guī)。（2）建立行業(yè)質(zhì)量監(jiān)管體系。一是加強內(nèi)部監(jiān)督；二是與中國證監(jiān)會、審計署、國務(wù)院稽查特派員總署等部門密切配合，對社會影響較大的企業(yè)審計進行重點檢查監(jiān)督；三是依靠社會各界力量，完善舉報制度，歡迎新聞媒體的輿論監(jiān)督，讓全社會共同監(jiān)督注冊會計師的執(zhí)業(yè)活動。（3）加強執(zhí)業(yè)培訓，提高其專業(yè)水平、執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德水平。（4）初步開放中國的會計市場，完善《注冊會計師法》，真正做到依法執(zhí)業(yè)。

（二）財政部門應(yīng)下大力氣，真正抓好私營企業(yè)會計基礎(chǔ)工作規(guī)范化建設(shè)。

1.財政部門應(yīng)指導(dǎo)督促私營企業(yè)依《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》的要求建立健全賬簿體系。財政部門首先可依據(jù)有關(guān)法規(guī)規(guī)定，要求私營企業(yè)在規(guī)定的時間內(nèi)建立起較為完整的賬簿體系。其次，在注冊會計師對私營企業(yè)審計中如果發(fā)現(xiàn)不符合會計基礎(chǔ)工作規(guī)范要求的，應(yīng)及時提出審計意見，報送財政部門嚴肅處理。再次，財政部門應(yīng)加強工作指導(dǎo)，幫助私營企業(yè)依法建賬。

2.加強對私營企業(yè)會計人員的監(jiān)督。

財政部門應(yīng)依據(jù)有關(guān)法規(guī)作好以下工作：（1）對私營企業(yè)會計人員實行資格證書管理制度。業(yè)主聘用會計人員必須達到一定學歷、持有國家財政部門認可的資格證書，否則懲罰業(yè)主。在大量大中專經(jīng)濟類畢業(yè)生找不到合適的就業(yè)崗位的情況下，此項工作實行起來并不困難，只要在醫(yī)療、養(yǎng)老等社會保險方面規(guī)范私營企業(yè)，大中專畢業(yè)生是愿意到私營企業(yè)去工作的。（2）定期對私營企業(yè)會計人員進行業(yè)務(wù)培訓和職業(yè)道德教育，充分發(fā)揮其作用。（3）對沒有認真履行職責的會計人員，要取消其任職資格，吊銷有關(guān)資格證書，不得再從事會計工作。

3.財政部門對暫時無法達到規(guī)范化要求的私營企業(yè)可實行會計人員委派制，或要求其委托會計師事務(wù)所代理記賬。

（三）完善政府對私營企業(yè)會計工作的外部約束，達到有效控制的目的。

1.健全法制。

（1）我國1999年10月修訂了《會計法》，按照“為了規(guī)范會計行為，保證會計資料真實、完整，加強經(jīng)濟管理和財務(wù)管理，提高經(jīng)濟效益，維護社會主義市場經(jīng)濟秩序”的立法宗旨，就會計責任主體、會計監(jiān)督體系建設(shè)、法律責任等重大問題作了進一步的調(diào)整和完善。

（2）深化會計改革。財政部已陸續(xù)頒布了一批新的具體會計準則和有關(guān)制度，這對規(guī)范企業(yè)會計工作提高會計信息透明度，提高會計信息質(zhì)量將起重要作用。但現(xiàn)在只在上市公司和國有企業(yè)中實行，應(yīng)盡快擴大到有一定規(guī)模的私營企業(yè)，不要總是強調(diào)條件不成熟，只要加強財會人員培訓，配套其他措施，在私營企業(yè)中實施新會計準則和制度是完全可能的，而且很有必要。

2.按市場經(jīng)濟的運作方式加強對私營企業(yè)會計工作的監(jiān)管。

正如以上筆者曾論述過的，讓政府部門如稅務(wù)、財政、工商、主管部門等直接進行企業(yè)會計工作的監(jiān)管，其監(jiān)督成本很高，監(jiān)督的有效性較差，且易引發(fā)腐敗等社會問題。政府應(yīng)轉(zhuǎn)變監(jiān)督方式，在抓好會計基礎(chǔ)工作規(guī)范化的基礎(chǔ)上，重點去監(jiān)管那些監(jiān)督企業(yè)會計信息質(zhì)量的中介機構(gòu)如會計師事務(wù)所等，當前已經(jīng)實行或正在實行的改革措施有：

（1）1998年取消了實行多年的“稅收、財務(wù)物價大檢查”，國有企業(yè)從1998年起不再實行財政審批制度，其資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表以及會計報表附注等，均應(yīng)在年度結(jié)束后的規(guī)定時間內(nèi)委托中國注冊會計師實施審計。

（2）1999年2月25日財政部發(fā)布了《關(guān)于對社會審計機構(gòu)審計中央國有企業(yè)會計報表質(zhì)量進行抽查的實施意見》，由財政部監(jiān)督司牽頭，會同有關(guān)部門按統(tǒng)一組織、分工負責、密切協(xié)作的原則開展。

（3）1999年4月1日審計署頒布了《審計機關(guān)監(jiān)督社會審計組織業(yè)務(wù)質(zhì)量的暫行規(guī)定》，明確了監(jiān)督社會審計組織業(yè)務(wù)質(zhì)量的依據(jù)、對象、方法、程序，這對國家審計機關(guān)依法履行監(jiān)督、檢查社會審計組織業(yè)務(wù)質(zhì)量的職責，規(guī)范社會審計機構(gòu)的行為具有重要的意義。但是，遺憾的是目前這些措施均尚未涉及到私營企業(yè)，使得私營企業(yè)要么處于政府部門獨家行政控制下，要么處于監(jiān)管的真空中，這非常不利于私營企業(yè)會計工作的進行，應(yīng)盡快將上述措施實施于私營企業(yè)。

（四）明確會計責任主體和法律責任，加大對違法行為的懲治力度。

1.明確會計責任主體和法律責任。會計控制薄弱，造假嚴重的問題長期得不到解決，法律責任不清、懲治力度不足是重要原因之一。原《會計法》的法律責任一章，既未列明違法行為，又無詳細的罰則標準，造成了違法難究，執(zhí)法難嚴。1999年10月修訂后的《會計法》對此有重大突破。

（1）修訂后的《會計法》明確規(guī)定單位負責人為會計責任主體，解決了多年來會計責任多重化和會計人員雙重身份的問題，有利于會計控制的有效性。

（2）修訂后的《會計法》在法律責任一章中具體列舉了各種違法會計行為及懲治的形式和手段，同時對觸犯刑律的會計行為依法追究刑事責任。全國人大常委會還在審議的刑法修正案中，將增加打擊會計犯罪的相應(yīng)條款。

2.必須加強執(zhí)法的力度，特別是懲治的力度，明確會計責任和法律。

責任只是解決了誰對企業(yè)會計信息的質(zhì)量承擔責任、哪些會計行為是違法的以及違法后應(yīng)承擔什么法律后果等問題，為追究會計責任提供了可操作的法律依據(jù)。但這只是解決了問題的一半，即有法可依。問題的另一半執(zhí)法必嚴，則是最關(guān)鍵的，也是較為徹底地解決會計信息造假問題的關(guān)鍵。許多私營企業(yè)會計違法行為非常嚴重，偷漏稅款較為普遍，當審計檢查暴露之后，往往補交一點稅款就了結(jié)了，執(zhí)法的“軟弱無力”在私營企業(yè)表現(xiàn)很普遍。因此，加大懲罰力度，使得違法者的風險和成本很高，從而減少違法行為，這是至關(guān)重要的。在私營企業(yè)的會計執(zhí)法中，要做到兩點：一是要嚴厲懲罰違法的私營企業(yè)的負責人（業(yè)主本人或業(yè)主委托的經(jīng)營者）；二是對私營企業(yè)違法行為的監(jiān)督檢查者（財政部門等）本身玩忽職守、徇私枉法、犧牲國家利益和社會公眾利益的行為加以嚴懲，事實證明后者比前者更加重要。

（作者單位：井岡山旅游發(fā)展股份有限公司）