李鳳祥

目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)上通常所稱的財(cái)務(wù)報(bào)告是外部報(bào)告。相對(duì)于外部報(bào)告，內(nèi)部報(bào)告是由企業(yè)內(nèi)部編制，在企業(yè)內(nèi)部傳遞，為企業(yè)董事會(huì)、管理者和相關(guān)人員所使用，滿足企業(yè)決策與控制需要，實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的信息報(bào)告。內(nèi)部報(bào)告包括內(nèi)部報(bào)表及相關(guān)資料。內(nèi)部報(bào)表是根據(jù)企業(yè)內(nèi)部決策與控制需要所編報(bào)的成本費(fèi)用表、資產(chǎn)使用狀況表等，其種類、數(shù)量、格式等都可根據(jù)公司管理的需要而設(shè)計(jì)。應(yīng)當(dāng)明確的是，對(duì)外報(bào)告的報(bào)表與內(nèi)部報(bào)表的界限劃分受主觀影響較大。如果企業(yè)自愿披露一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)制披露以外的報(bào)表，那么，對(duì)外報(bào)告可能包含上述內(nèi)部報(bào)表。同樣，企業(yè)內(nèi)部決策與控制所需要的信息也必然包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表等所謂外部報(bào)告信息，從這個(gè)角度看，內(nèi)部報(bào)告也可包括財(cái)務(wù)報(bào)告。

與財(cái)務(wù)報(bào)告的設(shè)計(jì)不同，內(nèi)部報(bào)告體系的設(shè)計(jì)不是由企業(yè)外部的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)或相應(yīng)的機(jī)構(gòu)來完成的，而是由企業(yè)管理者根據(jù)自身決策與控制需求所設(shè)計(jì)的。內(nèi)部報(bào)告體系建立的理論基礎(chǔ)應(yīng)是內(nèi)部利益相關(guān)者的相關(guān)決策信息需求。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策可分為資本經(jīng)營(yíng)決策、資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策、商品經(jīng)營(yíng)決策和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策四個(gè)層次，以此為理論依據(jù)，形成了資本經(jīng)營(yíng)報(bào)告、資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)報(bào)告、商品經(jīng)營(yíng)報(bào)告和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)報(bào)告四大內(nèi)部報(bào)告系統(tǒng)。

明確內(nèi)部報(bào)告的內(nèi)涵和體系，為我們理解內(nèi)部報(bào)告的價(jià)值和應(yīng)用領(lǐng)域奠定了基礎(chǔ)。內(nèi)部報(bào)告作為提供企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理完全信息的報(bào)告系統(tǒng)，對(duì)企業(yè)預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制、反映、評(píng)價(jià)都有重要的理論與應(yīng)用價(jià)值，特別是在內(nèi)部控制、管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)分析領(lǐng)域的應(yīng)用具有廣泛前景。

一、內(nèi)部報(bào)告在內(nèi)部控制中的應(yīng)用

內(nèi)部報(bào)告在內(nèi)部控制中具有十分重要的地位與作用。企業(yè)內(nèi)部控制從目標(biāo)角度可分為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有效性控制、會(huì)計(jì)信息相關(guān)可靠性控制和遵循相關(guān)法規(guī)的控制。在這三種控制中，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有效性控制屬于內(nèi)部管理控制，會(huì)計(jì)信息相關(guān)可靠性控制屬于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，遵循相關(guān)法規(guī)的控制屬于法規(guī)控制。企業(yè)無論進(jìn)行何種內(nèi)部控制，都必須具備控制標(biāo)準(zhǔn)信息和控制報(bào)告信息，只有將實(shí)際報(bào)告與控制標(biāo)準(zhǔn)相比較，才能發(fā)現(xiàn)偏差，進(jìn)而采取措施糾正偏差。

第一，從內(nèi)部控制目標(biāo)看，企業(yè)決策與控制所需要的相關(guān)和可靠的會(huì)計(jì)信息，本身就包括對(duì)外報(bào)告信息和內(nèi)部報(bào)告信息；另外，要實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和作業(yè)目標(biāo)，關(guān)鍵在于內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理決策，而內(nèi)部報(bào)告信息的相關(guān)與可靠程度將決定這些內(nèi)部決策與控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

第二，從內(nèi)部控制要素看，內(nèi)部控制離不開內(nèi)部報(bào)告。企業(yè)內(nèi)部控制的要素，無論是控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督控制等五要素，還是內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督控制等八要素，或是控制環(huán)境、控制變量、控制標(biāo)準(zhǔn)、信息報(bào)告、執(zhí)行評(píng)估、糾正偏差、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、激勵(lì)機(jī)制、信息溝通、監(jiān)督控制等十要素，其中的報(bào)告信息都是必要和關(guān)鍵的要素。

第三，從內(nèi)部控制系統(tǒng)程序看，確定控制目標(biāo)、制定控制標(biāo)準(zhǔn)、編制控制報(bào)告、評(píng)價(jià)控制業(yè)績(jī)、進(jìn)行管理激勵(lì)是重要的程序和步驟。其中編制控制報(bào)告是進(jìn)行內(nèi)部控制的中心任務(wù)，控制報(bào)告實(shí)際上是根據(jù)控制目標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)實(shí)際執(zhí)行情況進(jìn)行比較分析形成的報(bào)告。而內(nèi)部報(bào)告又是控制報(bào)告的有機(jī)組成部分。因此，沒有內(nèi)部報(bào)告，就沒有內(nèi)部控制報(bào)告，也就沒有內(nèi)部控制。

二、內(nèi)部報(bào)告在管理會(huì)計(jì)中的應(yīng)用

目前人們主要將管理會(huì)計(jì)定位于滿足內(nèi)部管理的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，對(duì)管理會(huì)計(jì)內(nèi)容的劃分有兩種：一是分為完全成本會(huì)計(jì)、差異會(huì)計(jì)和管理控制會(huì)計(jì)，二是分為預(yù)測(cè)與決策會(huì)計(jì)、規(guī)劃與控制會(huì)計(jì)和責(zé)任會(huì)計(jì)。雖然從表面上看其定位和劃分都符合會(huì)計(jì)的本質(zhì)與內(nèi)涵，但實(shí)質(zhì)上都是強(qiáng)調(diào)如何利用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃與控制，而不是研究為進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃與控制而如何提供會(huì)計(jì)信息。因此，現(xiàn)在的管理會(huì)計(jì)學(xué)實(shí)質(zhì)上不是會(huì)計(jì)，也不是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的組成部分。筆者認(rèn)為，作為會(huì)計(jì)學(xué)重要分支的管理會(huì)計(jì)應(yīng)是能為組織內(nèi)部管理者提供決策有用會(huì)計(jì)信息的系統(tǒng)，它應(yīng)是基于管理的會(huì)計(jì)。因此，管理會(huì)計(jì)改革與完善的方向應(yīng)是將管理會(huì)計(jì)置于會(huì)計(jì)學(xué)大框架下進(jìn)行研究，將圍繞管理會(huì)計(jì)本質(zhì)和目標(biāo)而進(jìn)行的管理會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告作為基本內(nèi)容和方法。提供管理會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)是管理會(huì)計(jì)目標(biāo)與方法所決定的，正如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告一樣。

內(nèi)部報(bào)告體系的建立，一方面是對(duì)管理會(huì)計(jì)理論和方法的創(chuàng)新與完善，解決了管理會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)報(bào)告經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其成果、為決策與控制提供有用信息這一會(huì)計(jì)本質(zhì)和目標(biāo)問題；另一方面是對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范與完善，解決了管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中與財(cái)務(wù)管理之間的職責(zé)不清、任務(wù)不明等問題。

基于管理會(huì)計(jì)的內(nèi)部報(bào)告(或稱管理會(huì)計(jì)報(bào)告)主要包括企業(yè)內(nèi)部使用的、用于內(nèi)部決策與控制、評(píng)價(jià)及溝通的各種會(huì)計(jì)報(bào)表及說明。目前我國企業(yè)內(nèi)部雖然也編制成本報(bào)表等，但編制這些報(bào)表的主要目的是為最終完成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告服務(wù)，并沒有形成完善的管理會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)。因此，對(duì)我國企業(yè)而言，管理會(huì)計(jì)報(bào)告不是改進(jìn)問題，而是創(chuàng)新問題。

管理會(huì)計(jì)報(bào)告的創(chuàng)新離不開管理會(huì)計(jì)目標(biāo)，特別是管理會(huì)計(jì)的相關(guān)性。從企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理需求看會(huì)計(jì)相關(guān)性，就是要為管理者提供內(nèi)部決策、控制、評(píng)價(jià)、溝通所需要的各種信息，特別是會(huì)計(jì)信息，這為管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系及其內(nèi)容創(chuàng)新指明了方向。筆者從資本經(jīng)營(yíng)、資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、商品經(jīng)營(yíng)和產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)角度設(shè)置內(nèi)部報(bào)告，可以說是對(duì)管理會(huì)計(jì)報(bào)告創(chuàng)新與發(fā)展的有益嘗試。

三、內(nèi)部報(bào)告在財(cái)務(wù)報(bào)告中的應(yīng)用

財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性取決于內(nèi)部報(bào)告的可靠性與相關(guān)性，只有全面、系統(tǒng)地理解與掌握企業(yè)的報(bào)告系統(tǒng)，即處理好財(cái)務(wù)報(bào)告與內(nèi)部報(bào)告的關(guān)系，才能為決策與控制提供完整的依據(jù)。然而，目前無論是企業(yè)外部利益相關(guān)者，還是企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理者，往往都重視和使用財(cái)務(wù)報(bào)告而輕視內(nèi)部報(bào)告。其實(shí)，內(nèi)部報(bào)告不僅可以為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理中的決策與控制提供信息，而且對(duì)企業(yè)外部利益相關(guān)者而言，全面、系統(tǒng)、相關(guān)、可靠的內(nèi)部報(bào)告對(duì)完善財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)同樣至關(guān)重要。

第一，內(nèi)部報(bào)告是財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)與補(bǔ)充。財(cái)務(wù)報(bào)告反映的是企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果綜合情況的報(bào)告，而形成財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)是內(nèi)部報(bào)告中更詳細(xì)、更系統(tǒng)的分類信息。所有財(cái)務(wù)報(bào)告信息的基礎(chǔ)往往都來自于內(nèi)部報(bào)告，同時(shí)內(nèi)部報(bào)告也是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的補(bǔ)充。

第二，內(nèi)部報(bào)告的可靠性決定了財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。內(nèi)部報(bào)告的可靠性對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性至關(guān)重要。通過內(nèi)部報(bào)告體系的建立和對(duì)可靠性的重視，一方面為企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)決策與控制提供了有用的信息，另一方面提高了財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，從而為外部利益相關(guān)者進(jìn)行決策提供了更可靠的信息。

四、內(nèi)部報(bào)告在財(cái)務(wù)分析中的應(yīng)用

傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)分析將會(huì)計(jì)信息提供者提供的信息理解為財(cái)務(wù)報(bào)告信息，將財(cái)務(wù)信息需要者理解為企業(yè)外部需求者。因此，財(cái)務(wù)分析通常被理解為是企業(yè)外部信息需要者通過對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息進(jìn)行分析，為其各項(xiàng)決策提供有用的信息。其實(shí)，企業(yè)信息提供者提供的信息不僅僅是財(cái)務(wù)報(bào)告，還包括內(nèi)部報(bào)告，企業(yè)信息需求者不僅僅是外部利益相關(guān)者，還包括企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理者，因此，現(xiàn)代財(cái)務(wù)分析應(yīng)包括企業(yè)所有利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)全部報(bào)告信息的分析，既包括對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的分析，也包括對(duì)內(nèi)部報(bào)告的分析。

企業(yè)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主角，隨著發(fā)展目標(biāo)與財(cái)務(wù)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變，為保證資本增值目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，必然面臨著投資、籌資、經(jīng)營(yíng)、分配各環(huán)節(jié)的決策與控制。但是，無論是戰(zhàn)略決策、財(cái)務(wù)決策、經(jīng)營(yíng)決策等管理決策，還是預(yù)算控制、報(bào)告控制、評(píng)價(jià)控制和激勵(lì)控制等管理控制，都離不開相應(yīng)的財(cái)務(wù)分析信息。因此，財(cái)務(wù)分析是現(xiàn)代企業(yè)基于價(jià)值管理的基礎(chǔ)。隨著企業(yè)管理決策與控制對(duì)財(cái)務(wù)分析信息需求的轉(zhuǎn)變，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)分析基礎(chǔ)信息和財(cái)務(wù)分析基本內(nèi)容也都將發(fā)生改變。財(cái)務(wù)分析基礎(chǔ)信息將包括全部會(huì)計(jì)信息(財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)部報(bào)告)；財(cái)務(wù)分析內(nèi)容從相關(guān)主體看，將分為投資者財(cái)務(wù)分析、管理者財(cái)務(wù)分析、監(jiān)管者財(cái)務(wù)分析、客戶財(cái)務(wù)分析、供應(yīng)商財(cái)務(wù)分析、員工財(cái)務(wù)分析等。