馬　葵　劉明麗

【摘 要】 文章首先論述會計規(guī)則剩余控制權是一種經(jīng)濟可行地協(xié)調(diào)會計規(guī)則與會計域秩序之間沖突的工具，然后從會計規(guī)則剩余控制權角度重新定義盈余管理，并認為適當?shù)挠喙芾砜梢杂脕硐龝嬓畔⒁?guī)則性失真，指出治理會計信息規(guī)則性失真，不但需要制定反映會計域秩序的會計規(guī)則，而且需要設計恰當?shù)臋C制以保證在執(zhí)行會計規(guī)則時能使會計域秩序得以再現(xiàn)。

【關鍵詞】 會計規(guī)則剩余控制權； 盈余管理； 規(guī)則性失真； 會計域秩序再現(xiàn)

一、問題的提出

在國內(nèi)，近年來出現(xiàn)了研究會計信息規(guī)則性失真的重要趨勢。會計信息規(guī)則性失真，是指依據(jù)會計規(guī)則生成的會計信息與依據(jù)作為會計規(guī)則基礎的會計域秩序可能生成的會計信息之間的差異，是會計規(guī)則本身所導致的會計信息失真（吳聯(lián)生，2002）。專家學者從會計規(guī)則的制定角度出發(fā)，已有了豐富的成果，但限于篇幅，本文并不打算對現(xiàn)有文獻進行綜述，而是擬在吳聯(lián)生（2005）的基礎上，從會計規(guī)則的執(zhí)行角度探求治理會計信息規(guī)則性失真的途徑。

吳聯(lián)生（2005）的研究表明，只有當會計規(guī)則是他們自己所選擇的會計規(guī)則即成為利益相關者利益沖突與協(xié)調(diào)的結果（會計域秩序）時，依據(jù)會計規(guī)則披露的會計信息才具備高質(zhì)量的特征。因此，要想治理會計信息規(guī)則性失真，不但必須實現(xiàn)制定的會計規(guī)則與會計域秩序保持一致，而且需實現(xiàn)執(zhí)行的會計規(guī)則與會計域秩序保持一致，即消除會計信息規(guī)則性失真，需要在會計信息制定和執(zhí)行環(huán)節(jié)均建立適當?shù)臋C制，使利益相關者充分參與會計規(guī)則的制定和執(zhí)行，以實現(xiàn)隨時了解、把握會計域秩序的變化。已有的研究多關注利益相關者參與會計規(guī)則制定的問題，而忽略了利益相關者參與會計規(guī)則執(zhí)行的重要性。本文擬在此方面作些有益的探討。

二、動態(tài)會計域秩序與會計規(guī)則剩余控制權

一般認為，由于人的有限理性、外在環(huán)境的復雜性與不確定性、信息的不對稱性和不完全性、契約當事人或契約的仲裁者無法證實或觀察一切（Grossman and Hart，1986）等因素的影響，會計規(guī)則不可避免地是一系列不完全契約的聯(lián)結，這就使得在會計規(guī)則之外的剩余控制權出現(xiàn)。筆者認為，會計規(guī)則剩余控制權的出現(xiàn)，不僅是由會計規(guī)則不完全性所致，更是為了在規(guī)則制定后再現(xiàn)會計域秩序而生。也就是說會計規(guī)則剩余控制權的出現(xiàn)不僅是會計規(guī)則不完全性的產(chǎn)物，更是利益相關者為了便于契約后的繼續(xù)協(xié)調(diào)，保證經(jīng)濟可行地獲得按照動態(tài)會計域秩序生成的會計信息而特意做出的預先安排。會計域秩序是利益相關者以其投入的資源為依據(jù)進行互動的結果，是他們利益沖突與協(xié)調(diào)的結果。由于制度環(huán)境、資源的供求關系、資源的投入量、資源的信號顯示機制、資源的可抵押性、資產(chǎn)專用性、風險選擇及組織化程度等，直接影響著利益相關者在決定會計域秩序方面的權力，而這八大因素始終處于變化過程之中，從而決定會計域秩序是一個動態(tài)的過程（吳聯(lián)生，2002）。這就是說會計域秩序是動態(tài)過程中的結果，是絕對運動中的相對靜止，從而，制定的會計規(guī)則最多是截止于一定時點即利益相關者參與會計規(guī)則制定那個時點的會計域秩序的反映。因此，假如沒有會計規(guī)則剩余控制權的出現(xiàn)，并且制定的會計規(guī)則在一段時期內(nèi)被執(zhí)行的話，那么，執(zhí)行的會計規(guī)則與實際存在的會計域秩序之間必然存在沖突，依據(jù)會計規(guī)則生成的會計信息也必然存在規(guī)則性失真。為了反映會計域秩序在規(guī)則制定后的動態(tài)變化，消除規(guī)則性失真，得到自己所需的與會計域秩序相一致的高質(zhì)量會計信息，利益相關者有可能希望在會計規(guī)則中留有有待商量的余地，以根據(jù)執(zhí)行會計規(guī)則時的會計域秩序對會計規(guī)則中未作規(guī)定的會計事項以及會計規(guī)則中具有較大選擇空間的會計事項的處理方式作出恰當?shù)倪x擇，這些只是說個大概，有待具體化的空間便是會計規(guī)則剩余控制權存在的原因。會計規(guī)則剩余控制權是指對于會計規(guī)則中未作出恰當處理規(guī)定或未規(guī)定到具體操作層面的會計事項，由誰執(zhí)行會計處理、如何進行會計處理的權利，本文所稱恰當處理指的是該處理方法是全部利益相關者共同選擇的處理方法。

會計域秩序是利益相關者以其所投資的資源為依據(jù)而進行的利益沖突與協(xié)調(diào)的結果，而會計規(guī)則是以會計域秩序為基礎而人為制造的秩序。因此，按照會計規(guī)則所產(chǎn)生出來的會計信息，其是否具有真實性的特征，就應該以它是否與會計域秩序一致為標準（吳聯(lián)生，2002），然而，會計域是時刻處于變動之中的，生成會計信息時利益相關者自發(fā)選擇的結果即現(xiàn)時的秩序，肯定會不同于原來的會計域秩序。它的動態(tài)性決定了會計信息真實性也是一個動態(tài)過程，依據(jù)以原來會計域秩序為基礎而人為制造的秩序而生產(chǎn)會計信息，則必然發(fā)生規(guī)則性失真。因此，若制定沒有剩余控制權的會計規(guī)則，則最多可獲得片刻的沒有規(guī)則性失真的會計信息，即在理想條件下，利益相關者充分參與會計規(guī)則制定后便即刻生成會計規(guī)則并頒布施行，會計人員也瞬間便完全理解會計規(guī)則的全部真正含義，立即按照會計規(guī)則生成會計信息，不存在任何時間遲滯和理解偏差，那么此時生成的會計信息是沒有規(guī)則性失真的。另外，在會計規(guī)則存在剩余控制權的條件下，若從全部利益相關者利益而不僅僅是自身利益出發(fā)的話，經(jīng)營者充分恰當?shù)剡\用手中的會計規(guī)則剩余控制權，根據(jù)生成會計信息時的會計域秩序恰當?shù)剡x擇會計處理方法，則也可以按照會計域秩序生成無規(guī)則性失真的會計信息。

由此可見，若想得到?jīng)]有規(guī)則性失真的會計信息，方法只有兩個：一是讓會計規(guī)則處于動態(tài)之中，時刻根據(jù)會計域秩序修訂會計規(guī)則，以使會計規(guī)則始終與會計域秩序保持一致。二是在企業(yè)內(nèi)部通過恰當?shù)嘏渲脮嬕?guī)則剩余控制權而形成再現(xiàn)會計域秩序的機制。顯而易見，很難用第一種方法消除會計信息規(guī)則性失真，因為如此，就必須保持一支時刻了解反映會計域秩序變化的規(guī)則制定隊伍，而利益相關者也須時刻參與到會計規(guī)則制定中來，顯然，這是不現(xiàn)實的。即使利益相關者能時刻參與到會計規(guī)則的制定中來，那也很可能是得不償失的，通過制定動態(tài)的會計規(guī)則而消除會計信息規(guī)則性失真帶來的收益可能遠不及制定動態(tài)的會計規(guī)則所需的成本，并且，會計規(guī)則的頻繁修正增加了利益相關者的不確定性，這轉而又會影響其投資的積極性，這也是一項不得不考慮的成本。由此可見，第二種方法便具有明顯的優(yōu)勢。

這就是說，會計規(guī)則剩余控制權是一種經(jīng)濟可行地協(xié)調(diào)會計規(guī)則與會計域秩序沖突的工具（當然，會計規(guī)則剩余控制權的出現(xiàn)只能解決會計規(guī)則與會計域秩序之間的量的非根本性沖突，當會計規(guī)則與會計域秩序發(fā)生質(zhì)的根本性沖突時，只能通過修訂會計規(guī)則來協(xié)調(diào)）。由于經(jīng)營者是面對不確定的經(jīng)營環(huán)境運用自己的腦袋作出非程序化決策（從而決定關于經(jīng)營者的價值的信息的分布是嚴重不對稱的，經(jīng)營者對企業(yè)做出的貢獻是最難衡量的），以及由于經(jīng)營者擁有有關利益相關者利益沖突與協(xié)調(diào)結果的信息優(yōu)勢，將會計規(guī)則剩余控制權配置給經(jīng)營者無疑最有利于會計域秩序的再現(xiàn)，假若經(jīng)營者不進行機會主義行為的話。但問題是，作為理性經(jīng)濟人的經(jīng)營者絕對有利用自己擁有的會計規(guī)則剩余控制權謀取自身利益最大化的動機，卻不一定有動力通過運用自己手中的會計規(guī)則剩余控制權來反映變化后的會計域秩序。

這便是問題的癥結所在，一方面，為了經(jīng)濟可行地反映會計域秩序的變化，得到依據(jù)會計域秩序生成的無規(guī)則性失真的會計信息，需要在制定的會計規(guī)則中留有剩余控制權，并有必要將該剩余控制權配置給擁有信息優(yōu)勢的經(jīng)營者（現(xiàn)實情況中的控制權人），讓其進行盈余管理；另一方面，經(jīng)營者卻可能違背外部利益相關者的利益，謀取自身利益。這就是說，盈余管理的出現(xiàn)和使用，是利是弊是不確定的，關鍵看它是被用來反映會計域秩序，還是被用來最大化控制權人的利益。因此，我們的目的就是找到一種方法，既可以用其利，又可以除其弊。

三、會計規(guī)則剩余控制權配置與會計信息規(guī)則性失真治理

那么，是否可以設計一種機制，既可以利用會計規(guī)則剩余控制權來反映動態(tài)會計域秩序，為利益相關者提供高度相關的會計信息，又不讓其成為經(jīng)營者謀取自身利益最大化的工具？答案應該是可以的，筆者就此試圖提供一個解決方案。

筆者認為通過利益相關者的參與來規(guī)范會計規(guī)則剩余控制權的濫用行為，是一個有益的嘗試。因為約束監(jiān)督經(jīng)營者的會計規(guī)則執(zhí)行行為的前提是監(jiān)督機制的執(zhí)行者對什么是恰當?shù)谋O(jiān)督標準、被監(jiān)督者是否違背監(jiān)督標準等有著正確的認識。當然，這樣的假設在有些情況下是成立的。但是，監(jiān)督者的有限理性、其和企業(yè)經(jīng)營者之間的信息不對稱、會計規(guī)則的不完全合約性以及會計業(yè)務的復雜性和不確定性等因素的存在，決定了這種假設的適用范圍也是有限的，而共同參與的結果是利益相關者自己選擇自己想要的會計規(guī)則的過程，是利益相關者對會計規(guī)則沒有明確規(guī)定的經(jīng)濟業(yè)務作出共同選擇的過程，其博弈結果便是利益相關者想要的會計規(guī)則，即執(zhí)行時會計域秩序的反映，這就解決了恰當?shù)臉藴蔬@一問題。當外部利益相關者充分參與到會計規(guī)則的執(zhí)行中時，企業(yè)的外部利益相關者與經(jīng)營者之間的信息不對稱也就降低了，減少了經(jīng)營者進行機會主義行為的可能性。當然，利益相關者充分參與的過程也就是利益相關者在約束條件下最大化自身效用的過程，必然受制度環(huán)境、公司治理以及中介機構等因素的影響，因此，假若能夠將這些因素包括進來，無疑會使本文的分析更加嚴謹。但鑒于本文重在論述利益相關者充分參與會計規(guī)則執(zhí)行的必要性與可能性，并且，關于上述因素的研究，現(xiàn)有文獻已經(jīng)有了相當豐富的成果，本文也就不再展開論述了。

筆者認為，將會計規(guī)則剩余控制權配置給信息優(yōu)勢所有者是沒有錯的，因為只有信息優(yōu)勢所有者才集中擁有關于動態(tài)會計域秩序的充足信息，但是將絕大部分配置給經(jīng)營者卻是不恰當?shù)模驗槠淙狈Υ硗獠坷嫦嚓P者利益的相應能力。由此，獲取會計規(guī)則剩余控制權的控制權人應該：一是擁有了解會計域秩序的信息優(yōu)勢；二是能代表外部利益相關者的利益。由于個人很難同時具有符合要求的代表性和信息優(yōu)勢，只能將希望寄托于這樣的機構。當然，可以設置這樣的機構，也可以在現(xiàn)存機構中挑選基本符合要求的機構，并對其進行重組，再將會計規(guī)則剩余控制權賦予該機構；同時，考慮到人力資源的特殊性，經(jīng)營者也應該對會計規(guī)則剩余控制權享有發(fā)言的機會。這樣就可以形成代表外部利益相關者利益的機構與作為內(nèi)部利益相關者利益的經(jīng)營者進行沖突與協(xié)調(diào)的機制，會計域秩序由此在執(zhí)行會計規(guī)則時得到再現(xiàn)?？紤]到運行費用等因素，可以考慮讓由外部利益相關者的代表組成的審計委員會行使會計規(guī)則剩余控制權。由于各國各行業(yè)甚至各公司都有著不同的會計域秩序，委員會具體成員及其權力安排應有所不同，但至少應包括債權人代表（考慮到股東和債權人的利益沖突）、外部股東代表（考慮到大股東和中小股東的利益沖突）和資深財務人員（利用其專業(yè)勝任能力）。

綜上所述，會計規(guī)則剩余控制權不但是必然的，而且是必要的。只有通過會計規(guī)則剩余控制權的恰當配置才能經(jīng)濟有效地按照動態(tài)會計域秩序生成無規(guī)則性失真的高質(zhì)量的會計信息，實現(xiàn)財務報告對外披露的中立性目標。但關健問題是必須改變會計規(guī)則剩余控制權的執(zhí)行主體，將會計規(guī)則剩余控制權從不具備代表性的經(jīng)營者手中轉移到具有相當高代表性的機構手中，現(xiàn)實中可以考慮將會計規(guī)則剩余控制權配置給重組后的審計委員會。

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