魏立江　汪家常

在先進制造環(huán)境中，公司通常以物理環(huán)境分布方式在虛擬空間里進行運營，許多增加價值的作業(yè)、制造和服務活動都外包給供應商和合作伙伴。傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)不再適合于新型網(wǎng)絡化企業(yè)組織，即使是時下備受推崇的ABC的應用也存在著自身的局限性?；谏鲜鏊伎迹疚臉嬙炝诉m應于新型網(wǎng)絡化企業(yè)組織運營模式的成本核算系統(tǒng)。

一、新型網(wǎng)絡化企業(yè)組織的內(nèi)涵和表現(xiàn)

隨著信息技術的日益發(fā)展和廣泛應用，企業(yè)的運營突破以往的明確邊界，紛紛利用發(fā)達的信息和通訊技術，實現(xiàn)了企業(yè)組織形式的變革，形成了虛擬企業(yè)和供應鏈等新型網(wǎng)絡化的組織［1］。

美國學者Preiss、Goldman和Nagel在1991年首先提出了虛擬企業(yè)的概念，在題為《21世紀制造企業(yè)研究：一個工業(yè)主導的觀點》的研究報告中指出：在市場變化加快、全球性競爭日益激烈的情況下，單個企業(yè)僅僅依靠自己內(nèi)部資源的整合已難以滿足快速變化的市場需求。1993年Byrne指出虛擬企業(yè)是多個企業(yè)快速形成的、暫時的公司聯(lián)盟，以把握快速變化的機遇。聯(lián)盟中每一個伙伴各自在諸如設計、制造、分銷等領域為聯(lián)盟貢獻出自己的核心能力，并相互聯(lián)合起來實現(xiàn)技能共享和成本分擔，以把握快速變化的市場機遇。

根據(jù)Lee & Billington (1993)，供應鏈是一種功能網(wǎng)絡模型，由原材料、零部件供應商、產(chǎn)品的制造商、分銷商和零售商到最終用戶的價值鏈組成，完成由顧客需求開始到提供給顧客所需的產(chǎn)品與服務的整個過程。

虛擬企業(yè)和供應鏈是不同視角上看待新型組織的概念：前者是從組織的實體化和存續(xù)空間上看；而后者主要是從客戶立場，從產(chǎn)品流動和服務提供的角度形成的術語。實質(zhì)上，它們都是用來指企業(yè)與企業(yè)之間的合作伙伴關系，為了滿足市場需求，不同的獨立公司合作分享各自的競爭力和資源，形成的位于市場交易和層級組織之間的各種合作關系的連續(xù)統(tǒng)一體。在這里我們將其統(tǒng)稱為新型網(wǎng)絡化企業(yè)組織。

二、新型網(wǎng)絡化企業(yè)組織的特點及其對成本績效的影響

美國會計學家Michael Chatfield指出會計是反應性的，作為會計子系統(tǒng)的成本核算體系也是如此，它是對企業(yè)組織運營活動投入和價值功效的一種反應，并且要與組織的發(fā)展與特點密切配合才能提供決策有用的信息。

（一）網(wǎng)絡化企業(yè)組織與傳統(tǒng)型企業(yè)組織比較

同傳統(tǒng)的企業(yè)組織相比較，虛擬企業(yè)/供應鏈等網(wǎng)絡化組織在戰(zhàn)略形成、戰(zhàn)術決策、營運控制、物流采購、知識管理和信息技術等六個方面呈現(xiàn)出截然不同的特點，如表1所示：

（二）新型企業(yè)組織的成本特點

基于上述分析，與傳統(tǒng)制造模式下的成本管理相比，新型網(wǎng)絡化組織模式下成本發(fā)生的范圍表現(xiàn)出以下特點：

1.成本發(fā)生空間的擴展。在新型網(wǎng)絡化組織模式下，企業(yè)邊界呈現(xiàn)出模糊的特點，導致了成本發(fā)生空間的擴展，從企業(yè)內(nèi)部擴展到以產(chǎn)品為中心而構成的整個企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境。要求現(xiàn)代制造模式下的成本管理必須突破原有企業(yè)邊界的限制，著眼并作用于整個動態(tài)企業(yè)聯(lián)盟。

2.對象空間的變化。新型網(wǎng)絡化組織模式強調(diào)并在客觀上建立了新型的供需關系，制造商、供應商、分銷商之間構成“風險共擔、利益共享”的利益共同體。制造商、供應商、采購方之間的關系發(fā)生了根本性改變，在“選擇—被選擇”或“接受—被接受”的制約關系基礎上增加了“共同協(xié)商、共同制定成本目標、共同解決成本問題”的協(xié)作關系，形成了“制約＋協(xié)作”的新型關系。

3.過程空間的變化。新型網(wǎng)絡化組織模式下，產(chǎn)品更新?lián)Q代速度加快，產(chǎn)品生命周期縮短，生命周期中各環(huán)節(jié)相關性進一步加強，需要觀察產(chǎn)品生命周期成本不斷延長。因此，除制造過程之外，新模式下的成本管理更注重對產(chǎn)品生命周期全過程的集成化管理與控制。

4.響應空間的變化。新型網(wǎng)絡化組織模式下，企業(yè)面對動態(tài)多變、調(diào)整頻繁的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境，因而對成本發(fā)生的認知需要有敏銳的感知能力、敏捷的動態(tài)響應能力和持續(xù)的動態(tài)適應能力，從傳統(tǒng)的被動響應躍升到自覺、自為的敏捷響應。

三、傳統(tǒng)成本系統(tǒng)的不適應性分析

在新型網(wǎng)絡化組織環(huán)境下，產(chǎn)品的設計開發(fā)、生產(chǎn)、運輸、分銷和服務是由供應鏈成員企業(yè)共同完成的，產(chǎn)品成本是由分布在整個供應鏈范圍內(nèi)的全體成員共同保證和實現(xiàn)的。傳統(tǒng)的成本控制方法在新的經(jīng)濟環(huán)境下具有明顯的缺陷：

（一）從觀念上分析，它保持著傳統(tǒng)的成本觀念，認為成本管理就是控制產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。企業(yè)的成本控制范圍只限于生產(chǎn)耗費的活動，而且沒有用戰(zhàn)略的觀念來指導成本管理。成本管理活動具有層次性和整體性，新型網(wǎng)絡化組織的整體性體現(xiàn)在企業(yè)自身流通環(huán)節(jié)的整合和企業(yè)與上下游企業(yè)間的整合兩個方面。它要求企業(yè)必須在三個層次上權衡企業(yè)的成本，即戰(zhàn)略層次、戰(zhàn)術層次與作業(yè)層次。

（二）從范圍上分析，傳統(tǒng)的成本管理方法局限于本企業(yè)內(nèi)部，沒有結合上游供應商與下游銷售商的情況進行成本管理，也就是沒有從供應鏈的角度，站在一個更高的層次來進行成本管理。

（三）從核算內(nèi)容看，傳統(tǒng)的成本核算體系提供的是部門水平的材料、工資和折舊信息，它并不能提供最具潛能作業(yè)的有用信息，以實現(xiàn)組織整體業(yè)績的提高。

（四）從功能實現(xiàn)看，傳統(tǒng)的成本體系受控于組織的功能性分類，它們使用成本差異作為關鍵的績效測度手段；并且，建立在功能部門基礎上的間接費用報告不能提供每一項工作效果如何，也不能捕捉和描述每一個工作人員的貢獻信息；重局部輕整體的特性往往引起 “非理性行為”，即提升部門的業(yè)績而損害了組織整體的績效。

四、基于價值創(chuàng)造的成本系統(tǒng)在新型企業(yè)組織中的構建

結合新型企業(yè)組織的特征，在開發(fā)新成本核算系統(tǒng)上需要注意：由于虛擬企業(yè)和供應鏈分布的特性，作業(yè)很難進行跟蹤；許多間接成本將會變成直接成本，一些直接成本可能變成了間接成本；物流成本將占全部成本的很大比例；許多成本隱藏起來，以至于很難測度；信息技術成本在虛擬企業(yè)和供應鏈環(huán)境下將會占有較大的比例，是成本管控的一個關鍵點。

作為對急劇的企業(yè)環(huán)境變化所產(chǎn)生壓力的響應，指導企業(yè)運作的方法需要不斷地演化。企業(yè)要想實現(xiàn)生存乃至繁榮發(fā)展，作為價值尺度上衡量企業(yè)功效的成本核算系統(tǒng)就必須具有前攝性功能而非事后反映性的，是面向價值創(chuàng)造而非基于歷史耗費確認目的的。這種基于價值創(chuàng)造的成本系統(tǒng)（VBC）可以考慮按照以下若干步驟建立：

1.VBC系統(tǒng)目標的確立

VBC系統(tǒng)的基本目標包括：①鼓勵對市場、客戶和合作伙伴前攝性而非后攝性的反應；②促進敏捷、快速響應；③創(chuàng)造財富等。

2.建立VBC團隊

建立一個包括來自不同學科、構成虛擬組織/供應鏈的不同公司的成員。團隊的規(guī)模有賴于組織的規(guī)模、項目完成的緊迫性和職員的可用性。團隊成員應當?shù)玫礁邔映蓡T的全力支持，只有高層確信新系統(tǒng)更優(yōu)，他們才能取得必要的知識和經(jīng)驗并致力于系統(tǒng)的成功開發(fā)。

3.識別價值創(chuàng)造的區(qū)域（VCAs）和關鍵成功因素（CSF）

價值創(chuàng)造領域（VCAs）是增加產(chǎn)品與服務價值（客戶角度）乃至組織價值的一系列過程和程序。它們是滿足內(nèi)部和外部客戶的任務的集合體。關鍵成功因素（CSF）是MIT 教授John Rockart于20世紀70年代末提出的一種信息系統(tǒng)規(guī)劃方法，是組織為了獲得高績效，必須給與特殊和持續(xù)關注的管理問題和組織領域。識別關鍵成功因素確立了系統(tǒng)的結構和范圍，能夠幫助會計人員確認在企業(yè)的相關領域正在發(fā)生什么，以此確保成本核算系統(tǒng)是建立在真實基礎上的。

4.識別關鍵成功因素的驅(qū)動因子

CSF的驅(qū)動因子是對與CSF或VCA相關的成本和績效能產(chǎn)生直接影響的那些因素。它為CSF成本池中一個會計期間的成本變化提供了最好的解釋。CSF/VCA的驅(qū)動因子可以被定義為引起VCA成本發(fā)生變化一切因素，最基本的成本驅(qū)動因子是資源和作業(yè)之間的“環(huán)”，它們使會計總賬上的成本與作業(yè)連接起來。產(chǎn)品成本的準確性依賴于CSF驅(qū)動因子。每一區(qū)域的成本是基本的驅(qū)動因子成本的集合，而產(chǎn)品成本又是區(qū)域成本的集合。

5.關鍵成功因素成本池

CSF成本池是與特定的CSF相關的全部成本。每一項CSF的驅(qū)動因子都轉(zhuǎn)化成了CSF池里的成本元素。如果依照成本因子來確定CSF的全部成本，那么每一個CSF所有的成本就可以直接歸入CSF成本池里。如果有一些資源是由幾個CSFs共享，那么分攤的措施就變得十分有必要，而分攤的基礎應盡可能地反應作業(yè)所耗費共同資源的程度。

6.將VCAs、CSF與成本對象相連接

成本對象居于VBC系統(tǒng)成本分配視圖的底端，它可以是任何顧客、產(chǎn)品、服務、合同、項目或是其他獨立測定成本的工作單元。許多公司具有兩層級的成本對象，一是產(chǎn)品層，另一個則是客戶層面的，理想的成本對象是銷售給顧客的“產(chǎn)品”層面。將區(qū)域的CSF/VCA成本和影響產(chǎn)品成本的作業(yè)聯(lián)系起來，是VBC系統(tǒng)中產(chǎn)品成本測度的基礎。

五、結語

按照上述步驟設計好VBC系統(tǒng)，然后就是在企業(yè)組織中推行。實施中需要注意以下方面：成功的推行VBC系統(tǒng)，需要對使用者進行培訓以便他們理解從VBC系統(tǒng)獲得的信息，以及如何將這些信息應用于決策，產(chǎn)生精致的、技術強大的解決方案，達到改變行為和提升組織業(yè)績的目的；VBC系統(tǒng)的實施必然會影響組織及其伙伴的許多方面，特別是它對員工和組織關系的影響上。因此新系統(tǒng)成功實施必須對許多潛在沖突加以全面的考慮。

參考文獻：

［1］ 張鋼. 企業(yè)組織網(wǎng)絡化發(fā)展［M］, 杭州:浙江大學出版社, 2005

［2］殷俊明, 王平心等.供應鏈成本管理:發(fā)展過程與理論結構［J］. 會計研究, 2006, (10)

［3］賀衛(wèi), 彭馳. 供應鏈的交易成本分析及供產(chǎn)雙方的博弈［J］. 財經(jīng)科學, 2007, (5)

［4］Gunasekaran A., James Williams H.. Performance measurement and costing system in new enterprise ［J］. Technovation, 2005, (25):523～533

本文是安徽省教育廳人文社會科學研究項目（2002JW094）, 安徽省青年教師科研資助計劃項目（2005JQW062）的階段性成果。

（作者單位：暨南大學管理學院 安徽工業(yè)大學管理學院）