何　俊　周世平

一、成本費用支出的涵義及概念

（一）會計準則的規(guī)定

按照會計準則的規(guī)定，費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。費用的確認可以劃分為生產(chǎn)費用與非生產(chǎn)費用。生產(chǎn)費用是指與企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的費用，如生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的原材料費用、人工費用等；非生產(chǎn)費用是指不應由生產(chǎn)費用負擔的費用，如用于購建固定資產(chǎn)所發(fā)生的費用，不屬于生產(chǎn)費用；其次，分為生產(chǎn)費用與產(chǎn)品成本。生產(chǎn)費用與一定時期相聯(lián)系，而于生產(chǎn)的產(chǎn)品無關(guān)；產(chǎn)品成本與一定品種和數(shù)量的產(chǎn)品相聯(lián)系，而與時期無關(guān)。第三，生產(chǎn)費用與期間費用的界限。生產(chǎn)費用應當計入產(chǎn)品成本，而期間費用直接計入當期損益。

（二）所得稅法的相關(guān)規(guī)定

2008年1月1日施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》 第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。按照同期施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱“實施條例”），成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務支出以及其他耗費；費用是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售費用、管理費用和財務費用，已經(jīng)計入成本的有關(guān)費用除外；稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加；損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失；其他支出，是指除成本、費用、稅金、損失外，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的、合理的支出。

二、新舊會計準則及稅法的主要變化

（一）新舊稅法對工資薪金支出扣除標準的不同規(guī)定

工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。原稅則對內(nèi)資企業(yè)的工資薪金支出扣除實行計稅工資制度，對外資企業(yè)實行據(jù)實扣除制度，造成內(nèi)、外資企業(yè)稅負不均?！秾嵤l例》統(tǒng)一了企業(yè)的工資薪金支出稅前扣除政策，并對具體各項稅前扣除的項目及標準予以了明確。按照《實施條例》，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。新稅法對企業(yè)實際發(fā)生的各項支出作出了統(tǒng)一規(guī)范，規(guī)定對企業(yè)發(fā)生的真實合理的成本費用支出予以稅前據(jù)實扣除。。

（二）固定資產(chǎn)折舊的計提范圍發(fā)生變化

新準則規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊，是對固定資產(chǎn)由于磨損和損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去的那一部分價值的補償。固定資產(chǎn)磨損和損耗包括固定資產(chǎn)的實物損耗、自然損耗和無形損耗。新準則擴大了固定資產(chǎn)的折舊范圍。舊準則規(guī)定，需要計提折舊的固定資產(chǎn)具體范圍包括：房屋和建筑物、在用的機器設備、儀器儀表、運輸工具、工具器具；季節(jié)性停用、大修理停用的固定資產(chǎn)。根據(jù)舊準則的這一規(guī)定，不用的機器設備是不提折舊的。但新準則規(guī)定，機器設備不管用或不用，均提折舊。此外，舊準則規(guī)定固定資產(chǎn)的壽命及折舊方法一經(jīng)確定不得隨意改變，但新準則強調(diào)會計期末對固定資產(chǎn)的預期壽命、凈殘值和折舊方法重新估價，必要時可

予以調(diào)整。

三、所得稅法與會計準則對成本費用核算的差異

（一）固定資產(chǎn)折舊及減值準備的差異

第一，會計準則規(guī)定計提折舊的范圍與稅法規(guī)定可以扣除的折舊范圍有區(qū)別。固定資產(chǎn)會計準則規(guī)定，企業(yè)應當對所有固定資產(chǎn)計提折舊，但是已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。而企業(yè)所得稅法規(guī)定，不得扣除折舊的固定資產(chǎn)范圍包括：1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；2.以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；3.以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；4.已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；5.與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)；6.單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地；7.其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)。因此，對于1、3、5款，屬于會計上計提折舊但不允許所得稅前扣除的項目。第二，對折舊計提方法的規(guī)定不同。《實施條例》規(guī)定：固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除。且企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預計凈殘值。固定資產(chǎn)的預計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。并規(guī)定了固定資產(chǎn)計提折舊的最低年限。而會計準則規(guī)定：企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值。 固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值一經(jīng)確定，除出特殊情形外，不得隨意變更。選擇折舊方法上規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

（二）無形資產(chǎn)研發(fā)費用的差異

稅法和會計準則對無形資產(chǎn)研發(fā)費用的不同規(guī)定可以分別從初始計量和后續(xù)計量來比較。第一，無形資產(chǎn)研發(fā)費用的初始計量，對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，企業(yè)會計準則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，開發(fā)階段符合資本化條件的支出應當資本化作為無形資產(chǎn)的成本；稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出均在發(fā)生當期稅前扣除。第二，無形資產(chǎn)后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準備的提取。會計準則規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應攤銷金額應當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應當自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應當反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法攤銷。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不要求攤銷。《實施條例》規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除；無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年；作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在不少于10年的期限內(nèi)攤銷；會計上提取的減值準備在稅法上是不承認的。

此外，新企業(yè)所得稅法第三十條第（一）項規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除?！秾嵤l例》第九十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第三十條第（一）項所稱研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

（三）其他資產(chǎn)的差異

除固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷及研發(fā)費用的扣除標準有區(qū)別，稅法和會計準則還對其他資產(chǎn)的計量有差異。第一，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)。金融工具確認和計量會計準則規(guī)定：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，對于資產(chǎn)負債表日的公允價值變動，計入“公允價值變動損益”，并相應調(diào)整金融資產(chǎn)的賬面價值，而稅法則對此通常不予以確認，只承認其原始入賬成本。第二，投資性房地產(chǎn)。按照會計準則規(guī)定，企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量時，會計準則規(guī)定可以采用成本計量與公允價值計量兩種模式，采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的確定與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相同；在符合規(guī)定條件的情況下，采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量時，其計稅基礎(chǔ)的確定類似于以公允價值模式計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

（四）其他費用扣除標準的變化

按照會計準則的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的成本、費用支出，均應在計算利潤總額前扣除；而《實施條例》規(guī)定，在計算應納稅所得額時，費用的扣除有一定的比例和標準，超過該比例或標準的，不得扣除或延期至以后年度扣除。主要包括：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰；企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。

綜上所述，稅法和會計準則對企業(yè)成本費用的扣除標準在諸多方面存在差異。稅法主要基于應納稅所得額的計算需要規(guī)范企業(yè)應納稅的項目和金額，而不能允許企業(yè)無限制的調(diào)整應納稅所得額；而會計準則基本按照企業(yè)日常的收入、支出計算企業(yè)收益和利潤，而企業(yè)凈利潤又與所得稅相關(guān)，因此為合理避稅，需要根據(jù)稅法對不同費用扣除標準的規(guī)定，調(diào)整費用支出類別，以節(jié)省稅收，實現(xiàn)企業(yè)的利潤最大化。

（作者單位：中鐵八局集團有限公司）