崔萬(wàn)軍

審計(jì)師的獨(dú)立性問(wèn)題是影響審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素,獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生的歷史和現(xiàn)實(shí)原因是為了保護(hù)包括股東和債權(quán)人在內(nèi)的利益關(guān)系者的權(quán)利和利益,實(shí)質(zhì)上也就是要保護(hù)他們的所有權(quán)的實(shí)現(xiàn)形式,而這正是公司治理結(jié)構(gòu)的目標(biāo)、本質(zhì)和內(nèi)容。在現(xiàn)代以公司制為企業(yè)的普遍形式的背景下,旨在解決委托人與受托人之間的矛盾以及延續(xù)和發(fā)展企業(yè)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任而做的一系列制度安排則屬公司治理的范疇,因此,審計(jì)師是公司治理的有機(jī)組成部分,審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題亦屬公司治理問(wèn)題的一種表現(xiàn)形式,或者說(shuō)審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題是公司治理問(wèn)題的一個(gè)方面。

一、我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)獨(dú)立審計(jì)的影響

(一)我國(guó)公司治理中存在的缺陷對(duì)我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生了巨大的影響,使得審計(jì)成本、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)失敗的可能性大大增加

公司治理結(jié)構(gòu)上的缺陷是影響我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的主要原因之一。由于在審計(jì)業(yè)務(wù)的委托代理關(guān)系中,股東委托事務(wù)所鑒證公司管理部門經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),即股東是委托人,事務(wù)所是代理人。管理部門與事務(wù)所是獨(dú)立的,不存在任何的契約、利益關(guān)系,由代理人監(jiān)督代理人的過(guò)程從理論上說(shuō)是可以保證其公正性的。但由于目前我國(guó)上市公司中管理部門權(quán)力過(guò)大,致使董事會(huì)被架空,所以審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人實(shí)為公司的管理部門,加上股東會(huì)和董事會(huì)決定審計(jì)費(fèi)用的權(quán)力又被管理部門控制,于是不僅出現(xiàn)了聘任、續(xù)聘、解聘事務(wù)所的真正權(quán)力實(shí)際上掌握在管理層手中,股東大會(huì)在聘任事務(wù)所問(wèn)題上只是流于形式,同時(shí)出現(xiàn)了管理部門自己出錢委托別人審計(jì)自己。在此種情形下,上市公司花錢委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)其財(cái)務(wù)報(bào)表便有了別樣的意義。為了庇護(hù)不良會(huì)計(jì)行為的目的而購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)或與注冊(cè)會(huì)計(jì)師共謀,失去了角色立場(chǎng)的委托者完全可以通過(guò)選擇對(duì)自己有利的事務(wù)所和控制審計(jì)費(fèi)用的方法制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)活動(dòng),使審計(jì)活動(dòng)部分甚至全部失效。同時(shí),在現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)機(jī)制下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的理性選擇很可能是迫于委托人的壓力而做出妥協(xié),從而遷就上市公司,默許上市公司造假,出具欠適當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告,造成審計(jì)失敗。國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)一次年報(bào)的費(fèi)用大約為20萬(wàn)至50萬(wàn)元,不菲的收益使該行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈,有的地方甚至引發(fā)惡性競(jìng)爭(zhēng)。若會(huì)計(jì)師不按公開(kāi)發(fā)行公司的要求粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表,第二年就可能面臨“下課”。既然管理當(dāng)局擁有聘請(qǐng)及解聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師及決定審計(jì)報(bào)酬的大權(quán),而審計(jì)市場(chǎng)又是買方市場(chǎng),注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了爭(zhēng)取業(yè)務(wù),就不得不屈服于管理當(dāng)局的意圖,出具虛假的審計(jì)報(bào)告,從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到了很大的破壞。而在公司治理結(jié)構(gòu)完善的公司,董事會(huì)和股東大會(huì)可以通過(guò)行使否決權(quán)來(lái)加以糾正這些情況。這樣,公司治理結(jié)構(gòu)上的缺陷就形成了影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的主要原因之一,這從美國(guó)安然公司的會(huì)計(jì)丑聞和我國(guó)發(fā)生的一系列會(huì)計(jì)造假案中可見(jiàn)一斑。

(二)公司治理結(jié)構(gòu)上的缺陷使公司的內(nèi)部控制制度的有效性受到了很大的影響,從而加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)成本,增加了審計(jì)失敗的危險(xiǎn)

內(nèi)部控制既是被審計(jì)單位對(duì)其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行組織、制約、調(diào)節(jié)的重要工具,也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師用以確定審計(jì)程序的重要依據(jù)。良好的內(nèi)部控制能減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的符合性測(cè)試,節(jié)約審計(jì)時(shí)間和審計(jì)費(fèi)用,完善審計(jì)的功能。由于公司企業(yè)管理層既是內(nèi)部控制制度的制定者及執(zhí)行者,又是內(nèi)部控制制度的控制對(duì)象,其行為缺少有力的監(jiān)督,公司治理結(jié)構(gòu)中形成的“內(nèi)部人控制”使得管理當(dāng)局能夠?qū)?nèi)部控制制度的執(zhí)行尺度做出任意解析,以使其對(duì)自己的敗德行為開(kāi)綠燈,從而使內(nèi)部控制制度對(duì)他們形同虛設(shè),失去了其應(yīng)有的約束作用。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在收集審計(jì)證據(jù)時(shí),又由于被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度無(wú)法發(fā)揮其約束作用,而不得不收集多種審計(jì)證據(jù)及從多方收集大量的審計(jì)證據(jù)以此為自己出具審計(jì)報(bào)告提供證明,這就使審計(jì)成本大幅提高,而且這樣出來(lái)的審計(jì)結(jié)論也具有很大的風(fēng)險(xiǎn),從而使審計(jì)失敗的可能性也大為增加。

(三)公司治理結(jié)構(gòu)上的缺陷還影響了內(nèi)部審計(jì)的有效性,使得其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的可借鑒性降低,從而導(dǎo)致審計(jì)成本上升,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加,審計(jì)失敗的可能性也大大增加

由于“內(nèi)部人控制”嚴(yán)重,無(wú)論審計(jì)機(jī)構(gòu)采取何種形式,審計(jì)人員由誰(shuí)任命,企業(yè)的內(nèi)審人員都無(wú)法維持其獨(dú)立性和客觀性,無(wú)法真正行使其監(jiān)督權(quán)利,從而使企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)在監(jiān)督管理當(dāng)局的各種會(huì)計(jì)舞弊行為方面顯得軟弱無(wú)力,包括內(nèi)部審計(jì)制度方面已經(jīng)比較先進(jìn)的美國(guó)公司。內(nèi)部審計(jì)都無(wú)法真正監(jiān)督約束的作用。由于內(nèi)部審計(jì)失去了監(jiān)督約束作用,其結(jié)論對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外部審計(jì)的可借鑒性大為降低,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不在借鑒內(nèi)部審計(jì)結(jié)果時(shí)謹(jǐn)慎從事,例如增加審計(jì)證據(jù)的收集!加大測(cè)試范圍,從而使其審計(jì)成本上升,而由此得出的審計(jì)結(jié)論不僅風(fēng)險(xiǎn)大,失敗的可能性大大增加。就拿安然公司為例,由于安然公司的內(nèi)部人控制,董事及與管理層涉嫌利益輸送,使董事會(huì)和監(jiān)察委員會(huì)的獨(dú)立性蕩然無(wú)存,其監(jiān)察委員根本無(wú)法監(jiān)督管理層的會(huì)計(jì)舞弊行為,才產(chǎn)生了舉世震驚的安然事件。

二、增強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的對(duì)策研究

正是因?yàn)橛缮鲜泄竟芾碚咂溉问聞?wù)所將極大損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性,最終影響審計(jì)質(zhì)量,所以應(yīng)當(dāng)終止由上市公司管理層聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的做法。但應(yīng)當(dāng)如何在公司管理當(dāng)局壟斷買方市場(chǎng)的情況下改善機(jī)制,以減少管理當(dāng)局對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的可能干涉呢?

(一)審計(jì)委員會(huì)的建立可以加強(qiáng)董事會(huì)對(duì)經(jīng)營(yíng)管理人員的監(jiān)督,因此借鑒國(guó)際慣例在董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)是目前制度安排下的一個(gè)理性選擇

審計(jì)委員會(huì)制度最早起源于美國(guó),美國(guó)總統(tǒng)布什于2001年7月30日在白宮簽署生效的The Sar-banes-Oxley Act of 200(2簡(jiǎn)稱薩奧法案),該法案進(jìn)一步重新強(qiáng)調(diào)公司的審計(jì)委員會(huì)的責(zé)任。該法案第204條規(guī)定:會(huì)計(jì)師出具查核報(bào)告時(shí),須交予客戶的審計(jì)委員會(huì),并由審計(jì)委員會(huì)聘任會(huì)計(jì)師,而會(huì)計(jì)師不再對(duì)客戶的執(zhí)行負(fù)責(zé),以強(qiáng)化會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。中國(guó)證監(jiān)會(huì)和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委于2002年4月發(fā)布了《上市公司治理準(zhǔn)則》第52條規(guī)定:上市公司董事會(huì)可以按照股東大會(huì)的決議,設(shè)立戰(zhàn)略、審計(jì)、提名、薪酬與考核等專門委員會(huì)。專門委員會(huì)成員全部由董事組成,其中審計(jì)委員會(huì)中至少應(yīng)有一名獨(dú)立董事或會(huì)計(jì)專業(yè)人士,并由獨(dú)立董事?lián)握偌?審計(jì)委員會(huì)的主要職責(zé)之一,是提議聘請(qǐng)或更換事務(wù)所。此前發(fā)布的有關(guān)獨(dú)立董事的指導(dǎo)意見(jiàn)也明確獨(dú)立董事發(fā)揮的作用之一,是向董事會(huì)提議聘用或解聘事務(wù)所。如果獨(dú)立董事能夠維護(hù)獨(dú)立性,尤其做到關(guān)注中小股東的合法權(quán)益不受損害,將有效避免公司對(duì)事務(wù)所的選擇和更換對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生的影響。因此建議我國(guó)也參照美國(guó)的做法進(jìn)一步嚴(yán)格規(guī)范審計(jì)委員會(huì)制度,即通過(guò)法律的形式,在《公司法》中具體規(guī)定必須建立審計(jì)委員會(huì),并由審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)聘請(qǐng)和更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。只有保證審計(jì)報(bào)告使用者真正掌握了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的任命與報(bào)酬,才能真正提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量。

(二)公司治理結(jié)構(gòu)中存在的各種缺陷是影響?yīng)毩徲?jì)的主要原因,而且對(duì)內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)具有極大的不利影響

因此,完善我國(guó)的公司治理結(jié)構(gòu)就成為提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量和效率的關(guān)鍵因素之一。為了完善公司治理結(jié)構(gòu),我們可以從以下幾方面著手:

1.明確股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和管理層的責(zé)權(quán)利,使之相互獨(dú)立,相互制衡,從而減少內(nèi)部人治理的不良影響,減少審計(jì)成本和風(fēng)險(xiǎn)。首先,獨(dú)立董事制度是作為保護(hù)中小股東權(quán)益的重要治理機(jī)制被引入的,需進(jìn)一步完善和加強(qiáng)獨(dú)立董事制度的落實(shí)和貫徹,完善董事會(huì)。這就要求我們提高董事會(huì)中外部(獨(dú)立)董事的比重,并使中小股東和重大債權(quán)人進(jìn)入董事會(huì)。其次,董事長(zhǎng)和總經(jīng)理這兩個(gè)職位應(yīng)當(dāng)分離,由不同的人員擔(dān)任,以使董事會(huì)能對(duì)經(jīng)理人員實(shí)行有效的監(jiān)督約束。再次,監(jiān)事會(huì)作用的發(fā)揮有待提高。監(jiān)事會(huì)治理機(jī)制沒(méi)能在審計(jì)師選擇上體現(xiàn)出應(yīng)有作用,與我國(guó)監(jiān)事會(huì)作用整體發(fā)揮不利有關(guān),監(jiān)事會(huì)在現(xiàn)有的公司治理機(jī)制中沒(méi)有有效的執(zhí)行手段和得力的措施,這是治理中必須盡快解決的。讓監(jiān)事會(huì)與審計(jì)委員會(huì)共同決定外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)人員聘用的權(quán)利,監(jiān)事會(huì)成員也應(yīng)以外部人為主。

2.積極穩(wěn)妥地推行國(guó)有股減持的工作,使國(guó)有股、法人股上市流通。我國(guó)的股票市場(chǎng)發(fā)展迅速,但仍然不完善,政策市、投機(jī)的特點(diǎn)依然比較鮮明。國(guó)有股一股獨(dú)大的局面沒(méi)有從根本上改變。因而加速國(guó)有股股權(quán)的自由流通和轉(zhuǎn)讓,保證各種股份擁有相同的權(quán)利,是完善公司治理外部結(jié)構(gòu)的當(dāng)務(wù)之急。這種改變,將對(duì)審計(jì)產(chǎn)品需求產(chǎn)生重要影響。隨著企業(yè)控制權(quán)的分散,“一方面將提高股東對(duì)獨(dú)立審計(jì)的監(jiān)督需求;另一方面有助于促使股東對(duì)企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值的關(guān)注,增加股東對(duì)高質(zhì)量審計(jì)師的信號(hào)需求?！蓖ㄟ^(guò)減持國(guó)有股,可以稀釋股權(quán)的集中程度,減少控股股東的內(nèi)部控制,從而解決所有者缺位的現(xiàn)象,形成對(duì)管理層真正有力的監(jiān)督約束?？梢钥紤]通過(guò)引進(jìn)“公共機(jī)構(gòu)”公有法人和非國(guó)有的“戰(zhàn)略投資者”的投資來(lái)減持國(guó)有股。

3.積極發(fā)展經(jīng)理人市場(chǎng),在社會(huì)上培養(yǎng)職業(yè)化的董事隊(duì)伍,以滿足公司對(duì)董事、經(jīng)理人才的需求,并能加強(qiáng)董事、經(jīng)理的約束。我國(guó)很多公司的董事會(huì)與經(jīng)理人員高度重合、董事長(zhǎng)和總經(jīng)理一人兼與董事、經(jīng)理人才不足的現(xiàn)狀有很大的關(guān)系。