高　亮

摘要：新的會計準(zhǔn)則以市場為導(dǎo)向，強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，其目的是使企業(yè)提供的會計信息更真實地反映其經(jīng)濟實質(zhì)，并且對決策更加有用。本文主要針對目前我國會計信息的現(xiàn)狀以及新會計準(zhǔn)則會對會計信息造成的影響進行了分析。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；會計信息；影響

2006年2月15日，財政部發(fā)布了新會計準(zhǔn)則體系，其中包括一項基本準(zhǔn)則與 38 項具體準(zhǔn)則，基本準(zhǔn)則已于2007年1月1日起施行，38項具體準(zhǔn)則已于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。這是繼1993年中國會計制度體系改革之后的又一次深刻變革，新會計準(zhǔn)則體系是與中國國情相適應(yīng)，同時又充分與國際財務(wù)報告接軌、涵蓋各類企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)、能夠獨立實施的會計準(zhǔn)則體系，對于提高我國財務(wù)信息透明度、可靠性、提升我國財務(wù)信息質(zhì)量具有重要意義。

一、新會計準(zhǔn)則的會計信息質(zhì)量特征概述

在現(xiàn)代經(jīng)濟條件下, 會計作為一種管理活動, 它首先是一個旨在提供有助于有關(guān)各方經(jīng)濟決策的會計信息的經(jīng)濟信息系統(tǒng), 要對決策的有關(guān)各方負(fù)責(zé), 就需不斷的提高會計信息質(zhì)量。會計信息的質(zhì)量特征是指會計信息應(yīng)達到的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn), 它是通過會計準(zhǔn)則制定并由會計人員遵照執(zhí)行的。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會1980年發(fā)布的第2號概念公告《會計信息質(zhì)量特征》中指出：會計信息質(zhì)量的最高層次是“決策有用性”，為保證其“決策有用性”，會計信息應(yīng)具備三個基本特征。第一，相關(guān)性，即指會計信息應(yīng)具有揭示差異、影響決策的能力, 從確保及時性和具有預(yù)測價值、反饋價值諸方面來判斷是否具有相關(guān)性的；第二，可靠性，是指確保信息能免于錯誤及偏差，并能夠忠實地反映它所意欲反映的現(xiàn)象或狀況，可靠性可由可核性和中立性兩個標(biāo)準(zhǔn)衡量，即必須反映真實, 可核實、無偏向；第三，可比性是指能夠使信息使用者從兩組經(jīng)濟情況中區(qū)別其異同的質(zhì)量特征。以上三個質(zhì)量特征的制約因素是重要性和成本效益原則。

二、現(xiàn)階段制約會計信息質(zhì)量的因素分析

（一）公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷制約著會計信息質(zhì)量的提高

眾所周知，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，必然導(dǎo)致上市公司的投資者與管理層存在著嚴(yán)重的信息不對稱。信息不對稱是會計造假的誘因之一，并可能帶來不利選擇和道德風(fēng)險問題。為了解決信息不對稱所帶來的負(fù)面影響，國際上通行的做法是訴諸公司治理結(jié)構(gòu)和經(jīng)理人股票期權(quán)的安排。盡管不同國家對審計委員會職責(zé)的界定不盡一致，但在設(shè)計公司治理結(jié)構(gòu)時，通常賦予審計委員會下列四個方面的權(quán)限和職責(zé)：（1）審查會計政策、財務(wù)狀況和財務(wù)報告程序；（2）聘任注冊會計師對會計報表進行獨立審計；（3）審查內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部審計工作；（4）監(jiān)督公司的行為規(guī)范。可見，獨立董事制度和審計委員會制度是確保會計信息質(zhì)量不可或缺的制度安排。

（二）造假成本與造假收益的不對稱助長了會計造假

正是由于會計造假的預(yù)期收益明顯大于預(yù)期成本，不造假的機會成本過于高昂，我國證券市場才不斷上演“剛通報了張家界，又冒出了麥科特，剛處罰了ST黎明，又驚爆銀廣夏丑聞”等“前赴后繼”的鬧劇。長此以往，就有可能蔓延成“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象。筆者認(rèn)為，只有盡快建立民事賠償制度，對造假的上市公司和中介機構(gòu)處以重罰，同時加大對上市公司會計信息的稽查力度和稽查面，大幅度提高會計造假的成本，使造假無利可圖，才能從根本上遏制會計造假屢禁不止、愈演愈烈的勢頭，從而保證中國資本市場的信息質(zhì)量

（三）剝離與模擬等“創(chuàng)新”侵蝕著會計信息真實性的根基

“真實和公允即可靠，始終是會計的最重要質(zhì)量特征，如實地反映企業(yè)的經(jīng)濟與財務(wù)真相，是會計最基本的職能?！比欢?，真實性目前正面臨著來自剝離與模擬等“會計創(chuàng)新”前所未有的挑戰(zhàn)。剝離與模擬是與企業(yè)改制上市

相伴而生的。在行政審批制下，由于實行“規(guī)模控制,限報家數(shù)”政策，股票發(fā)行額度成為十分稀缺的資源。企業(yè)通過激烈競爭拿到的股票發(fā)行額度往往與其資產(chǎn)規(guī)模不相匹配，只好削足適履，將一部分經(jīng)營業(yè)務(wù)和經(jīng)營性資產(chǎn)剝離，或者進行局部改制，將原本不具有獨立面向市場能力的生產(chǎn)線、車間和若干業(yè)務(wù)拼湊成一個上市公司，并通過模擬手段編制這些非獨立核算單位的會計報表。此外，許多改制企業(yè)（尤其是國有企業(yè)）因承擔(dān)社會職能而形成大量的非經(jīng)營性資產(chǎn)，也必須予以剝離。按理說，剝離與模擬是行政審批制的產(chǎn)物，實行了核準(zhǔn)制后，剝離與模擬就應(yīng)當(dāng)壽終正寢。然而，恰恰在核準(zhǔn)制實施之初，中國證監(jiān)會就頒布了《首次公開發(fā)行股票公司申報財務(wù)報表剝離調(diào)整指導(dǎo)意見》，由此看來，剝離與模擬揮之不去。

（四）資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易有使會計淪為“魔術(shù)”之虞

會計理論界對會計到底是一門科學(xué)，還是一門藝術(shù)的爭論由來已久，但現(xiàn)行實務(wù)中的一些令人困惑的做法讓筆者覺得會計越來越像是一門魔術(shù)。同一個企業(yè)，經(jīng)過資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易，將“紅色業(yè)績”（虧損）變成“藍(lán)色業(yè)績”（盈利）簡直易如反掌。一些上市公司通過不等價交換，使得大股東向上市公司肆無忌憚地進行利潤輸送。從本質(zhì)上看，通過這種手段進行的所謂資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易，與銀廣夏的會計造假并沒有太大的差別，兩者都是“數(shù)字游戲”，只不過前一種做法因法律法規(guī)和會計規(guī)范的不完善而被披上合法的外衣。

三、新會計準(zhǔn)則的出臺對會計信息的影響分析

（一）新會計準(zhǔn)則強調(diào)可靠性

根據(jù)國際會計準(zhǔn)則委員會（ IASC） 與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（ FASB） 對可靠性下的定義, 可靠性包括以下三層涵義：①信息必須真實反映其“所擬反映或理當(dāng)反映的”交易事項; ②信息必須沒有偏向即信息必須具有中立性; ③信息必須沒有重要錯誤。筆者認(rèn)為, 會計信息的可靠性是指企業(yè)所披露的會計信息應(yīng)如實反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量, 做到內(nèi)容真實、數(shù)字準(zhǔn)確、資料可靠。

1.新準(zhǔn)則特別關(guān)注可靠性?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》在會計信息質(zhì)量要求的第一條就對可靠性進行了詮釋, 要求以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認(rèn)、計量和報告, 如實反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息, 保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。其還明確規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等會計要素的確認(rèn)條件, 在這些條件中突出強調(diào)了資產(chǎn)負(fù)債表項目的真實性和可靠性。

2.借款費用資本化更能如實反映資產(chǎn)的真實價值。新準(zhǔn)則對于符合資本化條件的資產(chǎn)和可以資本化的借款費用方面的內(nèi)容做出了重大修訂, 主要表現(xiàn)為借款費用資本化對象和范圍的擴大, 從而更能真實地反映交易的經(jīng)濟實質(zhì)。例如,對于需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的生產(chǎn)活動才能達到可銷售狀態(tài)的存貨, 允許將其所占用的借款資金的相應(yīng)借款費用予以資本化。這就減弱了利潤表的波動性, 增強了存貨計價的客觀性, 據(jù)此對庫存商品進行定價就更能反映所耗費的真實成本。又如, 可予以資本化的借款費用不再限定于由專門借款產(chǎn)生, 一般借款如被用于購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的, 也應(yīng)當(dāng)予以資本化。

3.公允價值以可靠計量為基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則在確定公允價值的應(yīng)用范圍時, 充分考慮了我國的國情, 作了審慎的改進?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》強調(diào)企業(yè)“一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本”，只有在“會計要素金額能夠取得并可靠計量”時才能采用非歷史成本計量屬性。不能以犧牲可靠性為代價換取所謂的公允性。比如在非貨幣性資產(chǎn)交換中運用公允價值,新準(zhǔn)則規(guī)定了兩個前提條件, 即“該項交換具有商業(yè)實質(zhì)”和“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量”，這兩個前提條件能有效制約以非貨幣性資產(chǎn)交換的方式操縱收益的行為。