李永峰　張明慧

【摘要】土地是人類休養(yǎng)生息的場所，同時也是人類進行各種生產(chǎn)活動必不可少的生產(chǎn)要素。但是在我國，由于歷史的原因，企業(yè)的土地資產(chǎn)并沒有得到充分的重視，其資產(chǎn)效能并沒有得到有效的發(fā)揮。隨著我國市場體系的完善，土地資產(chǎn)的價值日益凸現(xiàn)，土地資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中的比重也不斷提高。因此，加強土地資產(chǎn)管理已成為企業(yè)資產(chǎn)管理的重要內(nèi)容。本文在詳細闡述土地資產(chǎn)的地位與作用的基礎(chǔ)上，分析了如何進行土地資產(chǎn)的合理核算和披露，提出了加強企業(yè)土地資產(chǎn)管理的相關(guān)建議，以促進土地資產(chǎn)效能的充分發(fā)揮。

【關(guān)鍵詞】土地資產(chǎn)； 管理； 無形資產(chǎn)； 核算

建國以來，我國一直實行土地的社會主義公有制。在計劃經(jīng)濟時期，土地如同其他生產(chǎn)要素一樣，其配置和使用直接通過行政劃撥。土地價值也不作評估，更不允許土地以任何形式進行交易。因此，企業(yè)所占用的土地僅僅是作為生產(chǎn)經(jīng)營場所來參與生產(chǎn)經(jīng)營過程，而不是企業(yè)的法定資產(chǎn)，并不計入企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成本。與我國當時計劃經(jīng)濟體制下外延式擴大再生產(chǎn)的方式是相適應(yīng)的。在當時的條件下，通過國家對土地的無償配置，使我國國有企業(yè)得以在短時間內(nèi)建立并發(fā)展壯大，為我國的社會主義工業(yè)化建設(shè)發(fā)揮了重大作用。

而在西方資本主義國家，土地的財產(chǎn)權(quán)利屬性在制度上得以確立，土地被視為商品，被視為生產(chǎn)資料。因而，土地是企業(yè)最主要的不動產(chǎn)，也是企業(yè)資產(chǎn)管理的重點。早在1981年，美國的哈佛不動產(chǎn)公司就對《財富》排名工業(yè)500強和服務(wù)業(yè)500強公司的不動產(chǎn)管理狀況進行了調(diào)查研究，發(fā)現(xiàn)土地是其最主要的不動產(chǎn)，并提出了具體的管理意見。隨著經(jīng)濟全球化進程的加快，以及我國社會經(jīng)濟的發(fā)展，土地資源和土地資產(chǎn)的屬性逐漸為人們所認識，企業(yè)土地資產(chǎn)化管理的理論基礎(chǔ)日益成熟。1999年開始實施的《中華人民共和國土地管理法》明確了我國的土地有償使用制度。土地作為資產(chǎn)，其價值已然被人們所認識和重視，對土地資產(chǎn)管理的研究也引起了人們的普遍關(guān)注。因而，從微觀層面上探討具有可操作性的土地資產(chǎn)管理問題已成為當前的一項重要任務(wù)。

一、當前我國企業(yè)土地資產(chǎn)管理中存在的主要問題

人類的生存和發(fā)展離不開土地，土地是一個國家的重要財富，也是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分。根據(jù)國土資源部發(fā)布的信息及有關(guān)資料，我國國有企業(yè)所占用的土地資產(chǎn)總價值高達30 000億元。如果這些土地資產(chǎn)的價值完全顯化，企業(yè)的土地資產(chǎn)價值將占到企業(yè)總資產(chǎn)的50% 左右。因此，土地資產(chǎn)已成為企業(yè)投資者和經(jīng)營管理者必須重視的內(nèi)容。但是，大量土地，尤其是計劃經(jīng)濟體制下劃撥給企業(yè)的土地并沒有納入企業(yè)經(jīng)濟核算的范圍；不同類型的企業(yè)對土地資產(chǎn)的重視程度也各不相同，土地資產(chǎn)管理存在的問題非常突出。

（一）企業(yè)土地產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明確

這是造成企業(yè)土地資產(chǎn)管理不完善的主要原因。在計劃經(jīng)濟體制下，企業(yè)是基本生產(chǎn)單位，而在市場經(jīng)濟中卻轉(zhuǎn)變?yōu)楠毩⒌慕?jīng)濟實體和法人，其法人財產(chǎn)權(quán)在相關(guān)法規(guī)中有明確的規(guī)定。然而，由國家通過行政手段劃撥給企業(yè)使用的大量土地目前仍處于無償使用狀態(tài)。企業(yè)既不將土地納入核算范圍，也不必為此支付費用。同時，企業(yè)也僅能按現(xiàn)狀占有、使用，并獲取一定收益權(quán)，但沒有處置權(quán)，企業(yè)不得轉(zhuǎn)讓、出租或抵押國家劃撥的土地。這樣，一方面，雖然法律明確了國家對土地的所有權(quán)，但實際上國家并沒有因擁有這項財產(chǎn)而獲得合理收益；另一方面，企業(yè)沒擁有土地的處置權(quán)，即便是閑置的土地也無權(quán)將其出讓。因此企業(yè)所占有的土地的各項權(quán)能并不能充分發(fā)揮，造成資源的浪費，形成企業(yè)的無效資產(chǎn)。

（二）企業(yè)的土地資產(chǎn)價值得不到顯化，造成企業(yè)資產(chǎn)信息失真

由于企業(yè)用地是政府劃撥無償獲得，因而在企業(yè)財務(wù)核算上，并沒有將土地計入資產(chǎn)。這勢必導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)數(shù)據(jù)不實，使國家的投資主體得不到全面體現(xiàn)。同時，由于土地資產(chǎn)價值不顯化，按照目前的財務(wù)制度，企業(yè)土地資產(chǎn)的損耗也不計入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，人為造成了產(chǎn)業(yè)間成本核算口徑的不一致。

當然，隨著市場體系的完善，目前企業(yè)再欲取得土地使用權(quán)，就必須向原土地使用者或者農(nóng)村集體經(jīng)濟組織支付相關(guān)費用，但這些費用在企業(yè)財務(wù)上是作為無形資產(chǎn)來處理了。土地資產(chǎn)基本不做反映或反映不充分，即使已作反映，也是按當時的估價入賬。因此，企業(yè)財務(wù)核算中所反映的生產(chǎn)成本和盈利水平在一定程度上存在人為的偏差，不符合客觀事實。

（三）企業(yè)土地資產(chǎn)利用效率低下

在我國，巨大的人口壓力使18億畝基本農(nóng)田的紅線已成為土地分類規(guī)劃的界線，但有限的土地資源與工業(yè)和城市化迅速發(fā)展對土地的大量需求的矛盾不斷尖銳。為此，提高土地利用效率已成為未來土地利用的根本出路。據(jù)統(tǒng)計，我國城市用地中工業(yè)用地的比例要高出發(fā)達國家一倍以上，同樣規(guī)模的企業(yè)，占地面積較國外大1～2倍；現(xiàn)有的企業(yè)用地約有4%～5%處于閑置狀態(tài)，40%左右處于低效率利用狀態(tài)。這與我國企業(yè)土地資產(chǎn)管理混亂直接相關(guān)。許多企業(yè)占用的土地是無償?shù)?，因此對土地的利用成本和土地的機會成本缺乏充分認識，同時也沒有認識到土地資產(chǎn)所潛在的巨大價值，導(dǎo)致土地利用效率低下。

（四）土地資產(chǎn)收益分配不合理

當前，由于對土地資產(chǎn)缺乏科學(xué)的核算制度，其收益的計量依據(jù)不充分。多數(shù)企業(yè)的土地資產(chǎn)價值量不清，加之土地資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明，一定時期內(nèi)企業(yè)的土地總收益以及收益的分配都不明確。同時，土地稅制也不盡完善，稅收調(diào)控的范圍和程度還遠遠不適應(yīng)土地市場全面發(fā)育的需要。

二、科學(xué)核算土地資產(chǎn)，加強企業(yè)土地資產(chǎn)管理

隨著市場體系的不斷完善，土地市場也日益規(guī)范。因此，科學(xué)核算土地資產(chǎn)，完整反映企業(yè)所擁有的資產(chǎn)，對于企業(yè)投資者和生產(chǎn)經(jīng)營者都是非常必要的。

（一）進一步明晰企業(yè)土地產(chǎn)權(quán)關(guān)系，為土地資產(chǎn)核算奠定基礎(chǔ)

明晰企業(yè)土地產(chǎn)權(quán)關(guān)系是企業(yè)合理核算土地資產(chǎn)，建立現(xiàn)代企業(yè)制度的基礎(chǔ)。將土地作為資源管理，其目的是為了實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展；而將土地作為資產(chǎn)來進行管理，其目的是為了實現(xiàn)經(jīng)濟效益最大化。因此，不同的產(chǎn)權(quán)關(guān)系可以影響對土地的管理模式。土地對于完整的產(chǎn)權(quán)擁有者來說，既是資源也是資產(chǎn)；而對于部分產(chǎn)權(quán)擁有者來說，土地是一種資產(chǎn)。

企業(yè)作為土地的使用者，并不具有完整意義上的土地產(chǎn)權(quán)，而是具有土地的部分權(quán)利。因此，必須明晰企業(yè)的土地產(chǎn)權(quán)，以明確土地的產(chǎn)權(quán)主體，按市場規(guī)律和現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營要求，使土地資源能夠得到優(yōu)化配置。

為此，企業(yè)的土地資產(chǎn)管理首先應(yīng)做好以下3方面的工作：

1.依據(jù)取得土地使用權(quán)的方式，依法界定企業(yè)所擁有的土地產(chǎn)

權(quán)。不論是以行政劃撥方式取得的土地，還是以出讓方式取得的土地，土地的最終處置權(quán)都歸國家，但企業(yè)應(yīng)擁有的占有、使用權(quán)和一定的收益權(quán)一定要清晰。

2.全面進行企業(yè)土地資產(chǎn)登記，使企業(yè)土地產(chǎn)權(quán)登記管理工作制度化，明確企業(yè)所占有土地的時空特征。

3.規(guī)范土地交易市場，加強企業(yè)土地產(chǎn)權(quán)交易管理。在土地產(chǎn)權(quán)交易管理中，國家要嚴格控制土地交易的一級市場，禁止不規(guī)范交易。對完成交易的土地資產(chǎn)，必須進行產(chǎn)權(quán)變更登記，實行跟蹤管理，保證土地產(chǎn)權(quán)交易管理的系統(tǒng)性。

（二）顯化企業(yè)土地資產(chǎn)價值，規(guī)范土地資產(chǎn)的財務(wù)核算

企業(yè)經(jīng)營管理的目標是要企業(yè)價值最大化。實現(xiàn)這一目標就需要對其所擁有的資產(chǎn)實行科學(xué)管理和有效運營。土地是企業(yè)的一項重要資產(chǎn)，如果不使其價值得到顯化，這本身就與其資產(chǎn)的屬性相矛盾，對其管理自然就無法實現(xiàn)科學(xué)化。因此，依據(jù)科學(xué)的方法和程序評估企業(yè)的土地資產(chǎn)，核定和顯化企業(yè)土地資產(chǎn)的價值量，是進行企業(yè)土地資產(chǎn)管理的前提。

實際上，隨著公允價值的重新確立，土地資產(chǎn)的價值可以通過評估的方法獲得。目前，比較成熟的土地估價方法主要有市場比較法、成本法、剩余法和收益法以及基準地價系數(shù)修正法等。為了保證評估價值的真實、正確和公允，在土地資產(chǎn)評估中要充分考慮各方面因素的限制及各種估價方法自身特點的影響，綜合運用多種方法。同時，在企業(yè)土地資產(chǎn)評估中要注意以下3個問題：

1.加強理論研究，盡快完善企業(yè)土地資產(chǎn)評估的理論方法體系，建立科學(xué)可行的技術(shù)操作規(guī)范。在具體評估實踐中，應(yīng)充分考慮土地供需關(guān)系、預(yù)期收益、地塊最佳用途等因素的影響；依據(jù)評估目的和條件，選擇適當?shù)募夹g(shù)途徑； 堅持多種方法并用、靜態(tài)估價與動態(tài)預(yù)測結(jié)合、微觀條件與宏觀環(huán)境相結(jié)合和市場優(yōu)先等原則，多方測算，結(jié)合企業(yè)土地資產(chǎn)評估的特點，及時總結(jié)各種評估方法的應(yīng)用條件、適用范圍和局限性，保證評估結(jié)論的科學(xué)性、實用性。

2.理順部門關(guān)系，加強土地資產(chǎn)評估工作的組織管理。目前，從事土地資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)的機構(gòu)分屬于不同的行政管理部門，評估資格的確認渠道不同，評估依據(jù)的標準不一，給企業(yè)土地資產(chǎn)評估工作帶來了一定的混亂。因此，需要建立統(tǒng)一的評估結(jié)果確認制度，評估機構(gòu)提出的評估結(jié)論按照一定的程序進行審核認定后，才能提交委托單位，以保證評估結(jié)果的客觀性和公正性。

3.正確認識各種地價表現(xiàn)形式的作用，提高評估結(jié)果的針對性和指導(dǎo)作用。在我國土地使用權(quán)的流動過程中，根據(jù)不同的目的和要求，形成了多種地價形式。不同的地價形式可以滿足不同的用途。在企業(yè)土地資產(chǎn)評估中，應(yīng)根據(jù)具體的評估目的和要求，選取不同的地價形式來表示評估結(jié)果，提高地產(chǎn)評估工作的實際指導(dǎo)作用。

在土地資產(chǎn)價值合理評估的基礎(chǔ)上，應(yīng)進一步規(guī)范土地資產(chǎn)的財務(wù)核算。當前，將土地資產(chǎn)視為企業(yè)的無形資產(chǎn)是由于企業(yè)僅在一定時期內(nèi)擁有土地的部分產(chǎn)權(quán)，而且這項權(quán)利沒有具體的實物形態(tài)。但在實際工作中，企業(yè)的土地均作為生產(chǎn)經(jīng)營的場所，直接在其上進行生產(chǎn)經(jīng)營或構(gòu)建建筑物進行生產(chǎn)經(jīng)營。構(gòu)建建筑物所形成的固定資產(chǎn)則要包含土地資產(chǎn)價值，并在以后的生產(chǎn)經(jīng)營中以折舊的形式進入生產(chǎn)成本或管理費用；其余的土地，則作為無形資產(chǎn)管理，其價值在規(guī)定期限內(nèi)攤?cè)牍芾碣M用。同樣的土地資產(chǎn)，在實際中卻存在不同的費用歸集和攤銷，勢必造成費用核算的不合理。因此，對土地資產(chǎn)應(yīng)該設(shè)置專門的賬戶進行專門的核算，并在報表體系中增設(shè)相關(guān)項目，或者作為報表附注，以準確反映和披露企業(yè)的土地資產(chǎn)，為加強管理提供及時、準確的信息，也為相關(guān)決策者提供準確、可靠的信息資料。

（三）盤活企業(yè)土地資產(chǎn)，提高土地資產(chǎn)利用效率

在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)應(yīng)該將土地資產(chǎn)納入整體資產(chǎn)管理的范疇之內(nèi)。實際上，企業(yè)土地資產(chǎn)經(jīng)營早已存在，如土地抵押貸款、土地入股、土地的租賃等，只是人們通常將之作為企業(yè)融資或投資的一種手段， 未能上升為企業(yè)資產(chǎn)管理的一個重要內(nèi)容而加以系統(tǒng)化、制度化和規(guī)范化。土地資產(chǎn)經(jīng)營就是指以土地資產(chǎn)為經(jīng)營對象，以實現(xiàn)企業(yè)整體資產(chǎn)價值最大化為目標的企業(yè)經(jīng)營活動。因此，盤活企業(yè)土地資產(chǎn)是土地資產(chǎn)經(jīng)營的主要手段，是土地資產(chǎn)管理的重要內(nèi)容。

當然，企業(yè)土地資產(chǎn)經(jīng)營具有不同于一般資產(chǎn)經(jīng)營的特點。企業(yè)的土地資產(chǎn)一般都具有明確的使用期限，通過資產(chǎn)經(jīng)營，土地資產(chǎn)本身會增值；企業(yè)土地資產(chǎn)經(jīng)營的實質(zhì)是土地產(chǎn)權(quán)的經(jīng)營，而土地產(chǎn)權(quán)的權(quán)能是可分的，這就使得企業(yè)土地資產(chǎn)的經(jīng)營內(nèi)容與形式可以多樣化，甚至不同的經(jīng)營內(nèi)容可以重疊，如在同一個時間段內(nèi)既將土地資產(chǎn)抵押，又將土地資產(chǎn)出租。

正是由于土地產(chǎn)權(quán)權(quán)能的可分性，在設(shè)計土地資產(chǎn)經(jīng)營方案時，應(yīng)盡可能細分土地產(chǎn)權(quán)的權(quán)能，使土地資產(chǎn)的每一項權(quán)能都能參與到經(jīng)營之中，每一項權(quán)能都能獲得經(jīng)營效益。實際中，企業(yè)的土地資產(chǎn)經(jīng)營可以采取土地資產(chǎn)置換、土地資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與租賃、企業(yè)兼并收購等不同的形式。

通過這些土地資產(chǎn)經(jīng)營形式的靈活選用，甚至綜合應(yīng)用，可以將土地資產(chǎn)的效能得到充分體現(xiàn)。借助完善的土地市場，通過土地資源的優(yōu)化配置，滿足不同經(jīng)營主體對土地資源的不同需求，同時也使企業(yè)獲取相應(yīng)的經(jīng)濟利益。

（四）合理分配土地資產(chǎn)收益，協(xié)調(diào)國家與企業(yè)的關(guān)系

相關(guān)法律明確規(guī)定，我國實行土地的社會主義公有制，國家依法實行國有土地有償使用制度。因此，合理分配土地資產(chǎn)的收益關(guān)系到國家與企業(yè)的利益關(guān)系。國家鼓勵企業(yè)盤活土地資產(chǎn)，提高土地資產(chǎn)利用效率，同時要合理地收取一定的土地使用費。為此，隨著土地市場體系的完善和健全，國家將以取消行政收費、明確收取地租、完善土地稅制為目標，形成一套有利于土地資產(chǎn)保值增值、保證國家土地收益，并維護企業(yè)收益的土地資產(chǎn)收益分配新格局。

1.逐步建立并完善以出租地租和批租地租為主要形式的地租收

取制度。在我國現(xiàn)行土地使用制度下，地租可以作為國有土地所有權(quán)實現(xiàn)的基本形式。針對當前名目繁多的收費，應(yīng)將其統(tǒng)一規(guī)范為出租土地使用權(quán)的年地租和批租土地使用權(quán)的總地租兩種。企業(yè)已有的存量土地資產(chǎn)在其使用期限內(nèi)每年交納一次租金；新增土地或改變土地使用主體的土地流轉(zhuǎn)行為，以批租的形式，按規(guī)定使用年限，一次交清全部地租。

2.調(diào)整現(xiàn)有的土地稅種和稅率，建立新的土地稅收體制?，F(xiàn)行稅收體系中與土地資產(chǎn)相關(guān)的稅種有耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅以及營業(yè)稅中有關(guān)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓及出售建筑物的稅目。根據(jù)土地市場的發(fā)展，應(yīng)考慮增加房地產(chǎn)交易稅以取代現(xiàn)行的營業(yè)稅中的有關(guān)稅目。為了提高土地資產(chǎn)的利用效率，從經(jīng)濟上引導(dǎo)土地資產(chǎn)的積極盤活，可以增加土地閑置費，從而形成一個利于調(diào)整各方面利益關(guān)系的土地稅收體系。

3.規(guī)范收費種類和標準，取消不合理收費。在土地有償使用制度下，企業(yè)應(yīng)按時、足額交納地租和土地稅收，但對于補償性收費以外的其他各種收費，則應(yīng)該清理、取消，以避免重復(fù)征收稅費。因為這樣不僅增加了企業(yè)負擔，同時也影響了法規(guī)的合理性、權(quán)威性。

三、加強企業(yè)土地資產(chǎn)管理的相關(guān)配套措施

（一）加快企業(yè)土地資產(chǎn)管理相關(guān)配套法律法規(guī)的制定和完善

目前與土地資產(chǎn)相關(guān)的法規(guī)主要包括《中華人民共和國土地管理法》、《城市房地產(chǎn)管理法》、《公司法》、《股份制企業(yè)土地資產(chǎn)管理暫行規(guī)定》等，這些法規(guī)對于規(guī)范土地資產(chǎn)管理起著重要的保障作用。但是，實踐中的新情況和新問題在不斷涌現(xiàn)，因此在認真執(zhí)行和完善現(xiàn)行法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，各級地方政府還應(yīng)因地制宜，制定并嚴格實施適應(yīng)本地區(qū)的法律法規(guī)以及各項規(guī)章制度，以規(guī)范企業(yè)土地資產(chǎn)管理。

（二）進一步培育完善的土地市場

完善的市場體系是土地資產(chǎn)實現(xiàn)優(yōu)化配置的前提。因此，在國家宏觀政策的指導(dǎo)下積極培育包括土地市場在內(nèi)的各種土地要素市場，并健全土地市場法規(guī)，可以為企業(yè)進行土地資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)交易和上市流通創(chuàng)造條件，可以為企業(yè)加強土地資產(chǎn)管理提供動力。

（三）加強土地資產(chǎn)管理的基礎(chǔ)工作

土地資產(chǎn)管理既涉及國家層面的宏觀調(diào)控，又牽涉企業(yè)的微觀利益。因此，搞好地籍管理、土地登記和變更登記、土地利用計劃和規(guī)劃工作，可以為界定產(chǎn)權(quán)和合理利用土地提供可靠的依據(jù)。●

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