溫玉彪

【摘要】 本文主要對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式發(fā)生變更的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探析，并歸納總結(jié)了由于投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式變更而發(fā)生或轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響類(lèi)型，以及進(jìn)行納稅調(diào)整的規(guī)律性。

【關(guān)鍵詞】 投資性房地產(chǎn)；計(jì)量模式變更；賬務(wù)調(diào)整

投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式變更，是指投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量的，可以變更為公允價(jià)值模式計(jì)量；而已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，卻不能再變更為成本模式計(jì)量。另外計(jì)量模式的變更應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理，并要求采用追溯調(diào)整法進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。其基本的調(diào)賬原則是：“將轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值與投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整計(jì)量模式變更當(dāng)期期初的留存收益（包括未分配利潤(rùn)和盈余公積）。”實(shí)際調(diào)賬時(shí)，還應(yīng)區(qū)分以下兩種情況。

一、不考慮計(jì)量模式變更對(duì)所得稅費(fèi)用的影響

（一）歸納類(lèi)型

1. 當(dāng)公允價(jià)值＞賬面價(jià)值時(shí)

（1）借：投資性房地產(chǎn)——成本 （轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值）

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷(xiāo)（成本計(jì)量模式下已累計(jì)折舊或已累計(jì)攤銷(xiāo)）

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 （成本計(jì)量模式下已計(jì)提的減值準(zhǔn)備）

貸：投資性房地產(chǎn) （成本計(jì)量模式下的賬面余額）

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)（公允價(jià)值高于賬面價(jià)值之間的差額）

（2）借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) （公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額的10%）

貸：盈余公積

2. 當(dāng)公允價(jià)值＜賬面價(jià)值時(shí)

（1）借：投資性房地產(chǎn)——成本 （轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值）

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷(xiāo)（成本計(jì)量模式下已累計(jì)折舊或已累計(jì)攤銷(xiāo)）

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 （成本計(jì)量模式下已計(jì)提的減值準(zhǔn)備）

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)（公允價(jià)值低于賬面價(jià)值之間的差額）

貸：投資性房地產(chǎn) （成本計(jì)量模式下的賬面余額）

（2）借：盈余公積

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) （公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額的10%）

3. 當(dāng)公允價(jià)值＝賬面價(jià)值時(shí)

借：投資性房地產(chǎn)——成本 （轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值）

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷(xiāo)（成本計(jì)量模式下已累計(jì)折舊或已累計(jì)攤銷(xiāo)）

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 （成本計(jì)量模式下已計(jì)提的減值準(zhǔn)備）

貸：投資性房地產(chǎn) （成本計(jì)量模式下的賬面余額）

（二）實(shí)例分析：

甲企業(yè)將原價(jià)為100萬(wàn)元，已計(jì)提折舊20萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備10萬(wàn)元，賬面價(jià)值為70萬(wàn)元，已對(duì)外出租兩年的一棟寫(xiě)字樓于2008年1月1日，決定將其由成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量。轉(zhuǎn)換當(dāng)日該寫(xiě)字樓的公允價(jià)值為78萬(wàn)元（或70萬(wàn)元，或65萬(wàn)元），甲企業(yè)按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提盈余公積。

要求：根據(jù)上述資料對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式變更做出會(huì)計(jì)處理。

參考答案：

1. 公允價(jià)值78萬(wàn)元＞賬面價(jià)值70萬(wàn)元時(shí)：

（1）借：投資性房地產(chǎn)——成本 78

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 20

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10

貸：投資性房地產(chǎn) 100

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)8（78－70）

（2）借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)0.8 （8×10%）

貸：盈余公積 0.8

2. 公允價(jià)值65萬(wàn)元＜賬面價(jià)值70萬(wàn)元時(shí)：

（1）借：投資性房地產(chǎn)——成本 65

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 20

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)5 （70－65）

貸：投資性房地產(chǎn)100

（2）借：盈余公積 0.5 （5×10%）

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)0.5

3. 公允價(jià)值70萬(wàn)元＝賬面價(jià)值70萬(wàn)元時(shí)：

借：投資性房地產(chǎn)——成本 70

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 20

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10

貸：投資性房地產(chǎn)100

二、考慮計(jì)量模式變更對(duì)所得稅費(fèi)用的影響

在計(jì)量模式變更之前，假如投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊（或攤銷(xiāo)）方法，會(huì)計(jì)折舊（或攤銷(xiāo)）年限與稅法規(guī)定相同，但只要會(huì)計(jì)上計(jì)提了投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備，就會(huì)使得計(jì)量模式變更前的賬面價(jià)值小于計(jì)量模式變更前后的計(jì)稅基礎(chǔ)。因?yàn)樵诖朔N情況下，投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式變更前后的計(jì)稅基礎(chǔ)是相等的?；谏鲜銮闆r，筆者將投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式變更對(duì)所得稅費(fèi)用的影響類(lèi)型作了歸納。

（一）類(lèi)型歸納

1. 變更后賬面價(jià)值＜變更后計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)

（1）變更前賬面價(jià)值＝變更后賬面價(jià)值

計(jì)量模式變更時(shí)，無(wú)暫時(shí)性差異。

（2）變更前賬面價(jià)值＞變更后賬面價(jià)值

變更前后賬面價(jià)值之間的差額，就是計(jì)量模式變更時(shí)發(fā)生的可抵扣暫時(shí)性差異。

（3）變更前賬面價(jià)值＜變更后賬面價(jià)值

變更前后賬面價(jià)值之間的差額，就是計(jì)量模式變更時(shí)轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異。

2. 變更后賬面價(jià)值＝變更后計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)

變更前后賬面價(jià)值之間的差額，就是計(jì)量模式變更時(shí)轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異。

3. 變更后賬面價(jià)值＞變更后計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)

（1）變更前賬面價(jià)值與變更后計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額為轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異。

（2）變更后賬面價(jià)值與變更后計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額為發(fā)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

（二）實(shí)例分析

A企業(yè)將原價(jià)為100萬(wàn)元，已累計(jì)折舊20萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備10萬(wàn)元，賬面價(jià)值為70萬(wàn)元，已對(duì)外出租兩年的一棟寫(xiě)字樓于2008年1月1日，決定將其由成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量。轉(zhuǎn)換當(dāng)日該寫(xiě)字樓的公允價(jià)值假定有以下五種情況①70萬(wàn)元，②65萬(wàn)元，③77萬(wàn)元，④80萬(wàn)元，⑤86萬(wàn)元。甲企業(yè)按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提盈余公積，所得稅率為25%，所得稅核算方法采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。對(duì)此項(xiàng)投資性房地產(chǎn)稅法折舊年限，折舊方法與會(huì)計(jì)折舊年限，折舊方法相同。稅法規(guī)定投資性房地產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，以及投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益在計(jì)提與變動(dòng)當(dāng)期不計(jì)入納稅所得，實(shí)際發(fā)生當(dāng)期計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

要求：根據(jù)上述資料對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式變更做出會(huì)計(jì)處理。

分析過(guò)程如下表：

第一種情況會(huì)計(jì)處理：

借：投資性房地產(chǎn)——成本70

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 20

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10

貸：投資性房地產(chǎn)100

第二種情況會(huì)計(jì)處理：

（1）借：投資性房地產(chǎn)——成本 65

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 20

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 3.75

遞延所得稅資產(chǎn) 1.25 （5×25%）

貸：投資性房地產(chǎn)100

（2）借：盈余公積 0.375（3.75×10%）

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 0.375

第三種情況會(huì)計(jì)處理：

（1）借：投資性房地產(chǎn)——成本77

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊20

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備10

貸：投資性房地產(chǎn) 100

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)5.25

遞延所得稅資產(chǎn)1.75（7×25%）

（2）借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 0.525（5.25×10%）

貸：盈余公積 0.525

第四種情況會(huì)計(jì)處理：

（1）借：投資性房地產(chǎn)——成本80

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊20

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備10

貸：投資性房地產(chǎn)100

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 7.5

遞延所得稅資產(chǎn) 2.5（10×25%）

（2）借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)0.75（7.5×10%）

貸：盈余公積0.75

第五種情況會(huì)計(jì)處理：

（1）借：投資性房地產(chǎn)——成本86

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊20

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備10

貸：投資性房地產(chǎn)100

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)12

遞延所得稅資產(chǎn) 2.5 （10×25%）

遞延所得稅負(fù)債 1.5 （6×25%）

（2）借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)1.2 （12×10%）

貸：盈余公積1.2