喬春華

【摘 要】 《高等學校會計制度》和《醫(yī)院會計制度》兩個“征求意見稿”于2009年8月12日發(fā)布后,迫切需要設計《事業(yè)單位會計準則》。文章對《事業(yè)單位會計準則》是否應單獨設計進行了評析,對《事業(yè)單位會計準則》設計中的會計目標、會計原則、會計要素、財務報告等問題作了探討。

【關鍵詞】 事業(yè)單位會計準則; 會計目標; 會計原則; 會計要素; 財務報告

2009年8月12日,財政部發(fā)布了《高等學校會計制度》(征求意見稿),并擬于2010年實施。征求意見稿第一條規(guī)定:“為了規(guī)范高等學校會計行為,保證會計信息質量,根據(jù)《中華人民共和國會計法》、《事業(yè)單位會計準則》及國家其他有關法律、行政法規(guī),制定本制度。”但是,新的《事業(yè)單位會計準則》卻沒有出臺,本文擬對《事業(yè)單位會計準則》若干問題進行探討。

一、《事業(yè)單位會計準則》應單獨設計的評析

(一)關于事業(yè)單位會計準則是否應單獨設計主要有以下觀點

1.不需單獨設計,應企事合并,放在《企業(yè)會計準則》內

閻達五、趙西卜(2003)認為:“《企業(yè)會計準則》與《事業(yè)單位會計準則》在要素定義、基本原則等方面的近似性,企事業(yè)單位業(yè)務內容及管理模式的融合性以及近年來民間非營利組織的大量涌現(xiàn),不但需要重新規(guī)范非營利組織會計行為,而且有必要將兩套準則合一”;“可以推斷,我國《政府會計準則》、《企業(yè)會計準則》和《非營利組織會計準則》‘三足鼎立的會計準則體系格局,會逐漸被《政府會計準則》和《企業(yè)及非營利組織會計準則》‘兩分天下的會計準則結構所取代?！?/p>

2.不需單獨設計,應政事合并,統(tǒng)稱為《政府和非營利組織會計規(guī)范》

張雪芬認為:“我國預算會計體系將向‘政府和非營利組織會計發(fā)展”;“只是由于它與政府會計有共同的非營利性的特征,因而,非營利組織會計和政府會計雖同屬非企業(yè)單位會計,但不能統(tǒng)稱為政府會計,在制定會計規(guī)范時,將其統(tǒng)稱為‘政府和非營利組織會計?！?/p>

3.不需單獨設計,應政事合并,統(tǒng)稱為《預算會計基本準則》

趙建勇(2000)認為:“不贊成將中國事業(yè)單位設立為一個與企業(yè)會計、預算會計(或改稱政府會計)相并列的第三個相對獨立的會計體系”;“按照全國預算會計研究會1999年科研工作安排,‘試擬涵蓋財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計的《預算會計基本準則》,以完善我國兩大會計體系之一的預算會計體系被列為預算會計研究課題組的首要課題?！?/p>

(二)《事業(yè)單位會計準則》應單獨設計

筆者認為,事業(yè)單位會計準則應單獨設計。理由如下。

1.《事業(yè)單位會計準則》不應與《企業(yè)會計準則》合并

王慶成(2004)指出:“非營利組織會計與企業(yè)會計應合并制定準則,甚至合稱為企事業(yè)單位會計,似乎有悖于會計的基本理論。古今中外,會計的基本分類就是看其會計主體是否進行經(jīng)營活動、是否以營利為目的。在市場經(jīng)濟條件下,非營利組織會計的基本性質并沒有改變,更遠未達到與企業(yè)會計趨同的地步。非營利組織會計不同于企業(yè)會計的特點在于:(1)會計主體不以營利為目的,即使期末有盈余,那也只是結果,而非目的。(2)在會計要素上,不存在所有者權益,單位萬一清算不需退還原始投資;即使民辦單位出資人可以取得合理回報,那也只是獎勵,不同于按股分紅。(3)在會計原則上,非營利組織的資金大多要按出資人的意愿支配使用,專款專用是重要的會計原則,這對很多核算問題的處理影響很大,而企業(yè)會計則不然。(4)會計賬務處理不采取以利潤核算為中心的模式,而是采取以收支結余核算為中心的模式,由此在會計科目設置、會計事項處理上有很大特點等等。”筆者同意此觀點。

2.事業(yè)單位會計準則不應與政府會計準則合并

(1)理論分析。趙建勇(2000)表示:“不贊成將中國事業(yè)單位設立為一個與企業(yè)會計、預算會計(或改稱政府會計)相并列的第三個相對獨立的會計體系?！?/p>

從理論上分析,事業(yè)單位會計與政府會計關系雖然非常密切,但原財政部部長助理馮淑萍(2002)卻指出:“財政部正嘗試建立政府會計體系和非營利組織會計體系,準備通過幾年努力,建立起符合我國國情并與國際慣例相協(xié)調的,由政府會計、非營利組織會計和企業(yè)會計三大部分組成的會計體系?！币虼?從規(guī)范實務的準則來講,公立事業(yè)單位會計與政府會計有很大差別,正如王慶成指出的:“事業(yè)單位會計與政府會計有實質性的差別?！薄八^的‘三足鼎立的會計準則體系格局,在我國還從來沒有存在過;倒是在將來有可能逆向發(fā)展,由‘兩分天下走向‘三足鼎立?！惫P者同意此觀點。

(2)政府導向分析。全國預算會計研究會1999年雖然安排了“預算會計基本準則”為首要課題,但之后的法規(guī)和財政部對會計工作的要求,《政府會計準則》與《事業(yè)單位會計準則》是從兩個角度提出來的。如:2006年3月14日,第十屆全國人民代表大會第四次會議批準的《中華人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》第三十二章第一節(jié)指出:“繼續(xù)深化部門預算、國庫集中收付、政府采購和收支兩條線管理制度改革。建立國庫現(xiàn)金管理和國債余額管理制度,推進政府會計改革。加強預算執(zhí)行審計,提高預算執(zhí)行的嚴肅性?！?/p>

2008年3月5日,財政部在第十一屆全國人民代表大會第一次會議上作的《關于2007年中央和地方預算執(zhí)行情況與2008年中央和地方預算草案的報告》中指出:“修訂事業(yè)單位財務規(guī)則、會計準則和制度?！?/p>

據(jù)《中國財經(jīng)報》2008年1月18日報道,《2008會計管理工作要點》第五點規(guī)定:“穩(wěn)步推進政府和事業(yè)單位會計改革。配合行政事業(yè)單位各項改革措施的實施,穩(wěn)步推進相關會計改革。一是研究提出我國政府會計準則基本框架,修訂完善事業(yè)單位會計準則和事業(yè)單位會計制度,面向社會公開征求意見,條件成熟時,擬在醫(yī)院、高校等事業(yè)單位試行?！?/p>

據(jù)《中國財經(jīng)報》2008年7月4日報道,《會計改革與發(fā)展綱要》(征求意見稿)在全國公開征求意見,第9條指出:“建立政府及非營利組織會計準則體系。按照完善公共財政體系要求,為優(yōu)化財政支出結構、促進財政績效管理、提升財政管理效益,借鑒國際通行做法,建立政府會計準則體系,穩(wěn)步推進政府會計改革?！?/p>

二、關于會計目標的探析

(一)國內外在會計目標方面的主要觀點

1.國外觀點

美國財務會計準則委員會(FASB):在FASB第4號概念公告“非營利機構編制財務報告的目標”中列舉了二十多類信息使用者,大致可分為四個方面:資財供應者;服務對象;主管機關和監(jiān)督機關;經(jīng)理人員。為適應這些方面的信息要求,第4號概念公告對私營非營利組織編制財務報告的目標確定如下:(1)提供對制定資財分配、使用決策有用的信息;(2)提供對評價服務情況和未來服務能力有用的信息;(3)提供對評估管理當局業(yè)績和經(jīng)管責任有用的信息;(4)提供有關經(jīng)濟資源、債務、凈資財狀況及其變動情況的信息。由于私營非營利組織的許多特征相似營利組織(企業(yè)),因此,第4號概念公告于1985年12月被FASB發(fā)布的適用于一切營利組織的第6號會計概念公告“財務報表的各種要素”所取代。

加拿大在1988年發(fā)布的《財務報表概念》中提出:“財務報表的目標是提供有用的信息,以幫助投資者、組織成員、捐助人、貸款人和其他使用者作出資源配置決策和評價管理層經(jīng)管責任的履行”;“關于經(jīng)管責任解除的信息在非營利部門中尤其重要,在這些部門中,資源常被用于特定的目的,并且管理層對這些資源的適當使用負有責任?！?/p>

2.國內觀點

我國最早研究會計目標的學者是張為國教授,他于1990年12月發(fā)表的博士論文《會計目的與會計改革》“前言”中指出:“會計目的所明確表述的,是會計應當向誰提供這些信息,為何提供信息,提供什么信息,以及以何種方式提供這些信息?！?/p>

國內學者論述非營利組織會計目標有代表性的學者是張月玲教授,她在其博士論文中認為,研究非營利組織會計信息的使用者,應關注非營利組織的創(chuàng)建者、支持者、管理者、受益者等。他們或提供資財創(chuàng)建、或提供資財支持、或進行協(xié)調管理、或從中受益,這些人群最關心非營利組織的發(fā)展,最需要了解非營利組織運營的有關信息。因此,他們是非營利組織會計信息的使用者。具體包括:(1)政府及其管理部門;(2)投資者;(3)捐贈者;(4)信貸者;(5)社會公眾。

(二)事業(yè)單位會計目標探析

按國際通行慣例會計目標系指會計信息目標,或財務報告目標。其內涵有三:一是向誰提供會計信息;二是提供什么樣的會計信息;三是提供這些會計信息干什么(要達到什么目的)。科學地回答這三個問題,事業(yè)單位會計改革就有了正確的方向。因此,會計界人士認為,會計目標是設計事業(yè)單位會計概念框架的核心;是建立事業(yè)單位會計規(guī)范體系的基點;是推行事業(yè)單位會計改革的出發(fā)點和歸宿點。

一般認為,會計目標存在兩大派別:受托責任觀和決策有用觀,國內外理論界傾向受托責任觀。如1989年國際會計準則委員會發(fā)布的《關于編制和提供財務報表的框架》中指出“財務報表還反映企業(yè)管理當局對交托給他們的資源的保管工作或核算工作的成果?！惫P者同意受托責任觀。

受托責任觀決定了向誰提供會計信息、提供什么樣的會計信息和提供這些會計信息干什么。如我國財政部于1997年5月28日公布的《事業(yè)單位會計準則(試行)》第十一條規(guī)定:“會計信息應當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求,適應預算管理和有關方面了解事業(yè)單位財務狀況及收支情況的需要,并有利于加強內部經(jīng)營管理?！倍睹駹I非營利組織會計制度》第八條第二款則規(guī)定:“會計核算提供的會計信息應當能夠滿足會計信息使用者(如捐贈人、會員、監(jiān)管者等)的需要。”前者強調會計核算為宏觀管理服務,后者強調會計信息為外部使用者服務。

《事業(yè)單位會計準則》設計時,應明確會計信息要滿足投資者、購買服務者、捐贈者、債權人、監(jiān)管者、社會公眾等的需要。事業(yè)單位以公立大學為例。大學會計信息公開披露的理論基礎有公共產(chǎn)品理論、委托代理理論等,本文不贅述。公立大學資金來源主要是財政撥款,是納稅人的錢;大學經(jīng)費的第二大來源是學生及其家長所交納的學費,因此,委托人不僅包括納稅人,而且包括學生及其家長。公立大學資金的使用理應得到全體納稅人和全體學生及其家長的監(jiān)督。由此可見,公立大學的會計信息應該公開披露,不僅大學的決算應該公開披露,而且預算也應公開披露。

但是,由于計劃經(jīng)濟體制遺留的問題,公立大學的會計信息從來沒有公開披露過。在信息不對稱的條件下,這不僅剝奪了納稅人和全體學生及其家長的知情權,而且剝奪了納稅人和全體學生及其家長的監(jiān)督權。這也是造成公立大學浪費嚴重與違紀違法事件發(fā)生的重要原因之一。

日本大學的財務信息是公開披露的。日本1947年頒發(fā)的《學校教育法》(法律第26號)、1956年發(fā)布的《設置大學標準》(文部省令第28號)第2條以及1975年發(fā)布的《短期大學設置標準》(文部省令第21號)第2條中均規(guī)定:“關于教育研究活動等狀況,應采取利用宣傳雜志登載進行公開及其他廣而告之的方法,積極提供信息”,各大學積極提供信息是其義不容辭的義務。按照此規(guī)定,各大學都要設置各種信息提供機構。2004年制定了《國立大學法人會計基準》,要求公共學校法人要制作事業(yè)報告書、收支平衡表、凈資產(chǎn)增減計算表、借貸對照表、財產(chǎn)目錄等以備有關部門查驗,原則上這些信息都允許社會人員閱覽。按照私立學校法,學校法人在每個財政年度結束后都要做財產(chǎn)目錄、借貸對照表和收支平衡表等以備主管部門查驗。

日本大學財務信息公開披露對我們的啟示。我國大學應建立財務信息公開披露制度。不論是公立大學還是民辦高校,都提供準公共產(chǎn)品,都具有公益性質。特別我國是社會主義國家,人民當家作主,應享有對大學的知情權和監(jiān)督權。因此,我國大學應建立財務信息公開披露制度。我國大學財務信息公開披露的內容:1.年度財務決算和財務預算;2.重大會計事項,如籌資、投資、貸款以及985或211經(jīng)費等;3.特別事項,如財務風險、亂收費、投資失誤等;4.審計報告;5.重大非財務信息,如學校合并重組、重點學科建設、學校規(guī)模變化等。我國大學財務信息公開披露的方式:1.時間:定期(如年度財務決算應在報告期第二年的4月份前)和不定期(如重大會計事項、特別事項等);2.媒體:各校網(wǎng)站和歸屬教育部或教育廳的網(wǎng)站,其他媒體(如校內公告欄)。

三、關于會計原則的探析

(一)國內關于會計原則規(guī)定的演變

1.營利組織的演變

(1)1992年11月30日,財政部頒發(fā)的《企業(yè)會計準則》規(guī)定的“會計原則”共12條,如真實性原則、相關性原則、可比性原則、一致性原則、及時性原則、明晰性原則、重要性原則、配比原則、謹慎性原則、歷史成本原則、劃分收益性支出與資本性支出的原則、權責發(fā)生制原則。其中前7個為“會計信息質量特征”,后5個為“計量和確認的原則”。(2)2000年12月29日,財政部頒發(fā)的《企業(yè)會計制度》規(guī)定的“會計原則”共13條,除了上述12條外,加了“實質重于形式原則”。(3)2006年2月15日,財政部頒發(fā)的《企業(yè)會計基本準則》用“會計信息質量要求”替代了“會計原則”的提法,突出了“會計信息質量特征”,規(guī)定了“會計信息質量要求”共8條,原13條中,“權責發(fā)生制原則”列入“總則”,“歷史成本原則”列入“會計計量”,“劃分收益性支出與資本性支出的原則”列入《企業(yè)會計具體準則》,“一致性”與“可比性”合并為“可比性原則”,刪除了“配比原則”,剩下8條“會計信息質量要求”,即真實性原則、相關性原則、明晰性原則、可比性原則、實質重于形式原則、重要性原則、謹慎性原則、及時性原則。

2.非營利組織會計原則規(guī)定的演變

(1)1997年5月28日,財政部頒發(fā)的《事業(yè)單位會計準則(試行)》規(guī)定的“會計原則”共11條,如真實性原則、相關性原則、可比性原則、一致性原則、及時性原則、明晰性原則、收付實現(xiàn)制原則、配比原則、?？顚Ｓ迷瓌t、歷史成本原則、重要性原則。(2)2004年8月18日,財政部頒發(fā)的《民間非營利組織會計制度》規(guī)定的“會計原則”共12條,如真實性原則、相關性原則、實質重于形式原則、一致性原則、可比性原則、及時性原則、明晰性原則、配比原則、歷史成本原則、謹慎性原則、劃分收益性支出與資本性支出的原則、重要性原則。

(二)《事業(yè)單位會計準則》中“會計原則”設計的思考

“會計原則”在《事業(yè)單位會計準則》的設計中居重要地位,正如美國會計學家P.H.沃爾巴克曾經(jīng)指出:“會計原則是會計理論中最重要的觀念。”伊利諾斯大學研究小組也指出:“會計原則是表示會計中的重要關系的基本命題。”因此,會計學家一般認為,會計理論研究和發(fā)展的過程基本就是會計原則的研究和發(fā)展過程。筆者建議,《事業(yè)單位會計準則》在“會計原則”設計時應注意以下問題。

1.《事業(yè)單位會計準則》的“會計原則”應突出“會計信息質量特征”,明確“會計信息質量要求”。會計信息的質量要求,是衡量信息質量的標準或控制信息質量的要求,它是會計目標的必然延伸,是實現(xiàn)會計目標的衡量標準,同時,它又直接影響會計要素的確認、計量和報表列示方法,影響會計政策的選擇。

2.事業(yè)單位根據(jù)業(yè)務的不同,可采用“權責發(fā)生制”或“修正的權責發(fā)生制”作為會計核算基礎,但這一條列入“總則”,作為“會計假設”的“會計分期”內容;同時,“歷史成本”可作為會計計量的原則,不列入“會計信息質量要求”。

3.“劃分收益性支出與資本性支出” 應作為一項原則,事業(yè)單位基建支出較大,劃分收益性支出與資本性支出很有必要;“實質重于形式”也應作為一項原則,事業(yè)單位在會計核算中,應注重實質重于形式的會計事項;“?？顚Ｓ谩币矐鳛橐豁椩瓌t,事業(yè)單位有很多專門來源并指定專門用途的資金,應當為保證專門項目限定用途的資金需要而特有的原則。

4.“一致性”與“可比性”合并為“可比性原則”,刪除“配比原則”。

5.《事業(yè)單位會計準則》的“會計信息質量要求”應包括如真實性原則、相關性原則、實質重于形式原則、可比性原則、及時性原則、明晰性原則、?？顚Ｓ迷瓌t、劃分收益性支出與資本性支出原則、重要性原則10項。

四、關于會計要素的探析

(一)國內關于會計原則規(guī)定的演變

1.營利組織的演變

(1)1992年11月30日,財政部頒發(fā)的《企業(yè)會計準則》規(guī)定了“會計要素”為6項,即資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤。(2)2000年12月29日,財政部頒發(fā)的《企業(yè)會計制度》規(guī)定了“會計要素”為6項,即資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤。(3)2006年2月15日,財政部頒發(fā)的《企業(yè)會計基本準則》規(guī)定了“會計要素”也為6項,即資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤。

2.非營利組織會計原則規(guī)定的演變

(1)1997年5月28日,財政部頒發(fā)的《事業(yè)單位會計準則(試行)》規(guī)定了“會計要素”為5項,即資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、支出。(2)2004年8月18日,財政部頒發(fā)的《民間非營利組織會計制度》規(guī)定了“會計要素”為5項,即資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用。

(二)《事業(yè)單位會計準則》中“會計要素”設計的思考

會計要素是與會計對象密切相關的概念,是對會計對象具體內容所作的最基本的分類,它決定會計科目和財務報告的分類和內容,是體現(xiàn)會計目標和會計信息質量的具體要求。因此,會計要素準則是指單位在會計核算中對各項會計要素進行確認、計量、記錄和報告時必須遵守的基本要求。據(jù)此,《事業(yè)單位會計準則》在“會計要素”設計時對有關問題提出探討。

1.《事業(yè)單位會計準則》中“會計要素”應包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用、結余6項。

2.“結余”應單列一個會計要素

(1)美國財務會計準則委員會發(fā)布的《財務會計概念公報》第3號《財務報表的各種要素》規(guī)定了財務報表的十種要素。它指出:“其中七種要素既用于企業(yè)財務報表,也用于非營利組織財務報表,那就是資產(chǎn)、負債、權益(用于企業(yè))或凈資產(chǎn)(用于非營利組織)、營業(yè)(業(yè)務)收入、費用、溢余和損失。還有三種只用于企業(yè)財務報表的要素,就是業(yè)主投資、派給業(yè)主款和綜合收益。”收入、費用、溢余、損失都是影響權益(凈資產(chǎn))增加或減少的要素,其中溢余不同于收入,是指某一主體除來自營業(yè)收入或業(yè)主投資以外,來自邊緣性或偶發(fā)性交易以及來自一切其他交易和其他事項、情況的權益(凈資產(chǎn))的增加。損失不同于費用,是指某一主體用于費用或派給業(yè)主款以外,用于邊緣性或偶發(fā)性交易,以及用于一切其他交易和其他事項與情況的權益(凈資產(chǎn))的減少。王慶成(1996)指出:“在我國,事業(yè)單位會計準則(征求意見稿)規(guī)定了資產(chǎn)、負債、凈收入、收入、支出五類會計科目,但另設有經(jīng)費結余科目,故可理解為六個要素。凈資產(chǎn)類下的主要會計科目有投入基金、普通基金、留本基金、固定資產(chǎn)基金、經(jīng)費結余等,經(jīng)費結余是增加凈資產(chǎn)的因素?！?2)1997年5月28日,財政部頒發(fā)的《事業(yè)單位會計準則(試行)》第三十五條規(guī)定:“結余是事業(yè)單位在一定期間各項收支與支出相抵后的余額,主要包括事業(yè)結余和經(jīng)營結余。事業(yè)結余是指事業(yè)單位各項非經(jīng)營收支相抵后的余額。經(jīng)營結余是指事業(yè)單位經(jīng)營收支相抵后的余額?！?996年10月5日,財政部頒發(fā)的《事業(yè)單位財務規(guī)則》第二十條規(guī)定:“結余是指事業(yè)單位年度收入與支出相抵后的余額?！钡诙粭l規(guī)定:“事業(yè)單位的結余(不含實行預算外資金結余上繳辦法的預算外資金結余),除專項資金按照國家規(guī)定結轉下一年度繼續(xù)使用外,可以按照國家有關規(guī)定提取職工福利基金,剩余部分作為事業(yè)基金用于彌補以后年度單位收支差額;國家另有規(guī)定的,從其規(guī)定。”(3)平衡公式。會計等式亦稱會計恒等式或會計平衡公式,是指在會計核算中反映各個會計要素數(shù)量關系的等式。資產(chǎn)=權益(負債+凈資產(chǎn))這個等式表明事業(yè)單位在一定時點上資金運動的相對靜止狀態(tài)。從事業(yè)單位的一定時期即動態(tài)來觀察,事業(yè)單位在業(yè)務活動中要發(fā)生各種費用,也取得各種收入,則為:收入-費用=結余。于是,將資金運動的相對靜止狀態(tài)和顯著變動狀態(tài)結合起來,會計平衡公式為:資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)+收入-費用。這雖然不會影響總體的平衡關系,但影響了事業(yè)單位“資產(chǎn)負債表”內部和“收入費用表”內部的平衡關系。正如閻達五、趙西卜認為:“事業(yè)單位規(guī)定的資產(chǎn)負債表格式采用的是‘資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入的平衡原理,不符合資產(chǎn)負債表的定義。它實際上是會計科目余額平衡表,這種報表結構沿襲了我國傳統(tǒng)預算管理體制下的資金表格式,不僅報表內容與其名稱不吻合,而且與收支表的關系顯得重復累贅,也不便于有關方面(如銀行)進行分析。因此這種格式的資產(chǎn)負債表需要改進,使之符合慣例要求?！?/p>

正因為此,財政部于2009年8月12日發(fā)布的《高等學校會計制度(征求意見稿)》在會計報表設計時,這兩張表各自平衡:

“資產(chǎn)負債表”:資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)

“收入費用表”:收入-費用=盈余

3.“支出”改為“費用”

《國際公共部門會計準則》與《國際會計準則》都把“費用”定義為:會計期間內經(jīng)濟利益的減少,其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)的流出、資產(chǎn)消耗或是發(fā)生負債而引起的凈資產(chǎn)/權益減少,但不包括與權益參與者的分配有關的凈資產(chǎn)/權益減少。

2009年8月12日,財政部發(fā)布的《高等學校會計制度(征求意見稿)》中將“支出”要素改為“費用”要素,其變化雖沒有解釋,但從會計科目看,除了“支出”類科目外,還有“資產(chǎn)折耗”、“財務費用”等“費用”類科目。

財政部頒發(fā)的《民間非營利組織會計制度》中,已將“支出”改為“費用”,財政部對其解釋為:“在權責發(fā)生制會計下,不存在收付實現(xiàn)制下的‘支出問題,故沒有設置預算會計中的‘支出這一會計要素。”由此可見,“支出”和“費用”要素的使用與報告主體采用的會計基礎有關。在收付實現(xiàn)制和修正的收付實現(xiàn)制基礎下,使用“支出”要素;在權責發(fā)生制和修正的權責發(fā)生制基礎下,則使用“費用”要素。

4.重視資本保全

資本保全即凈資產(chǎn)不減少,即期末凈資產(chǎn)的財務金額大于或等于其凈資產(chǎn)的期初財務金額。西方非營利組織會計雖然沒有明確的所有者權益,但普遍認為這些組織如資本不能保全的,該組織原有的規(guī)模和服務能力就會萎縮,資產(chǎn)供給者就會失去投資或捐贈的信心。但我國《事業(yè)單位會計準則》對此并未作出明確的規(guī)定。

五、關于財務報告的探析

(一)國內外非營利組織的財務報告

1.國外非營利組織的財務報告

《國際公共部門會計準則第1號》規(guī)定,一套完整的公共部門主體財務報表應當包括:財務狀況表、財務業(yè)績表、凈資產(chǎn)/權益變動表、現(xiàn)金流量表和財務報表附注。

美國在1993年財務會計準則委員會公布的第117號公告《非營利組織財務報表》中規(guī)定,財務報告應包括:資產(chǎn)負債表、收入支出表和現(xiàn)金流量表。

羅伯特·J.弗里曼、克雷格·D.肖爾德斯著的《政府及非營利組織會計——理論與實踐(第7版)》第十七章高等院校會計中指出,財務報告應包括:凈資產(chǎn)報表,收入、費用和凈資產(chǎn)變動表,現(xiàn)金流量表。

2.國內非營利組織的財務報告

(1)1997年5月28日,財政部頒發(fā)的《事業(yè)單位會計準則(試行)》規(guī)定了“財務報告”有:資產(chǎn)負債表、收入支出表、基建投資表、附表及會計報表附注和收支情況說明書等。(2)2004年8月18日,財政部頒發(fā)的《民間非營利組織會計制度》規(guī)定了“財務報告”有:資產(chǎn)負債表、業(yè)務活動表和現(xiàn)金流量表。(3)2009年8月12日,財政部發(fā)布的《高等學校會計制度》(征求意見稿)規(guī)定了“財務報告”有:資產(chǎn)負債表、收入費用表、預算收支表、基建投資表和會計報表附注。

(二)《事業(yè)單位會計準則》中“財務報告”設計的建議

現(xiàn)金流量表在采用收付實現(xiàn)制作為會計基礎時不需要設置,2009年8月12日,財政部發(fā)布的《醫(yī)院會計制度》(征求意見稿)采用了權責發(fā)生制作為會計基礎,設置了現(xiàn)金流量表;《高等學校會計制度》(征求意見稿)采用了修正的權責發(fā)生制作為會計基礎,卻未設現(xiàn)金流量表。作為《事業(yè)單位會計準則》是適用于醫(yī)院、高校等事業(yè)單位,建議增編現(xiàn)金流量表?！?/p>

【主要參考文獻】

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[7] 羅伯特·J.弗里曼,克雷格·D.肖爾德斯,著.趙建勇,等譯. 政府及非營利組織會計——理論與實踐(第7版)[M].上海:上海財經(jīng)大學出版社,2004(3):565.